Legality of suspending administrative tax review pending criminal investigation; failure to prove decisive impact of criminal outcome on fiscal liability

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2017 (prin declinare de la Curtea de Apel Bucureşti - Sentinţa civilă nr. 765 din 07 martie 2017 pronunţată în Dosarul nr. x/2016), reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, ca prin sentinţa ce o va pronunţa să dispună:

(i) anularea Deciziei nr. 13/27.04.2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative, emise de DGAMC;

(ii) obligarea D.G.A.M.C. la soluţionarea contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/22.12.2015, cu privire la obligaţia suplimentară de plată în sumă de 4.126.531 RON, reprezentând 2,449.268 RON - TVA, 1.309.873 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 367.390 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA, referitor la care organul fiscal a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, prin pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 13/27.04.2016;

(iii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/22.12.2015, cu privire la următoarele obligaţii suplimentare de plată:

- 84.561 RON, reprezentând impozitul pe profit în sumă de 24.986 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 9.689 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 3.283 RON, TVA deductibilă în sumă de 24.621 RON, TVA colectată în sumă de 21.982 RON (referitor la care, prin pct. 2 din Decizia nr. 13/27.04.2016, contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată);

- 324.053 RON, reprezentând 115.208 RON - TVA, 184.448 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 24.397 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA (referitor la care, prin pct. 3 din Decizia nr. 13/27.04.2016, contestaţia administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată);

(iv) exonerarea reclamantei de la plata sumelor de 84.561 RON şi 324.053 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 135 din data de 20 iunie 2017, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

A anulat în parte Decizia nr. 13 din 27.04.2016, în ceea ce priveşte punctul 2 din dispozitivul acesteia.

A obligat pârâta să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. FPH 370/22.12.2015 cu privire la obligaţia suplimentară de plată în sumă de 4.126.531 RON.

A menţinut în rest decizia atacată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond au promovat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi reclamanta Societatea A. S.R.L., ambele recurente invocând ca temei al cererilor de recurs dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

1.3.1. Prin recursul său pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând cauza să fie respinsă acţiunea reclamantei în totalitate.

În motivarea opţiunii sale procesuale pârâta a susţinut următoarele:

Motivarea instanţei de fond cu privire la neîndeplinirea condiţiilor legale pentru incidenţa cazului de suspendare, este una superficială, întrucât nu se arată motivele pentru care au fost respinse toate apărările formulate de către organul fiscal, hotărârea nefiind astfel motivată, în sensul pe care îl are aceasta noţiune, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor imperative ale art. 425 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 134/2010 hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În contextul expus se arată că, motivarea hotărârii trebuie să fie deopotrivă în strictă concordanţă cu măsurile luate de instanţă prin dispozitiv şi trebuie să fundamenteze şi să explice măsurile adoptate.

Necesitatea motivării soluţiei impune ca instanţa să facă o analiză proprie a aspectelor de fapt şi de drept relevante, cu examinarea argumentelor părţilor, ceea ce va determina într-un final formarea convingerii proprii a instanţei.

Se mai consideră că instanţa de fond a făcut aprecieri cu privire la sesizarea penală, cu depăşirea competentelor, organele de cercetare penală fiind singurele în măsură să analizeze şi să se pronunţe cu privire la aspectele sesizate de organele de inspecţie fiscală.

Referitor la Decizia nr. 1308/09.03.2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie reţinută de instanţa de fond ca relevantă în soluţionarea cauzei de faţă, se apreciază că aceasta nu reprezintă o jurisprudenţă constantă şi consacrată cu privire la problema de drept ivită şi în acest litigiu. Aceasta decizie reprezintă o decizie de speţă, singulară, care nu este în măsura să contureze o jurisprudenţă unitară a secţiei de specialitate, de contencios administrativ, a instanţei supreme, în problema de drept menţionată.

Se mai învederează că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, întrucât instanţa de fond a reţinut neîndeplinirea condiţiilor cumulative prevăzute de dispoziţiile art. 214 din vechiul C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003), în timp ce în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din noul C. proc. fisc. , respectiv Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

În speţa dispoziţiile Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală - "Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" reglementează norme de procedură de imediată aplicare.

În domeniul dreptului public, este de principiu că aplicarea imediată a normei noi este de strictă necesitate. Aici, problema conflictului în timp de norme se pune în alţi termeni. Normele de drept public (de drept constituţional, normele care organizează puterile şi autorităţile publice, normele care privesc exerciţiul drepturilor cetăţeneşti, normele de competenţă, normele de procedură) se aplică imediat înlăturând normele vechi.

Ca urmare, hotărâtoare în emiterea unei decizii de soluţionare a contestaţiei sunt cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauza în condiţiile în care, în speţă există suspiciuni de evaziune fiscală; or, a nu lua în considerare aceste cercetări ar putea conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, cu toate consecinţele care ar decurge din aceasta situaţie.

În consecinţă, se apreciază că, prin decizia emisă de DGAMC, în mod corect s-a dispus suspendarea procedurii administrative, având în vedere că faptele constatate prin raportul de inspecţie şi decizia de impunere fac obiectul unei sesizări penale, urmând ca organele de cercetare penală să se pronunţe asupra existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor cu care au fost sesizate.

Organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că nu se poate învesti cu soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", precum şi faptul că operaţiunile efectuate de reclamantă au implicaţii fiscale pentru care se ridică însăşi problema realităţii şi legalităţii acestora.

Totodată, în motivarea deciziei de suspendare s-a reţinut şi jurisprudenţa europeană, care a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.C. 32/03; Kittel şi Recolta Recycling - C - 439/04 şi C - 440/04; Mahageben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik-C-285/11).

De asemenea, se arătă că practica judiciară, prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 1312/13.03.2014, a statuat că operatorul economic nu poate pretinde recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în situaţia în care facturile înregistrate în evidenţa contabilă nu sunt însoţite de documente justificative privind realitatea achiziţiilor.

Practica judiciară s-a pronunţat constant în sensul necesităţii suspendării soluţionării contestaţiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 5130/04.12.2012 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin care instanţa menţine decizia de suspendare a soluţionării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacţiilor efectuate care au fost sesizate ca fiind fictive, la existenţa unei fraude de tip carusel în care este parte şi societatea reclamantă, instanţa apreciind că autoritatea recurentă este în imposibilitate obiectivă de a soluţiona contestaţia administrativă în sensul de a stabili cu certitudine, din punct de vedere administrativ dacă reclamanta intimată are sau nu dreptul la deducere a sumei reprezentând TVA plătită şi pretinsă la rambursare, respectiv de a fi verificată pe fond legalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală prin care s-a refuzat dreptul de deducere".

Totodată, în considerentele deciziei mai sus precizate se menţionează că "iar contestaţia administrativă, pe fond, în mod obiectiv nu poate fi soluţionată într-un sens sau altul, în lipsa unei soluţii pe latură penală în condiţiile în care reclamanta a dedus TVA pentru unele tranzacţii asupra cărora există indicii privind săvârşirea unor infracţiuni, iar în baza aceloraşi tranzacţii apreciate fictive de organele fiscale, reclamanta solicită TVA, respectiv recunoaşterea dreptului de deducere TVA de la bugetul de stat, iar acest drept nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clar şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor."

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei în acord cu jurisprudenţa europeană şi naţională a considerat motivat, că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor dintre contestatoare şi furnizorii săi, fapt pe care contestatoarea nu-l poate demonstra întrucât toţi furnizorii săi nu mai pot fi verificaţi din diverse motive, cum ar fi pentru că nu funcţionează la sediul social declarat, nu au depus declaraţii fiscale privind TVA sau alte impozite şi taxe, nu au declarat livrările efectuate sau sunt inactivi.

Organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că Societatea A. S.R.L., ca societate comercială specializată în diverse activităţi de comerţ, care, fără îndoială, a efectuat astfel de activităţi şi în perioada anterioară controlului, cunoştea exigenţele unor astfel de operaţiuni şi formalităţile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, astfel încât a reţinut că există suspiciuni rezonabile cu privire la faptul că societatea contestatoare putea fi indusă în eroare cu privire la faptul că, după efectuarea operaţiunilor, furnizorii săi ori nu mai pot fi găsiţi, ori nu declară tranzacţiile, ori devin inactivi, cu alte cuvinte nu mai pot fi verificaţi.

Ţinând seama de caracterul infracţional al faptelor constatate prin Procesul-verbal nr. x/04.06.2015, în care s-a reţinut ca furnizorii societăţii nu justifică cu documente legale achiziţiile de marfă şi nici transportul mărfurilor către Societatea A. S.R.L, că achiziţiile acestora erau de la societăţi inactive, radiate sau care nu recunoşteau tranzacţiile cu aceştia, că s-au sustras de la control, că nu au înregistrat în evidenţa contabilă livrările către reclamantă, că sunt deja cercetaţi pentru faptele de evaziune fiscală, precum şi că există suspiciunea că pot fi întrunite elementele constitutive ale unei infracţiuni prevăzute la art. 9 (1) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, se apreciază că decizia de soluţionare a contestaţiilor a fost emisă cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând cauza să se admită acţiunea reclamantei, cu consecinţa anulării Deciziei nr. 13/27.04.2016, a Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 în ceea ce priveşte suma de 324.053 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susţinut următoarele:

Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la acest aspect, se arată că deşi nu sunt indicate în mod expres dispoziţiile art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003, din motivarea primei instanţe în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii pentru suma de 115.208 RON considerată nedeductibilă de organul fiscal, împreună cu accesoriile aferente, aceasta reţine ca "Societatea reclamantă nu a dovedit că a întreprins toate demersurile pentru finalizarea proiectului, iar nerealizarea acestuia s-a datorat în exclusivitate acesteia, aşa cum au constatat şi organele de inspecţie fiscală, astfel că nu se poate pretinde ajustarea bazei de impozitare a TVA, care se reduce în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans".

Potrivit dispoziţiilor art. 138 lit. a) C. fisc. , text menţionat ca şi temei de drept pentru neacordarea dreptului de deducere în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi în cuprinsul întâmpinării depuse de parata DGAMC în cadrul judecăţii în prima instanţă, dar nereluat în cuprinsul motivării hotărârii recurate:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

a) dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor".

Or, acest text este inaplicabil prin raportare chiar la cele reţinute în cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate, unde se arată în mod expres ca operaţiunea aferentă facturilor pentru care a fost solicitat dreptul de deducere nu a fost anulată, rezolvită sau desfiinţată în orice alt mod, ci doar că investiţia pentru care a fost comandat proiectul tehnic nu a fost dusă la bun sfârşit, prin realizarea construcţiei pentru care proiectarea a fost comandată.

De aceea, dând eficienţă apărărilor formulate de organul fiscal, prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 138 lit. a) C. fisc. unei situaţii pentru care acest text de lege nu era incident.

Se mai susţine că au fost încălcate dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestei norme:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile".

Contrar celor reţinute de prima instanţa, din interpretarea dispoziţiilor citate mai sus rezultă că pentru a putea fi exercitat dreptul de deducere nu este necesar ca respectivele achiziţii sa fie utilizate efectiv ci doar destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, chiar dacă, din diferite motive, acestea nu mai sunt utilizate, esenţial fiind ca în momentul achiziţionării, achiziţia sa aibă drept scop utilizarea lor în folosul operaţiunilor taxabile.

Or, după cum se poate observa din cuprinsul Contractului x/14.08.2012 (Nr. 236-12502-2PT sub care a fost înregistrat la furnizorul B.) în baza căruia au fost emise facturile fiscale pentru care nu a fost acordat dreptul de deducere, acesta avea drept obiect "furnizarea de servicii de proiectare (elaborare proiect tehnic PJ la nivel de detalii de execuţie DDE) în vederea realizării investiţiei «înfiinţare fabrică de produse tradiţionale din carne» în conformitate cu cerinţele FEADR măsura 123".

Or, în raport de obiectul contractului menţionat anterior, este evident că achiziţia a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, având în vedere că principala activitate pe care o desfăşura consta în "prelucrarea, conservarea şi comercializarea cărnii", aşa cum se menţionează în mod expres la pagina 6 a Raportului de inspecţie fiscală.

De altfel, aceasta este interpretarea ce rezultă şi din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, care, în cauza INZO (C-110/94) a reţinut că:

"Pot fi privite drept o activitate economică, în sensul art. 4 din Directiva, chiar şi cheltuielile legate de o investiţie iniţială (fiest investment expenditure), şi, în acest context, autoritatea fiscală trebuie să ţină cont de intenţia declarată a persoanei de a desfăşura o activitate supusă TVA.

În cazul în care autoritatea fiscală a acceptat ca o companie care şi-a declarat intenţia de a începe o activitate economică prin desfăşurarea de operaţiuni impozabile, are statut de persoana impozabilă, comandarea/solicitarea unui studiu de profitabilitate pentru activitatea preconizată, poate fi privită ca o activitate economică, chiar dacă scopul acestui studiu este de investiga în ce măsura activitatea preconizată poate fi profitabilă.

Ţinând cont de faptul ca principiul securităţii juridice şi principiul potrivit căruia TVA trebuie să fie neutră, în ceea ce priveşte obligaţia fiscală a unei firme, şi cu excepţia cazurilor de fraudă şi abuz, statutul de persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi retras retroactiv, dacă prin prisma rezultatelor studiului, s-a hotărât să nu se treacă la faza de funcţionare, ci să se solicite lichidarea companiei chiar dacă activitatea economică preconizată nu a generat nicio operaţiune impozabilă".

De altfel, şi în jurisprudenţa recentă a Curţii această soluţie a fost menţinută, reţinându-se în cauza Klub OOD (C-153/11) că Articolul 168 litera(a) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o persoană impozabilă care a achiziţionat bunuri de capital, acţionând ca atare, bunuri care au fost alocate activelor societăţii, are dreptul la deducerea TVA în perioada fiscală în care taxa devine exigibilă, indiferent dacă bunurile sunt utilizate în activitatea societăţii, imediat sau la o dată ulterioară.

Or, aşa cum am arătat şi mai sus, este evident ca respectivele facturi au fost emise pentru o activitate economică destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, natura bunului pentru care a fost încheiat contractul de proiectare - fabrica de produse tradiţionale din carne, raportat la obiectul principal de activitate al societăţii făcând să dispară orice dubiu cu privire la destinaţia achiziţiei, fiind prin sine însuşi suficient pentru a demonstra îndeplinirea condiţiei prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Mai mult însă, contrar celor susţinute de organul fiscal, investiţia nu a fost stopată.

Astfel, în continuarea demersurilor întreprinse prin încheierea Contractului nr. x/14.08.2012 (Nr. 236-12502-2PT sub care a fost înregistrat la furnizorul B.), reclamanta a obţinut Certificatul de urbanism nr. x/12.11.2015, a cărui perioadă de valabilitate a fost extinsă până la 12.11.2017 şi este în proces de obţinere a avizelor menţionate în cuprinsul acestui certificat de urbanism pentru a obţine autorizaţia de construcţie şi a demara astfel execuţia construcţiei. Se menţionează că până la acest moment a obţinut Avizul nr. 311/713.642/10.07.2017 de la C., Avizul de amplasament favorabil nr. x/25.07.2017 de la D., Notificarea nr. x/11.07.2017 de la Direcţia de Sănătate Publică Prahova şi de asemenea a încheiat, în vederea elaborării scenariului de securitate la incendiu, Contractul de prestări servicii nr. x/14.08.2017, fiind în curs demersurile şi pentru obţinerea avizului de la Administraţia Naţională "Apele Române" - Administraţia Bazinală de Apa Buzău - Ialomiţa - Sistemul de Gospodărire a Apelor Prahova, aşa cum rezultă din cuprinsul înscrisurilor anexate.

Prin urmare, înscrisurile depuse în aceasta fază procesuală dovedesc că proiectul nu a fost stopat ci, dimpotrivă, ca acesta este în derulare, fapt care vine să contrazică şi premisa de la care a pornit organul fiscal şi care a fost preluată întocmai de către prima instanţa.

1.4. Apărările formulate în cauză

După comunicarea cererilor de recurs au fost depuse întâmpinări de către recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la data de 13.10.2017 şi recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. la data de 19.10.2017.

Prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. a înţeles să invoce excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar în subsidiar, s-a solicitat respingerea recursului pârâtei ca nefondat, apreciindu-se că hotărârea instanţei de fond sub aspectul soluţiei de obligare a organului fiscal de soluţionare a contestaţiei administrative este legală.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus la dosar răspuns la întâmpinare în data de 08.11.2017.

1.5. Procedura derulată în faţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

În cauză s-a întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului după comunicarea cererii de recurs către intimat şi după primirea întâmpinărilor formulate de acesta.

Raportul realizat în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 iunie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.1. Recursul pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F.

Recurenta a susţinut în primul rând că hotărârea atacată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pe care se sprijină în respingerea tuturor argumentelor invocate de organul fiscal în apărare, considerentele acesteia fiind în consecinţă superficiale.

Din perspectiva acestor critici, subsumate motivului de nelegalitate reglementat de prevederile art. 408 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că cerinţa motivării adecvate a unei hotărâri judecătoreşti nu trebuie confundată cu obligaţia de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părţi în vederea susţinerii temeiurilor de fapt şi de drept pe care se întemeiază solicitările părţilor litigante, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziţia procesuală a părţilor.

O hotărâre motivată corespunzător, astfel încât să fie posibilă exercitarea controlului judiciar asupra sa şi să ofere toate garanţiile unui proces echitabil, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi atinsă de un viciu de nelegalitate rezultat din lipsa unui răspuns la fiecare argument cuprins în cererile părţilor, cât timp raţionamentul logico-juridic s-a format cu luarea în considerare a acestor argumente, chiar şi în condiţiile în care nu s-a referit expres la fiecare dintre ele.

Or, sub acest aspect este de observat că, instanţa a analizat în concret toate motivele de nelegalitate ale actelor administrative atacate în cauză, îndeplinindu-şi prin considerentele sale punctuale şi concise, rolul bivalent de informare a pârâtei cu privire la motivele însuşirii criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă, cu corelativa şi implicita înlăturare a apărărilor pârâtei, şi de mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar ulterior.

Criticile recurentei relative la dispoziţiile de drept aplicabile sunt întemeiate, însă nu sunt în măsură a duce la reformarea hotărârii atacate.

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2016 conform art. 353 din acest act normativ, iar potrivit art. 352 dispoziţiile sale se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea legii în vigoare.

Soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale constituie potrivit art. 1 pct. 2 lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală o procedură de administrare, astfel că momentul de început al acesteia determină legea procesuală fiscală incidentă.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă a fost înregistrată la organul fiscal competent la data de 10.02.2016, astfel că soluţionarea acesteia este guvernată de normele procesuale prevăzute de art. 268 - 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar procedura şi motivele de suspendare a soluţionare a contestaţiei administrative sunt cele prevăzute de 277 alin. (1), lit. a) din acest act normativ.

Or, măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative în regimul art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015 conţine condiţii care se regăsesc şi în cele prevăzute de 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care însă se diferenţiază de norma anterioară printr-o condiţie suplimentară.

Instanţa de fond a analizat condiţiile comune ale acestei măsuri în ambele regimuri legale, condiţii care au fost avute în vedere şi de organul fiscal la adoptarea Deciziei nr. 13/27.04.2016, care în consideraţiile care stau la baza suspendării soluţionării contestaţiei administrative s-a prevalat de jurisprudenţa instanţei supreme şi a cele constituţionale în legătură cu aplicarea şi interpretarea art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015 privind vechiul Cod de procedură fiscală.

Nefondată este şi critica recurentei pârâtei relativă la soluţia instanţei de fond de obligare a organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulată de reclamantă.

Instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională referitoare la art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015, care sunt aplicabile pentru identitate de raţiune, (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, trei condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiţii, este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, care în timpul inspecţiei fiscale a descoperit indiciile săvârşirii unei infracţiuni, concretizată într-o plângere penală însoţită de procesul-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Această condiţie nu este îndeplinită în cauză, întrucât nu s-a făcut dovada existenţei unei sesizări a organelor de cercetare penală din partea autorităţii de inspecţie fiscală privind descoperirea unor indicii privind săvârşirea unei infracţiuni.

Declanşarea inspecţiei fiscale a fost efectuată la solicitarea DNA - Serviciul Teritorial Prahova, care avea deja în instrumentare Dosarul penal nr. x/2013, organele de cercetare penală apelând la expertiza specială în această materie a organului fiscal, astfel că nu este susţinută prima condiţie, de sesizare a organelor de cercetare penală de către organul fiscal, care în timpul inspecţiei fiscale ar fi descoperit indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Nu rezultă din considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei nici care este infracţiunea cercetată de organele de urmărire penală, astfel că în mod obiectiv nu este demonstrată legătura aceste infracţiuni cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, astfel că nici cea de a doua condiţie nu este îndeplinită.

Referitor la cea de-a treia condiţie legală, chiar în condiţiile în care analiza ei prisoseşte cauzei, constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , care sunt deopotrivă aplicabile şi deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1), lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reţine că, decizia contestată nu conţine niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia în procesul penal ar avea-o în procedura de soluţionare a contestaţiei administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice şi principii de drept, însoţit de exemple de jurisprudenţă a Curţii Constituţionale sau a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în materie.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluţia din penal o are asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate, constituind o garanţie împotriva arbitrariului administraţiei publice şi numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

În concluzie, constatându-se că nu este îndeplinită niciuna dintre condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei, în mod nelegal s-a dispus anularea acestei măsuri prin hotărârea atacată, hotărârea instanţei de fond fiind dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

2.2. Recursul reclamantei Societatea A. S.R.L.

Criticile reclamantei referitoare la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 138 lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Instanţa de fond nu a făcut referire la această normă în cuprinsul considerentelor, însă s-a referit la ajustarea taxei pe valoare adăugată, asemenea organului fiscal în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi în raportul de inspecţie fiscală. Reglementarea ajustării taxei pe valoare adăugată se regăseşte la art. 148 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, normă în raport de care se circumscriu considerentele instanţei de fond care se referă la abandonarea proiectului pentru care reclamanta a achiziţionat serviciile de proiectare pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere, art. 138 reglementând ajustarea bazei impozabile a acestei taxe.

Chiar dacă organul fiscal pârât îşi întemeiază soluţia pe dispoziţiile art. 138 lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, actele administrativ fiscale contestate nu pot fi invalidate de vreme ce conduita sa este corectă şi în acord cu art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, încadrarea în drept fiind rezultatul unor erori scuzabile.

Potrivit art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 572/2003 deducerea iniţială a taxei pe valoare adăugată se ajustează atunci când "persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune."

În cauză, reclamanta a achiziţionat de la Societatea B. S.R.L. servicii de consultanţă proiect de finanţare nerambursabilă pentru construire hală de producţie, deducându-şi TVA-ul în cuantum de 115.208 RON, aferentă facturilor emise de societatea prestatoare. Stoparea acestui proiect din iniţiativa reclamantei, reprezintă o modificare a obiectului de activitate, care nu mai justifică dreptul de deducere anterior exercitat şi recunoscut.

Sistemul taxei pe valoare adăugată urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata T.V.A., însă acest principiu este respectat şi prin instituirea regimului ajustărilor (recalculărilor) deducerilor, pentru creşterea acurateţii acestor operaţiuni, cu rezultatul că, operaţiunile efectuate în etape anterioare continuă să dea naştere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite în scopul prestaţiilor supuse T.V.A., legiuitorul urmărind a stabili o legătură directă şi strânsă între dreptul de deducere a T.V.A. aferente achiziţiilor şi utilizarea bunurilor în cauză în scopul operaţiunilor în cauză.

Împrejurarea că reclamanta nu a mai folosit serviciile achiziţionate pentru întocmirea şi depunerea proiectului de accesare a fondurilor nerambursabile, renunţând voluntar la acest demers, demonstrează că aceste servicii nu mai sunt în folosul operaţiunilor sale taxabile, astfel că se impune ajustarea acestei taxe.

Din această perspectivă, nu sunt relevante cauzei criticile reclamantei referitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor referitoare la exerciţiul dreptului de deducere, drept exercitat de reclamantă şi care nu a făcut obiectul analizei în prezenta cauză.

Nu sunt întemeiate nici criticile reclamantei referitoare la continuarea proiectului pentru care a achiziţionat serviciile anterior menţionate. Actele depuse în probaţiune dovedesc întocmirea documentaţiei pentru autorizarea efectuării construcţiei şi nu întocmirea şi depunerea proiectului de finanţare nerambursabilă la autoritatea de management competentă, care constituie scopul serviciilor angajate şi pentru care reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere.

Prin urmare, din punct de vedere al criticilor formulate, actele administrativ fiscale sunt legal întocmite, iar hotărârea instanţei de fond care le validează este dată cu aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este legală, astfel că, pentru menţinerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge ca nefondate recursurile exercitate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de reclamanta Societatea A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de reclamanta A. S.R.L. împotriva Sentinţei nr. 135 din data de 20 iunie 2017 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 decembrie 2018.

Procesat de GGC - NN