VAT refund delay interest: statutory extension of 45-day deadline by fiscal inspection and fiscal neutrality principle

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, pentru ca prin hotărârea ce se va pronunţa sa se dispună anularea Deciziei nr. 228552 din 1 septembrie 2014 emisă de pârâtă, a Deciziei nr. 52167 din 2 iulie 2014 (decizie de soluţionare a cererii de dobânzi) şi recunoaşterea dreptului său de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum de 1.258.812 RON aferente restituirii cu 262 zile de întârziere a TVA de rambursat în cuantum de 12.011.565 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 2230 din 23 septembrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea reclamantei SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, astfel cum a fost precizată; s-au anulat deciziile nr. x din 1 septembrie 2014 şi x din 2 iulie 2014 emise de pârâtă şi a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 1.268.421 RON cu titlu de dobânzi de întârziere în legătură cu decontul x/25 iulie 2011.

Totodată, a fost obligată pârâta să plătească reclamantei 5870 RON cheltuieli de judecată reduse şi s-a respins în rest acţiunea.

3. Recursul

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice a formulat recurs, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat se arată că termenul de 45 de zile de soluţionare a cererii depuse de către contribuabil, prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 se poate prelungi în condiţiile alin. (2) al aceluiaşi articol şi că, în speţă, decontul cu sumă negativă de TVA, cu opţiune de rambursare, se transmite compartimentului cu atribuţii de inspecţie fiscală, în vederea efectuării verificărilor.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de 45 de zile prevăzut la alin. (1) se poate prelungi, în articol fiind stipulat în mod expres că: "În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate."

Termenul stabilit în acest articol trebuie interpretat şi stabilit în funcţie de prevederile legale cuprinse în metodologiile şi procedurile de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opţiune de rambursare, respectiv trebuie coroborat cu programul de control aprobat la nivelul ANAF.

Deconturile cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opţiune de rambursare, care au fost încadrate în categoria cu risc fiscal mare, se transmit compartimentului cu atribuţii de inspecţie fiscală în vederea efectuării verificării.

Conform art. 85 din O.G. nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare, stabilirea impozitelor, taxelor contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat precum şi rambursările de taxă pe valoarea adăugată se realizează prin emiterea unei decizii de către organul fiscal.

În aplicarea prevederilor art. 70 şi 85 din O.G. nr. 92/2003 a fost emis Ordinul nr. 263 din 22 februarie 2001 pentru aprobarea procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de rambursare.

Conform pct. 6.1 din Capitolul 2 din acest act normativ se arată că "... în situaţiile în care pentru soluţionarea solicitării de rambursare organul de inspecţie fiscală consideră că sunt necesare informaţii suplimentare, termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor respective, potrivit art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. ", iar la pct. 6.4 se prevede că: "Prelungirea termenului de soluţionare se realizează pentru întreaga sumă solicitată la rambursare şi nu poate opera pentru sume parţiale."

A mai susţinut recurenta că inspecţia fiscală desfăşurată pentru soluţionarea deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare depuse de intimata-reclamantă s-a realizat cu respectarea programului lunar aprobat de ANAF, în cadrul căruia au fost avute în vedere criterii referitoare la volumul lucrărilor, respectiv deconturile TVA cu sume negative de opţiune de rambursare, coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecţiei fiscale, cu respectarea ordinii cronologice a datei depunerii fiecărui decont, în conformitate cu prevederile din Ordinul MFP nr. 263/2010.

Totodată, a mai arătat că durata inspecţiei fiscale s-a încadrat în prevederile art. 104 C. proc. fisc. .

Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.870 RON, motiv pentru care solicită aplicarea dispoziţiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., dispoziţii ce conferă prerogativa instanţei de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, a cuantumului onorariului avocaţial.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate, cu cheltuieli de judecată.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 12 iulie 2017, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.

Prin încheierea din 4 octombrie 2017, faţă de obiectul pricinii, contestaţie act administrativ fiscal, s-a considerat de către toţi membrii completului de filtru că, neexistând o jurisprudenţă constantă la nivelul secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recursul nu poate fi soluţionat potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (5) sau (6) din C. proc. civ., motiv pentru care s-a fixat termen în şedinţă publică.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei atacate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta a formulat la data de 25 iulie 2011 cerere de rambursare de TVA în valoare de 12.015.405 RON privind decontul lunii iunie 2011. Cea de a doua cerere a fost formulată la data de 24.10.2012 pentru 18.549.196 RON TVA aferent lunii septembrie 2012.

Ca urmare a acestei cereri de rambursare TVA, s-a declanşat inspecţia fiscală la data de 12.01.2012, finalizată cu emiterea raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.03.2012 şi a deciziei de impunere prin care s-a aprobat la rambursare suma de 12.011.565 RON, sumă ce a fost efectiv restituită la data de 30.05.2012.

Reclamanta a formulat cerere administrativă de plată a dobânzilor pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor de TVA, cerere care a fost respinsă prin decizia x din 2 iulie 2014 şi prin decizia nr. x din 1 septembrie 2014 de soluţionare a contestaţiei.

Problema de drept ce se impune a fi lămurită este dacă soluţionarea decontului de TVA înregistrat de reclamantă la organele fiscale competente s-a realizat cu depăşirea termenului legal de 45 de zile şi dacă această depăşire a termenului legal justifică obligarea recurentei la plata dobânzilor de întârziere aferente acestei întârzieri.

Invocând jurisprudenţa CJUE în cauzele Enel Maritsa Iztok şi, mai recent, B. SA, instanţa de fond a reţinut judicios că soluţionarea definitivă a decontului de TVA s-a realizat cu o întârziere de 264 de zile în condiţiile în care s-a stabilit de către instanţa europeană că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului. Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale.

În ceea ce priveşte cuantumul concret al dobânzilor, a fost efectuată în cauză o expertiză contabilă care a luat în calcul dobânda în materie fiscală în raport cu cea de a 45-a zi de la depunerea decontului, acesta fiind termenul în care ar fi trebuit soluţionată cererea. Cât priveşte prelungirea termenului, Curtea a constatat că o astfel de prelungire ca urmare a inspecţiei fiscale nu poate să influenţeze dreptul reclamantei la dobânzi, mai ales în condiţiile în care declanşarea inspecţiei fiscale s-a realizat după expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003.

Neacordarea dobânzilor de la data la care ar fi trebuit în mod legal să se soluţioneze decontul ar fi de natură să afecteze neutralitatea taxei, impunând reclamantei să suporte o parte din sarcina fiscală, ca urmare a nerecunoaşterii drepturilor sale de către organele fiscale.

Este de necontestat faptul că reclamanta intimată are dreptul la plata dobânzilor de întârziere aferente rambursării cu întârziere a excedentului de TVA, cu depăşirea termenului legal de 45 de zile, o prelungire a termenului de soluţionare a decontului de TVA ca urmare a inspecţiei fiscale neputând să influenţeze dreptul reclamantei la dobânzi, cu atât mai mult cu cât declanşarea inspecţiei fiscale s-a realizat după expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003.

În virtutea principiului neutralităţii fiscale, ce transpune în plan fiscal principiul general al nediscriminării şi în acord cu jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, statul datorează dobânzi în cazul rambursării cu întârziere a TVA. Neacordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA este de natură să poziţioneze contribuabilul îndreptăţit la respectiva rambursare într-o poziţie de discriminare faţă de un alt contribuabil, competitor de-al său care, fie nu a fost pe poziţie de rambursare TVA, ci pe poziţie de plată TVA, fie a beneficiat de o rambursare imediată şi fără întârziere a TVA.

AFP Sector 3 pretinde că termenul legal de 45 de zile stabilit pentru soluţionarea deconturilor de TVA se prelungeşte ca urmare a transmiterii acestora către Activitatea de Inspecţie Fiscală, iar astfel ar deveni incidente dispoziţiile art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. .

Conform dispoziţiilor Ordinului nr. 263/2010, invocat şi de recurentă în calea de atac, se precizează la pct. 6 din Secţiunea B a Capitolului 1 faptul că "Solicitările de rambursare se soluţionează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 70 din C. proc. fisc. ."

Faptul că, în termenul de 45 de zile anterior menţionat, este inclusă şi durata inspecţiei fiscale, iniţierea unui astfel de control neputând conduce la prelungirea termenului legal, rezultă din dispoziţiile Cap. 2 lit. C) pct. 5 din OMFP nr. 263/2010, potrivit cărora "în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului compartimentul cu atribuţii de inspecţie fiscală va transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecţie fiscală, precum şi, după caz, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală. în situaţiile în care, pentru soluţionarea solicitării de rambursare, organul de control fiscal consideră că sunt necesare informaţii suplimentare, termenul de soluţionare se prelungeşte, potrivit art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. ."

Mai mult decât atât, textele legale citate anterior impun ca eventuala inspecţie fiscală să se desfăşoare chiar într-un termen mai scurt, de 35 de zile, astfel încât cererea contribuabilului (respectiv deconturile de TVA) să poată fi soluţionată definitiv (respectiv să opereze rambursarea efectivă) până la împlinirea termenului legal de 45 de zile.

Apoi, deşi inspecţia fiscală nu conduce automat la prelungirea termenului legal de 45 de zile, legiuitorul a prevăzut totuşi posibilitatea ca în anumite situaţii, acest termen să poată fi prelungit, împrejurările în care această prelungire este permisă de lege rezultând în mod expres din prevederile art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. şi prevederile pct. 6.1 din Cap. 2 al Ordinului nr. 263/2010.

Organul de inspecţie fiscală venit în control nu a identificat cu această ocazie necesitatea furnizării de către reclamanta intimată a unor informaţii suplimentare, relevante pentru luarea deciziei, iar transmiterea decontului de TVA către Activitatea de inspecţie fiscală nu se circumscrie ipotezei prevăzute de art. 70 alin. (2) C. proc. fisc. .

Se reţine, de asemenea, netemeinicia argumentelor AFP Sector 3 privind lipsa de personal, stocul mare de cereri, prevederile instrucţiunilor interne de lucru şi rambursarea efectuată în baza unui program periodic.

În ceea ce priveşte critica referitoare la obligarea autorităţii fiscale la plata cheltuielilor de judecată în valoare de 5.870 RON, constând în taxa de timbru, onorariul de expertiză şi onorariul de avocat, sentinţa recurată reţine în mod legal în sarcina autorităţii fiscale existenţa culpei procesuale ca temei pentru plata cheltuielilor de judecată.

Conform dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

În speţă, autoritatea fiscală se află în culpă procesuală întrucât, prin neexecutarea obligaţiilor, s-a ajuns la soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată.

Cu privire la suma stabilită cu titlu de onorariu avocaţial, se observă că această a fost stabilită de instanţa de fond cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., fiind redus faţă de complexitatea redusă a cauzei.

În consecinţă, pentru considerentele arătate şi în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat, menţinându-se sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice împotriva Sentinţei nr. 2340 din 23 septembrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 martie 2018.

Procesat de GGC - CL