VAT deduction and profit expense validity where formal document deficiencies do not negate transaction reality in good-faith commercial operations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, sub nr. x/2015, la data de 12 iunie 2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună: anularea în tot, ca netemeinică şi nelegală, a Deciziei nr. 424/130 din 25 martie 2015 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii prin care a fost soluţionată contestaţia reclamantei înregistrată la Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara sub numărul x din 24 februarie 2015; anularea în parte, ca netemeinică şi nelegală, a Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30 august 2013 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 30 august 2013; anularea în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală 127 din 29 august 2013 emisă de D.G.F.P. Timiş - Activitatea de control fiscal;

Anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 30 august 2013 emis de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş; anularea obligaţiilor fiscale suplimentare constând în impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, privind documentele (facturi şi avize de însoţire a mărfurilor) emise de S.C. B. S.R.L şi S.C. C. S.R.L. şi, pe cale de consecinţă, exonerarea reclamantei de la plata acestor obligaţii fiscale suplimentare; anularea obligaţiilor fiscale suplimentare constând în TVA aferentă sumei de 799.128 RON reprezentând TVA considerată de către organul fiscal nedeductibilă de pe facturi emise de către S.C.

B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., şi, pe cale de consecinţă, exonerarea reclamantei de la plata acestor obligaţii fiscale suplimentare; anularea obligaţiilor fiscale suplimentare constând în TVA aferentă sumei de 2.594 RON reprezentând TVA considerată de către organul fiscal nedeductibilă de pe factura nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timişoara, şi, pe cale de consecinţă, exonerarea reclamantei de la plata acestor obligaţii fiscale suplimentare; anularea tuturor obligaţiilor fiscale accesorii calculate asupra sumelor menţionate la punctele 5 - 7; anularea măsurilor stabilite de către organele de inspecţie fiscală în sarcina reclamantei prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 29 august 2013 emisă de D.G.F.P. Timiş - Activitatea de control fiscal; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentinţa civilă nr. 45 din 22 februarie 2016 ale Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara; s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30 august 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30 august 2013, în limita obligaţiilor fiscale constând în: impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, reprezentând contravaloarea tranzacţiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L; TVA în cuantum de 799.128 RON considerată nedeductibilă, aferentă aceloraşi tranzacţii comerciale; TVA în cuantum de 2.594 RON, aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timişoara, şi pe cale de consecinţă dispune exonerarea reclamantei de plata acestor obligaţii fiscale. S-a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x din 25 martie 2015, precum şi a Dispoziţiei de măsuri nr. x din 29 august 2013. S-a respins în rest acţiunea reclamantei. Au fost obligate pârâtele la plata sumei de 8500 RON cheltuieli de judecată - onorariu parţial expert, către reclamantă.

Încheierea de şedinţă din 2 martie 2016 s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurată în cuprinsul dispozitivului Sentinţei civile nr. 45 din data de 22 februarie 2016, în sensul că dispoziţia "Dispune anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30 august 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30 august 2013, în limita obligaţiilor fiscale constând în: impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, reprezentând contravaloarea tranzacţiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L; TVA în cuantum de 799.128 RON considerată nedeductibilă, aferentă aceloraşi tranzacţii comerciale; TVA în cuantum de 2.594 RON, aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timişoara, şi pe cale de consecinţă dispune exonerarea reclamantei de plata acestor obligaţii fiscale" se va completa cu menţiunea "precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii" - menţinând restul dispoziţiilor sentinţei.

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 5 martie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Încheierea din Camera de Consiliu din data de 9 mai 2018 s-a admis în principiu recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timiş împotriva încheierii din Camera de Consiliu din 2 martie 2016 şi a sentinţei nr. 45 din 22 februarie 2016 ale Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Motivele de recurs invocate au fost încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se faptul că sentinţa şi încheierea recurată prin care a fost admisă în parte acţiunea, inclusiv cererea de îndreptare privind parte din obligaţiile şi accesorii, sunt date cu încălcarea şi aplicarea greşită a Codul fiscal şi a dispoziţiilor ce reglementează impozitul pe profit şi TVA privind suma totală reţinută ca obligaţie fiscală în cuantum total de 2.860.264 RON.

În cadrul recursului, după expunerea situaţiei de fapt se invocată mai multe aspecte de nelegalitate care privesc următoarele aspecte principale, care au determinat în opinia recurentei-pârâte pronunţarea unei hotărâri nelegale.

Primul aspect vizează nerespectarea de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal în forma în vigoare la data tranzacţiilor comerciale. În opinia recurentei suma aferentă tranzacţiilor nu este deductibilă la calculul impozitului pe profit deoarece nu s-a făcut dovada efectuării operaţiunilor, respectiv a realităţii tranzacţiilor.

Se apreciază că instanţa de fond a procedat nelegal atunci când a apreciat că realitatea tranzacţiilor rezultă din considerentele instanţei penale prin care în cauza penală s-a dispus clasarea cauzei sale aspectul săvârşirii infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Se apreciază că soluţia de clasare dispusă în cadrul dosarului penal nu are implicaţie asupra aspectelor fiscale, în cauză reclamanta-intimată neprezentând documente justificative în scopul deducerii TVA şi a cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit.

Alt aspect de nelegalitate priveşte faptul că facturile emise pentru justificarea TVA, apreciată nedeductibilă de către organul fiscal, nu conţin toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal şi pe cale de consecinţă reclamanta nu putea beneficia de deductibilitatea TVA.

Se susţine că organul fiscal nu a avut la dispoziţie toate informaţiile necesare pentru a se stabili că cerinţele de fond pentru deducerea TVA sunt îndeplinite. Se arată că simpla existenţă a facturilor şi a avizelor de însoţire precum şi înregistrarea acestora în evidenţa contabilă fără ca acesta să conţină toate documentele prevăzute de normele legale nu determină calificarea lor ca documente justificative de natură a confirma realitatea tranzacţiilor.

Se invocă jurisprudenţa CJUE - respectiv Hotărârea din 6 decembrie 2012.

În cadrul recursului se invocă aspecte de nelegalitate privind măsurile dispuse de instanţă cu privire la TVA în sumă de 5.188 RON aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012, măsura anulării RIF şi a Dispoziţiei de măsuri nr. x din 29 august 2013, măsura privind impozitul pe profit în sumă totală de 1.260.461 RON şi măsura privind TVA în sumă totală de 1.599.803 RON. Faţă de toate aceste măsuri şi suma cumulată de prima instanţă se invocă greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare, invocându-se şi Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a Secţiilor Unite ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie dată în aplicarea corectă a dispoziţiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal" pentru identitate de raţiuni şi fiind dată şi în aplicarea dispoziţiilor art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, instanţa s-a pronunţat asupra dreptului de deducere la calculul bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, a cheltuielilor înscrise în facturi care nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii, în sensul că "laxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată."

Prin urmare, înregistrările în contabilitate, respectiv exercitarea dreptului de deducere la stabilirea impozitului pe profit, a unor cheltuieli, pot fi realizate numai pe baza unor documente justificative (avize de însoţire a mărfii, facturi fiscale, chitanţe fiscale, etc), care corespund, ca formularistică, prevederilor legale aplicabile.

Astfel, în toate situaţiile în care subiectul impozabil a utilizat şi a înregistrat în contabilitate formulare tipizate (facturi fiscale, chitanţe fiscale, avize de însoţire a mărfii, etc.) care nu îndeplinesc cerinţele de legalitate, atât sub aspect formal, cât şi sub aspect substanţial, nu se poate admite dreptul al acestuia de a deduce, la stabilirea impozitului pe profit, cheltuielile astfel consemnate şi înregistrate.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în tot a acţiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar reclamanta-intimată a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat invocând în întâmpinare practică Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pe aspectele de nelegalitate invocate în recurs în special în ceea ce priveşte dreptul de deducere TVA.

Analizând recursul declarat, în raport de motivul de recurs invocat şi aspectele de nelegalitate invocate în cererea de recurs, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că hotărârile contestate sunt date cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile a jurisprudenţei CJUE incidente şi a probelor administrate - acte şi expertiză judiciară în specialitatea fiscală contabilă.

Prin hotărârile recurată pe cererea de chemare în judecată şi cererea de îndreptare prima instanţă a dispus următoarele.

Prin Sentinţa civilă nr. 45 din 22 februarie 2016 pronunţată în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal admite în parte acţiunea formulată de reclamantă. Dispune anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30 august 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30 august 2013, în limita obligaţiilor fiscale constând în: impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, reprezentând contravaloarea tranzacţiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L; TVA în cuantum de 799.128 RON considerată nedeductibilă, aferentă aceloraşi tranzacţii comerciale; TVA în cuantum de 2.594 RON, aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timişoara, şi pe cale de consecinţă dispune exonerarea reclamantei de plata acestor obligaţii fiscale. Dispune anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x din 25 martie 2015, precum şi a Dispoziţiei de măsuri nr. x din 29 august 2013. Respinge în rest acţiunea reclamantei. Obligă pârâtele la plata sumei de 8500 RON cheltuieli de judecată - onorariu parţial expert, către subscrisa.

Prin încheierea pronunţată în camera de consiliu din data de 2 martie 2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal dispune îndreptarea erorii materiale strecurată în cuprinsul dispozitivului Sentinţei civile nr. 45 din data de 22 februarie 2016, în sensul că dispoziţia "Dispune anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30 august 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30 august 2013, în limita obligaţiilor fiscale constând în: impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.205.938 RON, reprezentând contravaloarea tranzacţiilor efectuate cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L; TVA în cuantum de 799.128 RON considerată nedeductibilă, aferentă aceloraşi tranzacţii comerciale; TVA în cuantum de 2.594 RON, aferentă facturii nr. x din 17 septembrie 2012 emisă de furnizorul S.C. D. S.R.L. Timişoara, şi pe cale de consecinţă dispune exonerarea reclamantei de plata acestor obligaţii fiscale" se va completa cu menţiunea "precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii" - menţinând restul dispoziţiilor sentinţei.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate invocat privind pretinsa nelegalitate a analizării şi aplicării în cauză a soluţiei pronunţate în dosarul penal în privinţa impozitului pe profit şi TVA.

În recurs se critică soluţia de admitere care în opinia recurentei-pârâte este bazată exclusiv pe considerentele hotărârii pronunţate de instanţa penală care a dispus achitarea pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, iar prima instanţă nu a verificat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de Codul fiscal în ceea ce priveşte prezentarea documentelor justificative.

Curtea apreciază că acest aspect de nelegalitate nu este fondat soluţia de admitere în parte a acţiunii în privinţa impozitului pe profit şi TVA fiind determinată nu numai de concluzia din dosarul penal privind realitatea tranzacţiilor comerciale încheiate de reclamanta-intimată cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L, S.C. D. S.R.L. cât şi de concluzia raportului de expertiză dispus în cauză.

Astfel cum invocă şi instanţa de fond, organul de inspecţie fiscală nu invocă doar aspecte de formă privind documentele justificative, ci neagă realitatea tranzacţiilor comerciale încheiate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., în perioada de referinţă, concluzionând că suma aferentă acestor tranzacţii nu este deductibilă la calculul impozitului pe profit, în toate cazurile menţionate invocând nerespectarea dispoziţiilor de bază ale art. 21 alin. (4) lit. .f) Codul fiscal, în forma în vigoare în acea perioadă, potrivit cu care "nu sunt cheltuieli deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Realitatea acestor tranzacţii a fost confirmată de către organele de urmărire penală şi de către judecătorul de cameră preliminară.

Conform pct. 10.4 din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 2906/2014, privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea O.G. nr. 93/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare la data soluţionării în fond contestaţiei, şi de imediată aplicare):

"La soluţionarea contestaţiilor, organele de soluţionare se vor pronunţa şi în raport cu motivarea rezoluţiilor de scoatere de sub urmărire penală, neîncepere sau încetare a urmăririi penale, expertizelor efectuate în cauză, precum şi în raport cu considerentele cuprinse în hotărârile pronunţate de instanţa de judecată, în măsura în care au implicaţii asupra aspectelor fiscale ".

Aşadar, organul de soluţionare a contestaţiei este obligat să aibă în vedere şi să analizeze motivarea dată de organul de urmărire penală şi de instanţa penală cu privire la soluţia de clasare a sesizării penale formulate de AJFP Timiş faţă de subscrisa. în consecinţă, instanţa de judecată, care analizează legalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei, era obligată să analizeze dacă organul de soluţionare a contestaţiei a respectat prevederile menţionate supra şi, implicit, să analizeze soluţia pronunţată în dosarul penal.

Or, prin Încheierea penală nr. 9/PI din 9 ianuarie 2015 (Anexa nr. 7 la acţiunea introductivă), Tribunalul Timiş, secţia Penală a hotărât menţinerea Ordonanţei nr. 858/P/2013 din data de 17 noiembrie 2014 emisă de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiş, prin care s-a dispus clasarea cauzei privind sesizarea penală formulată de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş privind săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, fapte prevăzute de art. 8 alin. (1) şi art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Instanţa de fond în mod temeinic şi legal a reţinut că organul de soluţionare a contestaţiei nu putea contesta în continuare realitatea aceloraşi tranzacţii, ignorând considerentele încheierii penale privind situaţia de fond a tranzacţiilor respective, şi invocând doar deficienţe de formă ale documentelor justificative. Aceasta cu atât mai mult cu cât, dispoziţiile art. 21 alin. (1) lit. f) Codul fiscal, invocate de organele fiscale se referă la documentele justificative atestând intrarea în contabilitate, potrivit legii, care nu sunt doar avizele de însoţire a mărfii sau facturile - înseşi prevederile O.M.F.P. nr. 2226/2006 invocat de organele fiscale, recunoscând valabilitatea avizelor de însoţire a mărfii în lipsa facturilor - şi în condiţiile în care reclamanta a utilizat şi alte documente de acest gen, fişe de magazie, bonuri de cântar etc, documente care, coroborate în ansamblu lor, furnizau informaţiile necesare privind livrările în cauză.

Mai mult decât atât, având în vedere că în dosarul nr. x/2009 al Direcţiei Naţionale Anticorupţie-Serviciul Teritorial Timişoara, E., administratorul-Societăţii B. S.R.L., a fost trimis în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală constând în aceea că nu a înregistrat în evidenţa contabilă cerealele livrate în anul 2007 către S.C. A. S.R.L. Peciu Nou, iar ulterior a fost condamnat, stabilindu-se astfel cu autoritate de lucru judecat că operaţiunea a fost reală, a repune în discuţie realitatea tranzacţiilor efectuate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L. aduce atingere principiului autorităţii de lucru judecat consacrat de art. 28 alin. (1) teza întâi din C. proc. pen.

Aceasta în condiţiile în care în cauză soluţionarea contestaţiei administrative a fost suspendată iniţial prin Decizia nr. 3514/310 din 28 septembrie 2013 până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală. În consecinţă atât organul de soluţionare a contestaţiei cât şi instanţa de fond nu puteau înlătura concluzia instanţei penale pe situaţia de fapt respectiv a realităţii tranzacţiilor cu areale efectuate în condiţiile în care reprezentantul furnizorului a fost condamnat definitiv pentru evaziune fiscală.

Curtea constată că prima instanţă nu şi-a întemeiat soluţia de admitere doar pe soluţia pronunţată în dosarul penal, legalitatea şi temeinicia sentinţei atacate fiind bazată şi pe concluzia raportului de expertiză contabilă care sunt în sensul că achiziţiile efectuate de reclamant sunt reale şi de asemenea că reclamanta a prezentat documente justificative.

În contabilitatea reclamantei sunt înregistrate notele contabile în conformitate cu operaţiunile aferente înregistrării facturilor de cumpărare de la B. S.R.L. Peregu Mare şi C. S.R.L. Bucureşti, facturile fiind evidenţiate în următoarele rapoarte şi declaraţii: jurnale de TVA de cumpărări, fişe de cont analitice cu rulajul valorii totale a facturilor primite de la furnizorii B. S.R.L. Peregu Mare şi C. S.R.L. Bucureşti, recepţia mărfii, declaraţia 394 şi decontul de TVA.

În baza avizelor de expediţie şi a facturilor eliberate de furnizorii B. S.R.L. Peregu Mare şi C. S.R.L. Bucureşti sunt întocmite fişele de magazie în care sunt înregistrate cronologic cantităţile de porumb intrate în gestiunea reclamantei. Centralizarea avizelor de expediţie este evidenţiată în facturile eliberate de către B. S.R.L. Peregu Mare şi C. S.R.L. Bucureşti şi apoi înregistrate în contabilitatea reclamantei.

De asemenea, la obiectivul nr. 2 al Raportului de expertiză contabilă judiciară (pag. 17), doamna expert F. concluzionează că se corelează cantităţile de porumb achiziţionate de reclamantă de la B. S.R.L. Peregu Mare şi C. S.R.L. Bucureşti cu cele vândute de reclamantă, iar cantităţile de porumb depozitate în silozul de la Peciu Nou nu depăşesc capacitatea silozului.

Doamna expert F. concluzionează (pag. 16 din Raportul de expertiză contabilă judiciară) de asemenea că reclamanta deţine documente justificative pentru deducerea cheltuielilor la determinarea profitului impozabil şi a TVA, aceste documente sunt reprezentate prin facturile emise de către B. S.R.L. Peregu Mare şi C. S.R.L. Bucureşti, realitatea operaţiunilor înscrise în aceste facturi este demonstrată şi de avizele de însoţire marfă ataşate acestor facturi, precum şi notele de recepţia mărfii întocmite de către reclamantă cu ocazia intrării mărfii în silozul societăţii.

Jurisprudenţa constantă a CJUE a consacrat în mod constant principiul prevalentei fondului asupra formei în cauze precum: cauza C-90/02 (Gerhard Bockemiihl), C-587/10, Vogtlandische Strajlen-, Tief - und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) împotriva Finanzamt Plauen, Cauza C-409/04, Teleos şi alţii c. Commissioners of Custom & Excise, Cauza C-85/95, Reisdorf. Jurisprudenţa CJUE statuează că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este suficientă factura, şi că, mai mult, chiar în situaţia deţinerii doar a unei copii ale facturii sau în situaţia unor neregularităţi ale facturii contribuabilul îşi păstrează dreptul de deducere a TVA.

Aspectul de nelegalitate invocat privind recunoaştere dreptului de deducere pentru reclamanta-intimată şi aplicarea jurisprudenţei CJUE cauza Salomnie şi Oltean nr. 183 din 14 iulie 2017 nu este fondat.

După ce a stabilit realitatea tranzacţiilor reclamantei cu C. şi B., instanţa de fond în mod temeinic şi legal a valorificat considerentele C.J.U.E. redate în cauza C-183/14 din 9 iulie 2015 (cauza Salomie şi Oltean), pronunţată şi publicată după introducerea acţiunii, cu privire la deductibilitatea TVA, în special, prin paragrafele următoare:

"55 Articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 aduc precizări privind naşterea şi întinderea dreptului de deducere. Trebuie amintit în special ca, în temeiul articolului 167 din această directivă, dreptul menţionat ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

56 Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 şi 31).

57 Acest regim urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia să fie ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 32).

58 Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaepito, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

59 În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

62 În plus, măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuţie neutralitatea TVA-ului (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotărârea Collee, C-146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 şi 37).

63 Astfel, faptul de a sancţiona nerespectarea de către persoana impozabilă a obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile, cu refuzul dreptului de deducere depăşeşte în mod evident ceea ce 'este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancţiune pecuniară proporţională cu gravitatea încălcării ...".

Aşadar, instanţa de fond nu şi-a întemeiat soluţia exclusiv pe soluţia pronunţată în dosarul penal, pe concluziile expertului judiciar, ci a analizat şi jurisprudenţa CJUE relevantă în materie fiscală şi principiile consacrate de CJUE: principiul prevalentei fondului asupra formei, al proporţionalităţii, al neutralităţii.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CJUE invocată de recurenta-pârâtă în susţinerea tezei că reclamantul nu avea dreptul de a-şi deduce TVA.

Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a interpretat jurisprudenţa CJUE şi a invocat dreptul de deducere deoarece reclamanta-intimată şi-a exercitat dreptul de deducere cu bună credinţă şi nu a fost probat faptul că reclamanta a cunoscut sau putea să cunoască existenţa unei fraude în legătură cu TVA de natură a efectua dreptul reclamantei de a-şi deduce TVA.

Potrivit CJUE, dreptul de deducere poate fi refuzat în cazurile în care s-a stabilit, pe baza unor factori obiectivi, că persoana impozabilă a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA, chiar şi în cazurile în care operaţiunea în discuţie îndeplineşte criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de "livrare de bunuri efectuată de o persoana impozabilă acţionând ca atare" şi "activitate economică".

Numai în cazul în care sunt prezentate asemenea probe, administraţia fiscală poate respinge dreptul de deducere al acelei persoane impozabile.

În cazul faţă, nu s-a probat însă, în baza unor factori obiectivi, efectuarea acestui test al cunoaşterii.

În cauza C-285/11 (Bonik), CJUE a reţinut că:

"Dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă - căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere - ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicata într-o fraudă privind TVA săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări de bunuri sau al acestor prestări de servicii."

Pe de altă parte, Curtea a precizat ca "este incompatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancţioneze, prin refuzul acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, în aval sau în amonte faţă de cea realizată de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA. Instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat (făcând trimitere la cauzele Mahageben şi Dăvid) că revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească, corespunzător cerinţelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări."

În cauza C-78/12 (Evita-K), CJUE a reţinut că:

"autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în scop fraudulos sau abuziv şi aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de persoana impozabilă sau atunci când aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA.

În continuare, Curtea a amintit că "este incompatibil cu regimul dreptului la deducere să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă, era afectată de o fraudă privind TVA. în plus, administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept are calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte ori, în al doilea rând, că dispune de documentele corespunzătoare în această privinţă, De asemenea, administraţia menţionată nu poate să solicite persoanei impozabile amintite să prezinte documente care să provină de la emitentul facturilor şi să menţioneze crotaliile animalelor supuse sistemului de identificare şi înregistrare instituit prin Regulamentul nr. 1760/2000."

În cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 (Mahageben şi Dâvid), CJUE a reiterat concluziile menţionate anterior, în sensul că:

"dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când se dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia, sau ar fi trebuit să ştie, că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era conectată cu o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare."

Pretinsele vicii de formă ale documentelor justificative, inexistente din perspectiva reclamantei, pentru motivele pe care le vom invoca infra, pretinsa diferenţă dintre cantităţile de cereale înregistrate în evidenţa noastră şi cele rezultate din documentele justificative, precum şi pretinsa încălcare a dispoziţiilor O.U.G. nr. 12/2006, invocate de către recurentă, nu reprezintă elemente obiective care permit să se concluzioneze că societatea noastră ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor. Astfel cum se reţine şi în dosarul penal, furnizorii noştri sunt cei care, eventual, pot fi traşi la răspundere pentru neînregistrarea în contabilitate a veniturilor obţinute din tranzacţiile cu reclamanta, iar o astfel de faptă nu poate rezulta din elementele menţionate de către recurentă, ci dintr-o verificare a contabilităţii furnizorilor, acţiune care nu este de competenţa noastră, ci a autorităţilor fiscale.

Astfel cum s-a reţinut de către CJUE în cauza C-277/14 (PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarostaw Stefanek c/a. Dyrektor Izby Skarbowej w todzi), este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate cu privire la TVA deductibilă aferentă facturii emise de S.C. D. S.R.L.

În mod corect prima instanţă a constatat că organul de soluţionare a contestaţiei nu a făcut nicio precizare în legătură cu situaţia reclamantei care a dedus doar cota de 50% TVA aferentă facturii din 17 septembrie 2012, iar instanţa de fond în raport de actele depuse în susţinerea contestaţiei administrative s-a pronunţat în sensul că reclamanta nu a dedus integral TVA-ul şi doar cota de 50% conform art. 1451 Codul fiscal.

În ceea ce priveşte soluţia de anulare a raportului de inspecţie fiscală şi a dispoziţiei de măsuri nr. x din 29 august 2013 aceasta a fost legală în raport de dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi de conţinutul măsurilor dispuse prin Dispoziţia de măsuri.

Anularea raportului de inspecţie fiscală a fost determinată de caracterul acestui act preparator care a stat la baza deciziei de impunere şi în raport de situaţia de fapt care a fost schimbată fiind aplicabile dispoziţiile art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 iar anularea în parte a dispoziţiei de măsuri a fost determinată de modificare bazei de calcul faţă de care a fost stabilite obligaţiile fiscale atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit cât şi cu privire la TVA deductibilă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în mod corect prima instanţă a analizat şi în raport de concluzia raportului de expertiză actele depuse de reclamantă inclusiv avize de însoţire a mărfii şi a concluzionat că în ceea ce priveşte realitatea tranzacţiilor acestea reprezintă documente justificative în sensul dispoziţiilor art. 145 şi 155 Codul fiscal.

Decizia V/2007 este aplicabilă în raport de jurisprudenţa CJUE neputându-se impune reclamantei - după data de 1 ianuarie 2007 reguli naţionale care contravin jurisprudenţei europene.

În condiţiile în care documentele prezentate - facturile şi celelalte avize îndeplinesc pe fond condiţiile de document justificativ privind dreptul de deducere, acest drept nu poate fi refuzat prin solicitarea unor facturi completate cu alte documente decât cele prevăzute la art. 155 Codul fiscal.

În mod corect prima instanţă a apreciat asupra TVA deductibilă că prin document justificativ se înţelege factura care trebuie să îndeplinească condiţiile de fond prevăzute de art. 145 din Codul fiscal, condiţii pe care facturile prezentate de reclamantă le îndeplinesc astfel cum se arată şi în raportul de expertiză efectuat în cauză.

Curtea apreciază că în cauză nu este fondat motivul de nelegalitate privind nerespectarea Deciziei nr. V/2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Aceasta deoarece în cauză pentru exercitarea dreptului de deducere erau suficiente facturile, care îndeplineau pe fond condiţiile de a reprezenta documente justificative în sensul art. 145 Codul fiscal.

Prima instanţă a aplicat în mod jurisprudenţa comunitară sancţionând refuzul organelor fiscale de a recunoaşte dreptul reclamantei - intimate de a-şi deduce TVA-ul în condiţiile în care facturile îndeplineau condiţia de a fi document justificativ şi nu s-a probat că reclamanta-intimată ar fi implicată în mod obiectiv şi de necontestat într-un circuit economic având ca obiect fraudarea TVA.

În cauză sunt aplicabile următoarele hotărâri CJUE.

Din cuprinsul Hotărârii Curţii dată în cauzele reunite 11 C 354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd şi G. c. Commissioners of Customs & Excise rezultă că implicarea, unui operator economic în mecanismul de fraudare a TVA, cu implicaţii fiscale în anularea dreptului său de a deduce taxa achitată în amonte, nu se prezumă, ci trebuie probată intenţia şi implicarea sa efectivă. Pornind de la considerentul că dreptul la deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, Curtea a arătat, în motivarea sa, că operaţiuni de felul celor din speţă, care nu sunt ele însele viciate de fraudă la TVA, constituie livrări de bunuri efectuate de o persoană supusă impozitării care desfăşoară în această calitate o activitate economică; independent de intenţia frauduloasă a altui operator care intervine în acelaşi lanţ de livrări, de care persoana supusă impozitării nu a avut şi/sau nu putea avea cunoştinţă.

De asemenea, în cuprinsul Hotărârii pronunţate în data de 13 februarie 2014 în cauza C-18/13, Maks Pen EOOD, CJUE a reţinut că: dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 40 şi jurisprudenţa citată).

29 Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale că elementele obiective la care se face referire la punctul anterior din prezenta hotărâre sunt întrunite. Revine în continuare instanţelor naţionale sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 43 şi 44)." Organele fiscale nu au probat însă implicarea reclamantei într-un mecanism de fraudă fiscală, ci, mai mult, faţă de societatea intimată s-a dispus clasarea cauzei privind sesizarea penală formulată de AJFP Timiş împotriva reclamantei, astfel încât refuzul dreptului de deducere a TVA în aceste condiţii este contrar jurisprudenţei CJUE.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 - 497 C. proc. civ. va respinge ca nefondat recursul declarat împotriva încheierii din 2 martie 2016 şi a Sentinţei nr. 45 din 22 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timiş împotriva încheierii din Camera de Consiliu din 2 martie 2016 şi a Sentinţei nr. 45 din 22 februarie 2016 ale Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - MM