Suspension of tax assessment execution: absence of apparent illegality and cumulative requirement for imminent harm under Law No. 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. 126/31.07.2017 şi a Deciziei de impunere nr. 127/31.07.2017 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul regiunii Cluj, până la data soluţionării pe fond a acţiunii având ca obiect anularea celor doua decizii de impunere menţionate.

La primul termen de judecată, Curtea de Apel Cluj a dispus disjungerea capătului de cerere privind suspendarea Deciziei de impunere nr. x/2017 şi a dispus formarea unui nou dosar cu nr. x/2017, în cadrul căruia a fost invocată din oficiu excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe, rămânând învestită în continuare cu cererea de suspendare a Decizie de impunere nr. x/2017.

Ulterior soluţionării cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/2017 reclamanta Societatea A. S.R.L. a formulat cerere de completare a hotărârii pronunţate în sensul dispunerii din oficiu a restituirii cauţiunii achitate şi totodată cerere de restituire a acesteia.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 277 din 20 septembrie 2017, a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, ca nefondată.

Aceeaşi instanţă, prin Încheierea nr. 335/23.10.2017 a respins cererea de restituire a cauţiunii şi de completare a dispozitivului formulată de reclamantă.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 277 din 20 septembrie 2017 a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii şi, rejudecând cauza, admiterea cererii de suspendare a executării deciziilor emise de pârâtă.

În argumentarea acestui recurs, s-au arătat următoarele:

Referitor la criticile reclamantei privind necompetenţa materială a organului fiscal instanţa de fond nu a oferit decât o aluzie generică, aceea că legislaţia ar conferi competenţă Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Cluj. Or, în cauză, argumentaţia era semnificativ mai extinsă şi trebuia să beneficieze de un răspuns specific.

În ceea ce priveşte criticile privind încălcarea dreptului la apărare, se învederează că hotărârea instanţei de fond este rezultatul neaplicării dispoziţiilor legale referitoare la inspecţia fiscală, cât şi a jurisprudenţei relevante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Mai mult, asupra unora dintre critici, judecătorul fondului a refuzat pur şi simplu să se pronunţe, apreciind că un alt judecător va trebui să analizeze, cu ocazia cercetării fondului, aceste aspecte.

Astfel potrivit concluziilor avocatului general din 7.09.2017 în afacerea 298/16, Ispas, se afirmă dreptul contribuabilului de a i se furniza, la cerere, documentele care au stat la baza formulării acuzaţiilor fiscale.

O eventuală discuţie cu privire la secretul fiscal prevăzut de art. 11 C. proc. fisc. , reţinut în justificare a de judecătorul fondului, se poate purta eventual din perspectiva anonimizării documentelor şi informaţiilor puse la dispoziţie.

Argumentele noastre nu erau nici teoretice şi nici generice, în condiţiile în care reclamanta a solicitat expres acces la dosarul administrativ, fiscul a respins această cerere fără nici un temei, iar instanţa era învestită cu tranşarea, măcar la nivel de aparenţă, a acestui conflict juridic.

Se apreciază în acest context că, încălcarea dreptului la apărare s-a produs sistematic, în cascadă: fără dosarul administrativ, societatea nu a putut (şi nu poate nici în prezent) să îşi expună toate criticile nelegalitate sau de netemeinicie; potrivit practicii constante a Curţii de Apel Cluj, dacă formulează criticile sale prin contestaţia fiscală, contribuabilul nu mai poate itera aceste critici ulterior; deşi a formulat observaţii scrise explicite, contribuabilul nu a fost audiat de organul fiscal (sens în care am indicat faptul că nu există niciun proces-verbal de audiere); organul fiscal a încheiat inspecţia fiscală (la data aşa-zisei discuţii finale) fără a audia contribuabilul, care nici nu primise proiectul raportului de inspecţie fiscală.

Referitor la nelegalitatea probelor, instanţa de fond nu a verificat nimic, pentru că nici măcar nu a făcut eforturi pentru depunerea la dosarul cauzei a tuturor înscrisurilor care au stat la baza concluziilor fiscului. Or, în condiţiile în care la dosarul cauzei nu au fost depuse nici măcar actele de control încheiate la partenerii comerciali ai reclamantei, este cel puţin hazardat să pretinzi că probele administrate în cauză, în afara inspecţiei fiscale, nu sunt nelegale.

Fără nicio probă, instanţa de fond apreciază că s-ar fi efectuat o inspecţie şi la punctul de lucru din Beclean. Deşi s-a solicitat expres depunerea măcar a unei copii a ordinului de deplasare întocmit de inspectorii fiscali sau a procesului-verbal întocmit cu ocazia cercetării la faţa locului, nu s-a dat curs acestei cereri, ceea ce înseamnă că nici instanţa nu a dispus de vreo probă, alta decât susţinerea inspectorilor fiscali.

Se mai consideră că instanţa a săvârşit o gravă eroare de apreciere atunci când a permis fiscului să defileze cu înscrisuri înregistrate în evidenţa fiscală oficială fără a fi semnate şi ştampilate de organul emitent.

În final se arată că nelegalitatea refuzului exercitării dreptului de deducere al TVA-ului, în condiţiile în care acest drept a fost anterior recunoscut de o altă echipă de inspecţie fiscală nu a fost luat în considerare, deşi era apt, de unul singur şi chiar în lipsa valorizării celor argumente, să conducă la concluzia existenţei unui caz bine justificat.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, recurenta susţine că această noţiune nu se reduce numai la situaţia în care societatea s-ar afla în faliment, ci şi la îngreunarea activităţii sale, la perturbarea serioasă a activităţii acesteia. Or, nu se poate afirma că determinarea şi executarea silită a unor obligaţii mai mari de 1.000.000 RON nu destabilizează o societate, care ar fi pusă în situaţia să nu mai plătească salarii şi credite vreme de 6 luni.

Sub acest aspect se mai învederează că, la data formulării acestui recurs, societatea reclamantă este executată silit şi are conturile poprite.

Împotriva Încheierii nr. 335/23.10.2017 reclamanta a formulat recurs solicitând casarea acesteia şi rejudecând să fie admisă cererea de restituire a cauţiunii consemnate şi completarea dispozitivului Sentinţei nr. 277/2017, în sensul menţionării aspectelor dispuse de instanţă în legătură cu cauţiunea.

În motivarea opţiunii sale procesuale, recurenta reclamantă a susţinut următoarele:

Dispoziţiile art. 1064 alin. (4) din C. proc. civ., nu permit interpretarea adoptată de judecătorul fondului, conform căreia se impune menţinerea cauţiunii la dosarul cauzei până la soluţionarea definitivă a cererii de suspendare. Având în vedere faptul că cererea de suspendare a fost respinsă, în opinia recurentei, sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi dispusă restituirea cauţiunii consemnate, cu atât mai mult cu cât nu a fost formulată cerere pentru plata despăgubirilor cuvenite de persoana interesată, reclamanta făcând referire şi la jurisprudenţa instanţei supreme referitoare la interpretarea art. 7231 din C. proc. civ. din 1865.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursurilor exercitate de reclamantă, ca nefondate, apreciind că hotărârile instanţei de fond sunt date cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile.

1.5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22 martie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 20 septembrie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Referitor la recursul exercitat împotriva Sentinţei nr. 277/20.09.2017, Înalta Curte reţine că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prev. art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, constatând neîndeplinirea condiţiilor referitoare la aparenţa de nelegalitate a actului atacat şi a iminenţei producerii unei pagube în patrimoniul reclamantei.

Prin cererea cu care a fost învestită instanţa de fond, recurenta-reclamantă a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea contenciosului administrativ, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 127/31.07.2017 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

Conform art. 14 din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării actului administrativ poate fi solicitată de reclamant în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente.

În conformitate cu art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004 cazul bine justificat este reprezentat de împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Actul administrativ este emis sub auspiciile legalităţii, beneficiind, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, de prezumţia acestei calităţi, care constituie şi premisa executabilităţii sale din oficiu, fără vreo formalitate prealabilă.

Pe de altă parte, suspendarea executării actului administrativ este o măsură de excepţie care intervine şi poate fi acordată numai atunci când persoana vătămată prin efectele sale, invocă şi dovedeşte o îndoială puternică a legalităţii sale, aproape de natura evidenţei şi care prin dispoziţiile sale ar produce pagube grave, dificil de reparat în patrimoniul celui vătămat.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Sub acest aspect, instanţa de control judiciar reţine că în cauza dedusă judecăţii, reclamanta recurentă nici prin cererea adresată primei instanţe şi nici prin motivele de recurs nu a făcut dovada cazului bine justificat, deoarece fie a invocat aspecte de aparentă nelegalitate a căror veridicitate n-a fost confirmată în cauză, fie nu a invocat împrejurări de fapt sau de drept, care, fără a tinde a analiza în fond cauza, să poată crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului şi să justifice intervenţia de excepţie a măsurii solicitate.

Exigenţele legale a competenţei organului fiscal în instrumentarea inspecţiei fiscale şi a respectării dreptului contribuabilului la apărare în acest proces, cel puţin la nivelul aparenţelor, se constată a fi respectate.

De fapt, referitor la competenţa organului fiscal recurenta reclamantă nu critică hotărârea instanţei de fond din perspectiva concluziei la care a ajuns şi a argumentaţiei care o susţine, ci din punct de vedere al întinderii acesteia, care nu corespunde din punct de vedere cantitativ criticilor formulate prin cererea de chemare în judecată, reclamându-se astfel lipsa de proporţionalitate a considerentelor instanţei în raport de acest aspect al cazului bine justificat, aşa cum a fost învederat prin cerere, critică care nu se circumscrie nici unui motiv de recurs.

În ceea ce priveşte dreptul la apărare al contribuabilului în mod just a concluzionat instanţa de fond că a fost respectat în procedura de elaborare şi întocmire a deciziei de impunere a cărei suspendare se solicită. Astfel, din raportul de inspecţie fiscală, ca operaţiune administrativă care serveşte drept temei pentru emiterea deciziei a cărei executare face obiectul prezentei cereri, rezultă că, în cursul inspecţiei fiscale a fost audiat administratorul societăţii, menţiunile cu privire la punctul de vedere al acestuia, precum şi opinia motivată în fapt şi în drept a organului de inspecţie fiscală, relativă la acesta, regăsindu-se în cuprinsul raportului.

Necomunicarea la cerere a documentelor care au stat la baza acuzaţiilor fiscale nu reprezintă un element de nelegalitate aparentă a deciziei de impunere, pentru că nu se reclamă conduita organelor fiscale în timpul inspecţiei, care a fost finalizată prin emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, ci conduita ulterioară a acestora, de natură, aşa cum de altfel susţine recurenta, de a o împiedica a formula critici adecvate şi pertinente pe calea contestaţiei administrative şi ulterior, în măsura existenţei unei vătămări, în acţiunea în contencios administrativ.

Celelalte aspecte relevate, referitoare la existenţa cazului bine justificat, nu pot fi cercetate la nivelul aparenţei, specifice acestei căi procedurale, ci invită instanţele la o analiză complexă a legalităţii actului administrativ din punct de vedere a depăşirii duratei inspecţiei fiscale, a nelegalităţii probelor administrate de organele fiscale sau a refuzului nejustificat a exercitării dreptului de deducere, aspecte care pot fi cercetate şi a li se da relevanţa legală, numai în litigiul privind anularea acestor acte administrative, după administrarea unui probatoriu complet şi adecvat, aşa cum a reţinut instanţa de fond.

Constatarea dubiului asupra legalităţii actelor administrative nu rezultă din cantitatea criticilor aduse acestora, ci de calitatea lor, respectiv de aparenţa neregularităţilor săvârşite în procedura de pregătire, întocmire şi adoptare a acestor acte administrative, care trebuie să rezulte dintr-o analiză sumară a evidenţelor relevate, şi care nu implică o analiză a nelegalităţii intrinseci a acestor acte şi a efectelor lor.

Cele două condiţii prevăzute la art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru intervenţia de excepţie a măsurii suspendării actului administrativ sunt prevăzute de legiuitor în mod cumulativ, aşa încât constatarea neîndeplinirii unei condiţii este suficientă pentru respingerea luării unei asemenea măsuri şi scuteşte Înalta Curte, în consecinţă, de a analiza îndeplinirea celei de a doua, aşa încât nu se poate concluziona decât că, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2 Referitor la recursul exercitat împotriva Încheierii nr. 335/23.10.2017, Înalta Curte reţine că prima instanţă a făcut o judicioasă interpretare şi aplicare a prevederilor art. 1064 din C. proc. civ.

Conform art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cauţiunea reprezintă o condiţie de admisibilitate formală a cererii de suspendare a executării unui act administrativ fiscal, a cărei îndeplinire trebuie să se verifice pe tot parcursul soluţionării cauzei.

Cauţiunea, aşa cum de altfel a reţinut şi judecătorul fondului, are rolul de a garanta acoperirea eventualului prejudiciu pe care una dintre părţi îl poate încerca prin măsura suspendării solicitate de partea adversă, astfel că exercitarea recursului împotriva hotărârii prin care a fost respinsă cererea de suspendare a executării actului administrativ fiscal de instanţa de fond, împiedică restituirea din oficiu a cauţiunii, întrucât pe de o parte, instanţa de recurs ar fi împiedicată a face o reevaluare pe fond a acestei măsuri administrative, iar dacă totuşi o face şi este admisă cererea de suspendare, partea adversă ar fi lipsită de acest mijloc de garantare a recuperării eventualului prejudiciu suferit prin această măsură, fiind lipsită de efect întreaga reglementare a acestei garanţii procesuale.

De aceea este corectă interpretarea instanţei de fond, conform cu care restituirea din oficiu a cauţiunii nu poate fi dispusă decât la rămânerea definitivă a litigiului având ca obiect suspendare executare act administrativ fiscal, atunci când această cerere a fost respinsă de instanţa de fond iar soluţia a fost menţinută în recurs. Dispoziţiile art. 1064 alin. (4) din C. proc. civ. pot fi interpretate şi aplicate doar în coroborare cu alin. (1) al normei menţionate, întrucât cea din urmă ar rămâne fără aplicare în ipoteza interpretării singulare şi strict gramaticale a alin. (4), aşa cum pretinde recurenta reclamantă.

Prin urmare, în mod corect a fost respinsă cererea de restituire a cauţiunii şi de completare corespunzătoare a Sentinţei nr. 277 din 20 septembrie 2017.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva Sentinţei nr. 277 din 20 septembrie 2017 şi Încheierii nr. 335 din 23 octombrie 2017 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva Sentinţei nr. 277 din 20 septembrie 2017 şi încheierii nr. 335 din 23 octombrie 2017 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 29 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - NN