Company's Challenge to Local Tax Assessments on Administered Public Property Rejected as Unfounded

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015 pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuş, în temeiul art. 218 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ şi ale Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., următoarele:

- anularea Dispoziţiei nr. 2125 emisă la data de 23 aprilie 2015 de către pârâtă, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativ-fiscală formulată de reclamantă;

- anularea actelor administrativ-fiscale unilaterale reprezentate de Decizia de impunere nr. x emisă la data de 4 martie 2015, precum şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii, cu acelaşi număr şi emisă în aceeaşi dată;

- anularea actelor premergătoare, respectiv a Procesului-verbal de control privind obligaţiile fiscale ale societăţii A. nr. 1368, încheiat la data de 27 februarie 2015 de către organele fiscale ale Comunei Hemeiuş;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 14 din 16 februarie 2016, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

- a respins excepţia prescripţiei dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale, invocată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuş, ca nefondată;

- a respins, ca nefondată, acţiunea prin care s-a solicitat anularea Dispoziţiei nr. 2125 din 23 aprilie 2015, a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2015, a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/2015 şi a Procesului-verbal de control nr. x/27.02.2015, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuş.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei civile nr. 14/2016 din 16 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Noul C. proc. civ.

După o scurtă prezentare a situaţiei de fapt, în motivele de recurs au fost aduse următoarele critici:

Sentinţa este nelegală pentru că ar cuprinde motive contradictorii privind calitatea recurentei de persoană juridică de drept privat şi calitatea acesteia de titular al dreptului real de administrare asupra unor imobile din domeniul public.

Recurenta consideră că există contradicţie între considerentele care reţin calitatea acesteia de persoană juridică de drept privat, pe de o parte, şi cele care stabilesc că recurenta este titulara unui drept de administrare calificat de instanţa de fond ca fiind un drept real constituit pe temeiul dreptului de proprietate publică, drept aşezat de instanţa de fond pe acelaşi palier cu închirierea, concesiunea sau folosinţa, pe de altă parte.

În raport de dispoziţiile art. 136 alin. (4) teza a II-a din Constituţie cele două premise reţinute de instanţa de fond nu pot să coexiste.

Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - recurenta nu are folosinţa terenului şi clădirilor proprietate publică.

Recurenta A. a fost înfiinţată de asocierea formulată din Consiliul Judeţean Bacău şi Consiliul Local Hemeiuş pentru administrarea unui parc industrial, iar în raport de art. 2 din O.G. nr. 65/30.08.2011, recurenta consideră că dreptul de proprietate sau dreptul de folosinţă sunt două elemente care nu pot ieşi din patrimoniul asocierii, pe o perioadă de cel puţin 30 de ani de la data înfiinţării parcului industrial, astfel că nu pot fi transferate de asociere societăţii comerciale care administrează parcul, în speţă, recurentei.

S-a considerat că recurenta, fiind o societate cu răspundere limitată, subiect de drept privat, nu poate fi titulară a dreptului de administrare cu privire la terenuri sau clădiri proprietate publică, iar, pe de altă parte, în raport de prevederile art. 9, 10 şi 15 din Actul constitutiv, asocierea este cea care controlează asocierea, iar profitul recurentei este utilizat în întregime fie pentru finanţarea investiţiilor în dezvoltare şi întreţinerea infrastructurii parcului industrial aflat în domeniul public, fie este repartizat între cei doi asociaţi, autorităţi ale administraţiei publice.

Recurenta, în calitate de administrator convenţional al parcului colectează sumele obţinute din chirii, achită debitele parcului şi dă mai departe profitul către asociere, astfel că neavând un drept de concesiune, administrare sau folosinţă, nu pot fi calculate impozite şi taxe în sarcina acesteia.

În raport de prevederile art. 256 alin. (3) C. fisc. , recurenta susţine că nu se află în niciuna dintre ipotezele descrise în text pentru că nu are un drept de concesiune, închiriere, administrare sau folosinţă.

În mod similar, în privinţa taxei pe clădiri reglementată în art. 249 alin. (3) C. fisc. , se arată că recurenta nu deţine calitatea de concesionar, locator, titular al dreptului de administrare sau folosinţă asupra clădirilor aflate în domeniul public al judeţului Bacău.

Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material referitoare la aplicarea textelor din C. proc. fisc. privind aspectele de formă ale actelor administrativ fiscale.

Au fost invocate prevederile art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) C. proc. fisc. şi că deciziile de impunere nu îndeplinesc această exigenţă, ele nefiind motivate în fapt şi în drept, ceea ce reprezintă o încălcare a acestor prevederi şi constituie o vătămare a dreptului recurentei, fiind indicată suma pretins datorat şi cuantumul penalităţilor de întârziere, fără a fi arătate în concret raţiunile pentru care obligaţia fiscală este temeinică şi legală.

Atât în jurisprudenţa instanţei supreme, cât şi în jurisprudenţa CJUE s-a subliniat importanţa motivării actului administrativ fiscal, iar, în speţă, deciziile de impunere nu sunt circumscrise analizei Camerei de Conturi a judeţului Bacău, efectuate pe baza unor documente sumare avute în vedere în etapa de audit.

Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material chiar şi în cazul în care s-ar aprecia că situaţia juridică a terenului şi clădirilor generează obligaţii fiscale, obligarea recurentei la plata impozitelor în locul rezidenţilor este nelegală.

În subsidiar, recurenta a criticat sentinţa recurată pentru că nu poate fi obligată la plata obligaţiilor fiscale în locul rezidenţilor în raport de prevederile pct. 17 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 249 C. fisc. , dar nu este nici organ fiscal pentru a putea colecta taxele pe clădiri şi terenuri de la rezidenţi.

S-a considerat că este nelegală constatarea organului fiscal potrivit căreia suma nu poate fi repartizată rezidenţilor pentru că aceştia nu şi-au făcut declaraţiile şi nu au avut rol deschis.

Prescripţia dreptului de a stabili obligaţiile fiscale

A fost invocat art. 91 C. proc. fisc. în raport de care ar fi intervenit prescripţia.

S-a solicitat casarea sentinţei şi rejudecând cauza să se dispună:

- anularea Dispoziţiei nr. 2125 emisă Ia data de 23 aprilie 2015 de UAT Hemeiuş prin care a fost soluţionată contestaţia administrativ-fiscală formulată de A.;

- anularea actelor administrativ-fiscale unilaterale reprezentate de Decizia de impunere nr. x emisă la data de 4 martie 2015, precum şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii cu acelaşi număr şi emisă în aceeaşi dată (deciziile de impunere); şi

- anularea actelor premergătoare precum Procesul-verbal de control privind obligaţiile fiscale ale societăţii A. nr. x încheiat Ia data de 27 februarie 2015 de către organele fiscale ale Comunei Hemeiuş.

- obligarea UAT Hemeiuş la plata cheltuielilor de judecată ocazionate prin prezentul litigiu.

Au fost anexate recursului mai multe înscrisuri care erau depuse şi în faţa instanţei de fond.

Intimata UAT Hemeiuş a depus întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat, iar recurenta a formulat răspuns la întâmpinare.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea din 22 februarie 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a dispus comunicarea raportului către părţile din litigiu.

Recurenta a formulat punct de vedere separat, iar prin încheierea din 3 mai 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admis în principiu recursul şi s-a fixat termen pentru judecata în fond, cu citarea părţilor.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii formulate de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuş, în temeiul art. 218 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ şi ale Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., prin care a solicitat anularea Dispoziţiei nr. 2125 emisă la data de 23 aprilie 2015 de către pârâtă, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativ-fiscală formulată de reclamantă, anularea actelor administrativ-fiscale unilaterale reprezentate de Decizia de impunere nr. x emisă la data de 4 martie 2015, precum şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii, cu acelaşi număr şi emisă în aceeaşi data, anularea actelor premergătoare, respectiv a Procesului-verbal de control privind obligaţiile fiscale ale societăţii A. nr. x încheiat la data de 27 februarie 2015 de către organele fiscale ale Comunei Hemeiuş, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin decizia de impunere şi cea referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/4.03.2015 emise de UAT comuna Hemeiuş s-au stabilit în sarcina A. ca obligaţii fiscale: suma de 2.085.895 RON reprezentând taxa pe clădiri, 2.296.705 RON reprezentând dobânzi şi majorări de întârziere aferente taxei pe clădiri, 31.512 RON reprezentând taxa pe teren, 35.203 RON reprezentând dobândă şi majorări de întârziere aferente taxei pe teren, 1.156 RON reprezentând taxa auto şi 651 RON dobândă şi majorări de întârziere aferente taxei auto.

Contestaţia formulată împotriva acestor acte a fost respinsă prin Dispoziţia nr. 2125 din 23 aprilie 2015 emisă de UAT Hemeiuş.

Actele contestate în prezenta cauză au fost emise în urma unui control general de audit efectuat de Camera de Conturi a judeţului Bacău la intimata UAT Hemeiuş, control finalizat prin Decizia nr. 3 din 14 ianuarie 2013 a Camerei de Conturi Bacău şi unde s-a reţinut că recurenta are în administrare terenul şi clădirile ce fac obiectul contractului de asociere nr. x/5.06.2011 încheiat între Consiliul Judeţean Bacău şi Consiliul Local Hemeiuş, dar nu a achitat taxe şi impozite cu privire la acestea.

Această decizie a fost contestată de UAT Hemeiuş, iar recurenta A. a avut calitate de intervenient forţat (dosar nr. x/2013*), iar prin Decizia nr. 3680 din 14 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă acţiunea formulată şi cererea de intervenţie.

Prin actele contestate s-a stabilit că pentru perioada 24 aprilie 2007 (data preluării imobilelor în administrare conform contractului) şi până la 1.06.2013 (la 20.05.2013 a fost emis ordinul MDRAP prin care zona clădirilor şi terenului aferent contractului de asociere a dobândit titlul de parc industrial) recurenta datorează taxe pe clădiri şi impozit pe teren.

Instanţa de fond, prin Sentinţa civilă nr. 14/2016 din 16 februarie 2016 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a dispus respingerea excepţiei prescripţiei dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale, invocată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuş, ca nefondată, a respins, ca nefondată, acţiunea prin care s-a solicitat anularea Dispoziţiei nr. 2125 din 23 aprilie 2015, a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2015, a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/2015 şi a Procesului-verbal de control nr. x/27.02.2015, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuş.

Criticile formulate de reclamanta A. SRL împotriva acestei soluţii sunt nefondate.

Primul motiv de recurs invocat a vizat incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. pentru că sentinţa recurată cuprinde motive contradictorii

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta este persoană juridică de drept privat, fiind constituită potrivit Legii nr. 31/1990 şi are în administrare clădiri, în sensul art. 5 C. fisc. , proprietatea unor autorităţi publice teritoriale care au şi calitate de asociaţi ai societăţii reclamante şi nu a fost reţinut caracterul de "societate de interes public" al reclamantei.

Pe de altă parte, instanţa de fond a apreciat că recurenta este titulara unui drept de administrare.

Se susţine de către recurentă că ar exista contradicţie între aceste consideraţii şi dispoziţiile art. 136 alin. (4) din Constituţia României care stabilesc că bunurile proprietate publică pot fi date, în condiţiile legii organice, în administrarea regiilor autonome ori instituţiilor publice sau pot fi concesionate ori închiriate şi ar putea fi date în folosinţă gratuită instituţiilor de utilitate publică.

Însă, instanţa de fond a avut în vedere probele depuse la dosar din care rezultă că SC "A." SRL Hemeiuş a fost constituită conform actului constitutiv al acestei societăţi, în baza dispoziţiilor art. 104 alin. (1) lit. i), art. 38 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 215/2001 şi a Legii nr. 31/1990, iar potrivit art. 3 din acelaşi act constitutiv - SC A. este persoana juridică română, având forma juridică de "societate cu răspundere limitată" ce se organizează şi funcţionează în conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, instanţa de fond a avut în vedere că la dosarul cauzei a fost depus contractul de administrare înregistrat sub nr. x/26.04.2007 la Consiliul Judeţean Bacău şi sub nr. x/26.04.2007 la SC A. SRL, din care rezultă că între Consiliul Judeţean Bacău şi SC A. a fost încheiat acest contract în baza art. 942 şi următoarele C. civ., art. 11 şi 12 din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, art. 123 alin. (1) din Legea nr. 215/2001 a administraţiei publice locale.

Oricum, în prezentul litigiu nu se stabileşte legalitatea contractului de administrare încheiat între Consiliul Judeţean Bacău şi SC A. şi nu se poate aprecia că recurenta nu ar datora impozite şi taxe locale numai pentru că este persoana juridică care administrează patrimoniul domeniului public al Consiliul Judeţean Bacău şi Consiliul Local Hemeiuş, astfel că nu se poate susţine că ar exista contradicţie între considerentele instanţei de fond.

Al doilea motiv de recurs invocat a fost cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru că hotărârea instanţei de fond ar fi fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material

• Un prim aspect ce a fost invocat a fost acela că recurenta nu are folosinţa terenurilor şi clădirilor proprietate publică.

Într-adevăr, SC A. a fost înfiinţată având ca scop administrarea parcurilor industriale, iar Consiliul Local al comunei Hemeiuş s-a asociat cu Consiliul Judeţean Bacău în vederea realizării proiectului "Parc de dezvoltare a infrastructurii de afaceri pentru întreprinderile mici şi mijlocii şi întreprinzători privaţi".

Deşi recurenta susţine că dreptul de administrare al parcului industrial nu vizează folosinţa şi dispoziţia, în art. 1 din contractul de administrare încheiat între Consiliul Judeţean Bacău şi SC A. SRL se prevede expres că "Proprietarul transmite administratorului dreptul de administrare asupra bunurilor imobile aparţinând domeniului public al judeţului Bacău prevăzute în anexa nr. 1 la prezentul contract - Dreptul de administrare constă în posesia, folosinţa şi un drept de dispoziţie limitat asupra bunurilor individualizate anterior, prin exerciţiul acestora neaducându-se atingere regimului juridic al proprietăţii asupra bunurilor, constând în inviolabilitate, insesizabilitate şi imprescriptibilitate.

De aceea, nu se poate aprecia că o societate cu răspundere limitată nu ar fi titulara unui drept de administrare cu privire la terenuri şi clădiri proprietate publică, având în vedere că prin contractul de administrare societatea recurentă, societate cu răspundere limitată, a primit în administrare bunuri proprietate publică, drept de administrare ce constă în posesia, folosinţa şi chiar dispoziţia, una limitată, a bunurilor proprietate publică.

Faptul că recurenta a fost înfiinţată de două autorităţi publice pentru unicul scop al administrării parcului industrial nu înseamnă că regulile după care funcţionează societatea comercială nu ar fi cele stabilite de Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, aşa cum susţine recurenta.

Pentru că s-a dovedit că recurenta este titulara unui drept de administrare asupra unor bunuri proprietate publică, îi sunt pe deplin aplicabile prevederile art. 249 alin. (3) C. fisc. , potrivit cărora:

"Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ teritoriale concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz, persoanelor juridice, altele decât cele de drept public, se stabileşte taxe pe clădiri, care reprezintă sarcină fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor de drept administrativ sau de folosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe clădiri".

De asemenea, îi sunt aplicabile prevederile art. 256 alin. (3) C. fisc. , conform cărora:

"Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrative teritoriale concesionate, încheiate, date în administrare ori în folosinţă, se stabileşte taxa pe teren care reprezintă sarcina fiscală a concesionărilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau folosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe teren".

De aceea, nu se poate susţine că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a acestor dispoziţii, iar aceste critici sunt nefondate.

• Un alt aspect legat de încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material s-a referit la aplicarea textelor din C. proc. fisc. privind aspectele de formă ale actelor administrativ-fiscale, dar şi aceste critici sunt nefondate.

Într-adevăr, potrivit art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , organul fiscal are obligaţia de a motiva decizia de impunere pe bază de probă sau constatări proprii, iar conform art. 43 C. proc. fisc. , orice act administrativ fiscal trebuie să cuprindă următoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent, data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele, datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabili, după caz, obiectul actului administrativ fiscal, motivele de fapt, temeiul de drept, numele persoanei împuternicite de organul fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent, posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţie, menţiuni privind audierea contribuabilului.

Însă, aşa cum a arătat şi instanţa de fond, potrivit art. 46 C. proc. fisc. , actul administrativ este nul doar dacă lipseşte unul dintre elementele expres prevăzute de lege, între care nu se află şi motivarea în fapt şi în drept şi, de aceea, pentru a se anula actul administrativ fiscal pentru lipsa motivării în fapt şi în drept, se impune dovedită vătămarea produsă.

Or, în speţă, recurenta nu a putut dovedi vătămarea produsă, mai ales că obligaţiile fiscale fac parte din categoria acelora pentru care este impusă obligativitatea depunerii declaraţiilor fiscale, declaraţii ce nu au fost depuse de reclamantă.

Pct. 17 alin. (2) şi (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 emise în aplicarea art. 249 C. fisc. şi pct. 73 alin. (2) şi (3) din aceleaşi Norme emise în aplicarea art. 256 C. fisc. prevăd obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale şi la care să fie ataşate actele privind concesionarea, închirierea, darea în administrare sau folosinţă a clădirii sau terenului.

De precizat că instanţa de fond a invocat aceste dispoziţii în motivarea soluţiei, dar în motivele de recurs nu există critici cu privire la aceste susţineri.

• Un ultim aspect referitor la nelegalitatea hotărârii instanţei de fond a vizat obligarea recurentei la plata impozitelor în locul rezidenţilor.

Este adevărat că potrivit pct. 17 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal emise pentru aplicarea art. 249 C. fisc. , se prevede că "Dacă o persoană juridică - concesionar, locatar, titular al dreptului de administrare sau de folosinţă - încheie ulterior contracte de concesiune, închiriere, administrare sau folosinţă pentru aceeaşi clădire cu alte persoane, taxa pe clădiri va fi datorată de utilizatorul final".

Însă, în mod corect obligaţiile fiscale au fost stabilite în sarcina recurentei pentru că, aşa cum rezultă din pct. 17 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, obligaţia de a depune declaraţia fiscală revenea persoanei juridice titulare a dreptului de administrare sau de folosinţă, concesionarului sau locatarului acelui bun.

Recurenta avea posibilitatea să notifice autoritatea fiscală despre existenţa contractelor de închiriere încheiate cu alte persoane, ce aveau ca obiect bunurile date în administrare şi astfel puteau fi aplicate prevederile pct. 17 alin. (2) din Normele metodologice dar această notificare nu a existat şi, de aceea, în mod corect, s-au stabilit obligaţiile suplimentare de plată în sarcina acesteia.

La critica din motivele de recurs referitoare la prescripţie recurenta a renunţat.

Faţă de considerentele expuse, apreciind că soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea dispoziţiilor legale, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul declarat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 14/2016 din 16 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - CL