Cumulative tax suspension requests: admissibility of successive Article 14 and 15 claims under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 30 martie 2016, reclamanta A. SRL a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală, suspendarea, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, a executării Deciziei de impunere emisă de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2015, întocmită pe baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2015, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată în sumă totală de 7.382.944 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe dividende şi accesoriile aferente acestora, cu cheltuieli de judecată.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei în data de 28.04.2016, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a invocat excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare, în temeiul dispoziţiilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, solicitând, în principal, respingerea acesteia ca inadmisibilă, iar, în subsidiar, ca neîntemeiată.

Prin Sentinţa civilă nr. 2286 din 29 iunie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins ca inadmisibilă cererea de suspendare executare act, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a dispus restituirea către reclamantă a cauţiunii în sumă de 20.883 RON, consemnată cu recipisa nr. x/02.06.2016 la B. Sucursala Victoria, la momentul şi condiţionat de rămânerea definitivă a prezentei hotărâri.

Împotriva Sentinţei civile nr. 2286 din 29 iunie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL - în insolvenţă, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat se arată că sentinţa atacată a fost dată cu aplicarea greşită a art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, reţinându-se inadmisibilitatea unei acţiuni de suspendare întemeiate pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, raportat la existenţa primei suspendări obţinute în temeiul art. 14.

Recurenta critică faptul că instanţa de fond a reţinut că art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 dă expresie puterii de lucru judecat, apreciind că cererea de suspendare ce face obiectul acestui dosar nu este diferită, nici din perspectivă de argumentare, nici probatorie, faţă de cererea de suspendare formulată în dosarul nr. x/2015. Prin urmare, curtea a apreciat că toate considerentele avute în vedere la soluţionarea primei suspendări, referitoare la întrunirea cerinţelor cazului bine justificat şi a pagubei iminente, se impun şi în prezentul dosar.

În opinia recurentei, sentinţa atacată este nelegală din cel puţin două perspective: în primul rând, art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi interpretat în sensul că împiedică formularea unei noi cereri de suspendare, chiar şi pentru aceleaşi motive, întemeiate pe art. 15 din legea contenciosului administrativ; în al doilea rând, chiar şi dacă puterea de lucru judecat este reţinută în prezenta cauză, soluţia pronunţată de instanţa de judecată sesizată în temeiul art. 15 nu poate fi respingerea ca inadmisibilă.

Arată recurenta că instanţa de fond trebuia să facă distincţia, atât de fond, cât şi procedurală, între eventuala putere de lucru judecat a primei suspendări faţă de a doua suspendare şi interdicţia prevăzută de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, privită ca o condiţie de admisibilitate.

În ceea ce priveşte interdicţia prevăzută de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, recurenta arată că nu este aplicabilă în cauză, deoarece între cele două cereri de suspendare, întemeiate pe art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004, există o serie de diferenţe: condiţia premisă ce se impune a fi întrunită, anume formularea recursului graţios, respectiv a acţiunii în anularea actului, precum şi durata în timp a efectelor suspendării, până la soluţionarea în primă instanţă a acţiunii în anulare, respectiv până la soluţionarea definitivă a acesteia.

Practic, art. 14 şi art. 15 din legea contenciosului administrativ reglementează două cazuri diferite de suspendare la cerere a actelor administrative şi administrativ-fiscale.

Se subliniază în motivele de recurs că, analizând modul de reglementare a celor două cazuri de suspendare, rezultă că sediul materiei se regăseşte în principal în cadrul art. 14, în timp ce al doilea caz de suspendare (art. 15) este reglementat în principal prin norme de trimitere.

Sub aspectul tehnicii legislative, normele de la art. 14 se aplică şi la art. 15 în măsura în care în cadrul art. 15 se face trimitere la acestea.

Or, interdicţia formulării mai multor cereri de suspendare succesive pentru aceleaşi motive este reglementată în cadrul art. 14. Astfel încât, interdicţia menţionată la art. 14 alin. (6) are în vedere numai cererile de suspendare având acelaşi temei, respectiv art. 14.

Recurenta arată că este adevărat că, potrivit art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, dispoziţiile art. 14 alin. (2)-(7) sunt aplicabile şi suspendării reglementate de art. 15 şi, prin urmare, interdicţia prevăzută de art. 14 alin. (6) se aplică şi suspendării reglementate de art. 15, însă această interdicţie se aplică numai cererilor de suspendare având ca temei art. 15. În acest sens, legiuitorul face menţiunea că dispoziţiile se aplică "în mod corespunzător".

Astfel, în opinia recurentei, interdicţia formulării mai multor cereri de suspendare succesive pentru aceleaşi motive este o interdicţie care se aplică înăuntru fiecărui caz de suspendare, în sensul că pentru a fi aplicabilă trebuie să existe mai multe cereri de suspendare succesive, fie formulate numai în temeiul art. 14, fie numai în temeiul art. 15. Interdicţia nu se aplică cererilor succesive formulate în temeiuri diferite.

În sprijinul acestei concluzii invocă şi faptul că ori de câte ori legiuitorul a dorit să reglementeze corelarea dintre cele două articole, a realizat acest lucru în mod expres. În acest sens, art. 15 alin. (4) reglementează prelungirea de drept a suspendării prevăzute de art. 14 pentru perioada de timp avută în vedere în art. 15, în cazul în care acţiunea în anulare este admisă la prima instanţă.

Or, dacă legiuitorul ar fi dorit ca formularea unei cereri întemeiate pe art. 14 să blocheze şi formularea unei cereri pe art. 15, întemeiată pe aceleaşi motive, ar fi realizat acest lucru în mod expres.

Prin urmare, apreciază recurenta, nu există nicio interdicţie sau autoritate de lucru judecat între suspendări având temeiuri diferite, ci doar înăuntrul unei anumite suspendări.

Scopul formulării unor acţiuni succesive întemeiate pe art. 14 şi 15 este unul legitim şi diferit, respectiv, obţinerea unui beneficiu diferit în ceea ce priveşte durata de timp pentru care se obţine suspendarea. Astfel, odată cu formularea contestaţiei administrative, contribuabilul nu are deschisă decât calea suspendării reglementate de art. 14, astfel încât contribuabilul nu poate opta de la momentul introducerii contestaţiei pentru suspendarea reglementată de art. 15.

Faptul că un contribuabil este diligent şi solicită suspendarea în temeiul art. 14 chiar de la momentul introducerii contestaţiei administrative nu trebuie să se transforme într-un motiv de sancţionare a acestuia, în sensul interzicerii accesului la suspendarea reglementată de art. 15. Aceasta ar însemna ca un contribuabil de bună-credinţă, care ar dori să obţină o suspendare până la soluţionarea definitivă a cauzei ar trebui să aştepte ca organele fiscale să soluţioneze contestaţia administrativă, sau trecerea unui termen de 6 luni, pentru a solicita suspendarea în temeiul art. 15, ceea ce este inadmisibil având în vedere că suspendarea vizează tocmai evitarea producerii unei pagube iminente.

Aceasta, în timp ce unui contribuabil nediligent, care solicită suspendarea doar odată cu acţiunea în anulare i se permite acest demers procedural. Or, această situaţie ar fi profund inechitabilă şi inegală.

Mai arată recurenta că nu poate fi invocat în sens contrar art. 15 alin. (4), aşa cum a făcut-o instanţa de fond, pentru a justifica faptul că efectele suspendării obţinute în temeiul art. 14 se prelungesc de drept până la soluţionarea definitivă a cauzei în ipoteza admiterii acţiunii de fond în primă instanţă, întrucât acesta este un caz de suspendare de drept special şi limitativ prevăzut de lege. Or, în condiţiile în care cererea de suspendare întemeiată pe art. 15 poate fi introdusă doar până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare, contribuabilul nu poate aştepta momentul pronunţării primei instanţe pentru a introduce o cerere de suspendare, în cazul în care suspendarea specială de drept nu intervine.

Pe de altă parte, a condiţiona suspendarea pe art. 15 de soluţia pronunţată în acţiunea de fond este un non-sens. Instanţa de fond, foloseşte un beneficiu acordat contribuabilului, prin art. 15 alin. (4), împotriva scopului pentru care acest beneficiu a fost acordat, intepretându-l pentru a închide accesul la suspendarea până la soluţionarea definitivă, atunci când scopul art. 15 alin. (4) este de a deschide acest acces.

Concluzionează recurenta că raţiunea aplicării interdicţiei prevăzute de art. 14 alin. (6) nu se regăseşte în cazul formulării unor cereri succesive având temeiuri diferite.

Pentru aceste motive, consideră că soluţia inadmisibilităţii este nelegală.

În opinia recurentei, reţinerea puterii de lucru judecat nu poate conduce la soluţia inadmisibilităţii, ci instanţa de fond trebuia să judece "fondul" suspendării deduse judecăţii.

Recurenta critică faptul că instanţa de fond a reţinut că, în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor cazului bine justificat şi a pagubei iminente, instanţele de judecată s-au pronunţat în dosarul nr. x/2015, astfel încât analiza efectuată în acel dosar se impune şi în prezenta cauză.

Independent de aprecierea justeţii acestei afirmaţii, recurenta subliniază faptul că reţinerea puterii de lucru judecat raportat la prima suspendare nu putea conduce din perspectivă procedurală la respingerea acţiunii ca inadmisibilă.

Trebuie reţinut în plus faptul că prima instanţă nu a reţinut existenţa vreunei litispendenţe şi nici nu a invocat autoritatea de lucru judecat a primei suspendări.

Prin urmare, chiar dacă reţinea faptul că analiza îndeplinirii cazului bine justificat şi a pagubei iminente, realizată de instanţa primei suspendări, se impune în prezenta cauză, instanţa de fond trebuia să preia considerentele instanţei primei suspendări şi să le aplice în prezenta cauză, soluţionând acţiunea "pe fond". În niciun caz, preluarea analizei nu impunea respingerea acţiunii ca inadmisibilă.

Astfel, consideră recurenta că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare şi interpretare a dispoziţiilor art. 14 alin. (6) a legii contenciosului administrativ şi, pe cale de consecinţă, solicită admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22 martie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Prin Rezoluţia din data de 11 octombrie 2018, completul învestit cu soluţionarea dosarului a fixat termen de judecată a fondului recursului, în şedinţă publică, pentru data de 2 noiembrie 2018.

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea unei acţiuni având ca obiect suspendarea, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, a executării Deciziei de impunere emisă de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2015, întocmită pe baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2015, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată în sumă totală de 7.382.944 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe dividende şi accesoriile aferente acestora, cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentinţa recurată, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, împotriva pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ca fiind inadmisibilă.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta, criticând faptul că instanţa de fond a soluţionat cauza prin admiterea în mod eronat a excepţiei inadmisibilităţii, pronunţând o hotărâre nelegală, fără a judeca fondul cauzei.

Înalta Curte constată că în mod greşit a soluţionat cauza Curtea de apel fără a intra pe fondul cererii de chemare în judecată, respingând acţiunea ca fiind inadmisibilă.

Interpretarea dată de prima instanţă excepţiei inadmisibilităţii cererii de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004 nu va fi însuşită de instanţa de control judiciar, în considerarea următoarelor argumente:

Problema esenţială care se impune a fi dezlegată în cauză vizează interpretarea art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, în sensul de a stabili dacă este permisă formularea succesivă a unei cereri întemeiate pe art. 14 şi a unei cereri întemeiate pe art. 15, având aceeaşi argumentaţie şi aceeaşi teză probatorie, relativ la cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Conform art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004:

"(6) Nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare succesive pentru aceleaşi motive".

Se observă astfel că acest text de lege instituie interdicţia formulării mai multor cereri de suspendare având acelaşi temei juridic, respectiv art. 14.

Această interdicţie este aplicabilă, în mod corespunzător, şi în materia cererilor de suspendare formulate în etapa acţiunii în anulare, în considerarea normei de trimitere instituită de art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Aşadar, din interpretarea art. 14 alin. (6), coroborat cu art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, rezultă că nu pot fi formulate succesiv mai multe cereri întemeiate pe art. 14, sau mai multe cereri întemeiate pe art. 15.

Însăşi edictarea art. 15 din lege evidenţiază faptul că suntem în prezenţa unui mijloc procedural independent de cel instituit de art. 14 şi care poate fi utilizat indiferent dacă cererea întemeiată pe art. 14 a fost admisă sau respinsă.

Faptul că Legea nr. 554/2004 permite folosirea în mod succesiv a unei cereri întemeiate pe art. 14 şi a unei cereri întemeiate pe art. 15 rezultă şi din interpretarea art. 15 alin. (4), conform căruia:

"(4) În ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)".

Împrejurarea că aceeaşi argumentaţie şi aceeaşi teză probatorie sunt invocate în susţinerea a două cereri de suspendare formulate în momente diferite (etapa procedurii prealabile, respectiv etapa acţiunii în anulare) nu este de natură să aducă atingere principiului autorităţii de lucru judecat.

Astfel, autoritatea de lucru judecat a hotărârii prin care se dispune o măsură provizorie diferă de autoritatea de lucru judecat a celorlalte hotărâri judecătoreşti pronunţate în materie contencioasă.

Caracterul provizoriu al măsurilor dispuse printr-o hotărâre pronunţată asupra unei cereri de suspendare şi cerinţa neprejudecării fondului impun ca hotărârea dată în această materie să aibă autoritate de lucru judecat doar faţă de o altă cerere de suspendare, cu aceleaşi părţi, în temeiul aceleiaşi cauze şi cu acelaşi obiect şi numai dacă nu s-au modificat împrejurările care au determinat adoptarea soluţiei.

Or, între cele două cereri succesive de suspendare formulate de reclamanta SC A. SRL nu există identitate de obiect şi cauză.

Astfel, cererea de suspendare ce a format obiectul dosarului nr. x/2015, înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, a fost întemeiată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004, text de lege aplicabil în etapa procedurii prealabile; cererea de suspendare ce formează obiectul dosarului nr. x/2016, înregistrat la aceeaşi instanţă, este întemeiată pe art. 15, text de lege aplicabil în etapa atacării în justiţie a actului administrativ contestat.

Pe de altă parte, hotărârea pronunţată asupra cererii de suspendare întemeiată pe art. 14 îşi produce efectele "până la pronunţarea instanţei de fond", pe când hotărârea pronunţată asupra cererii de suspendare având ca temei art. 15 îşi produce efectele "până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei".

Înalta Curte reţine, în consecinţă, că instanţa de fond a soluţionat cauza prin admiterea în mod eronat a excepţiei inadmisibilităţii, fără a judeca fondul pricinii (respectiv cererea de suspendare cu care a fost învestită), pronunţând astfel o hotărâre nelegală.

În raport de aceste considerente, se constată că instanţa de fond nu a analizat principalele argumente invocate de reclamantă în susţinerea cererii de chemare în judecată, respectiv îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond nu a clarificat obiectul acţiunii, scopul real urmărit de reclamantă, în vederea unei juste şi complete dezlegări a raportului litigios, pentru a asigura un act de justiţie eficient şi a preîntâmpina alte litigii viitoare.

Prin urmare, în mod eronat prima instanţă a apreciat că cererea de suspendare a executării actului administrativ, formulată de reclamantă în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, este inadmisibilă, astfel că sunt întemeiate criticile recurentei subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse anterior, Înalta Curte constată că în mod greşit şi nelegal a soluţionat cauza Curtea de apel, fără a intra pe fondul cererii de chemare în judecată, astfel că se impune casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei, conform art. 497, coroborat cu art. 480 alin. (3) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

Soluţia casării cu trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci şi practică: ea este impusă de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părţilor la cele două grade de jurisdicţie.

Este firesc ca instanţa de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă cercetare a fondului cererii de chemare în judecată, ceea ce presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

Altfel spus, dacă s-ar aplica o altă soluţie procedurală, ar însemna ca instanţa de recurs să verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părţile să mai aibă la dispoziţie doar cele două căi extraordinare de atac de retractare - contestaţia în anulare şi revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de C. proc. civ.

În temeiul art. 497, coroborat cu art. 480 alin. (3) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în cazul în care instanţa a cărei hotărâre este recurată a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului, instanţa de recurs, după casare, trimite cauza spre rejudecare instanţei care a pronunţat hotărârea casată.

În consecinţă, pentru considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu cele ale art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza acţiunea reclamantei în raport de temeiurile legale invocate, urmând a se valorifica toate apărările şi susţinerile părţilor şi toate înscrisurile noi depuse la dosar de către ambele părţi, în vederea asigurării accesului acestora la dublul grad de jurisdicţie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL - în insolvenţă împotriva Sentinţei civile nr. 2286 din 29 iunie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - CL