Taxability of advance-payment invoices for completed works and VAT exigibility on storned prepayments where the underlying transaction was not consummated

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei.

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 452 din 23 noiembrie 2011 emisă de pârâta A.N.A.F., anularea Deciziei nr. 18 din 7 iunie 2011 emisă de D.G.R.F.P. Bihor, şi exonerarea de la plata sumei de 4.170.592 RON, reprezentând majorări de întârziere pentru TVA, impozit pe profit şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

În motivarea acţiunii, s-a arătat că, în perioada 5 august 2010 - 3 iunie 2011, societatea reclamantă a fost supusă unui control fiscal, perioada de verificare a documentelor fiind 01 ianuarie 2005 - 31 mai 2010, în urma căruia s-a stabilit în sarcina acesteia obligaţia de plată, către bugetul consolidat al statului, a sumei de 4.170.592 RON, compusă din 1.482.698 RON - majorări de întârziere aferente TVA; 1.387.353 RON - impozit pe profit şi 1.300.541 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

Reclamanta a susţinut, în esenţă, că actele atacate sunt nelegale, în mod greşit fiind reţinute în sarcina sa obligaţiile de plată menţionate şi apreciind că organele fiscale au abordat subiectiv situaţia scriptică din documentele contabile şi au avut în vedere în mod abuziv prevederile art. 11 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, neluând în considerare dispoziţiile art. 134, art. 1341 şi art. 1342 din C. fisc. , invocând, totodată art. 155 alin. (5) lit. l), art. 145 alin. (1) din acelaşi cod, pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 în ceea ce priveşte stabilirea profitului impozabil şi o serie de prevederi contractuale.

Prin întâmpinare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acţiunii, pentru motivele invocate în decizia de soluţionare a contestaţiei.

Curtea de Apel Bucureşti, în temeiul art. 161 din Legea nr. 554/2004, a dispus citarea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

1.1. Prin Sentinţa nr. 3404 din 5 noiembrie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea, a anulat, în parte, Decizia nr. 452 din 23 noiembrie 2011, emisă de ANAF, şi Decizia de impunere nr. x din 7 iunie 2011, emisă de D.G.F.P. Bihor - Activitatea de inspecţie fiscal, cu privire la suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, şi la suma de 889.236 RON, reprezentând impozit pe profit, majorări şi penalităţi de întârziere aferente, referitoare la relaţia contractuală cu SC B. SRL, respingând în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

1.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 2420 din 10 iunie 2015, a admis recursurile declarate de părţi, a casat această sentinţă şi a trimis cauza spre rejudecare, aceleiaşi instante.

1.3 Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2012*, iar în rejudecare a fost completată proba cu înscrisuri şi a fost încuviinţată efectuarea unei expertize tehnice judiciare în specializarea electroenergetică, lucrarea fiind întocmită de expertul C..

2. Hotărârea primei instanţe, în fond după casare

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 2345 din 14 iunie 2017, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj.

Totodată, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 7 iunie 2011 emisă de Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bihor, doar în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi accesoriile aferente bazei impozabile suplimentare generate de facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. 522 din 23 februarie 2009, urmând a se reţine că aceste facturi au generat o bază impozabilă suplimentară de numai 1.678.440,93 RON.

De asemenea, a anulat, în parte, Decizia nr. 452 din 23 noiembrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în soluţionarea contestaţiei administrative, în aceeaşi măsură în care a fost anulată şi decizia de impunere, menţinând, în rest, decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. x din 7 iunie 2011, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 3 iunie 2011, perioada verificată fiind: 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009 în ce priveşte impozitul pe profit şi 1 ianuarie 2005 - 31 mai 2010 în ce priveşte TVA, a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 4.170.592 RON, reprezentând: 1.482.698 RON - majorări de întârziere aferente TVA; 1.387.353 RON - impozit pe profit şi 1.300.541 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, s-a reţinut că această sumă este aferentă achiziţiilor de materiale electrice, materiale de construcţii, de întreţinere şi funcţionare a societăţii.

Astfel, în perioada aprilie 2007 - mai 2010, societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate în contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale" valoarea facturilor de avans pentru utilaje, emise de SC. D. SRL din Oradea şi a dedus TVA pe baza acestor facturi, în condiţiile în care respectivele facturi nu au fost achitate şi, totodată, au fost stornate în lunile următoare.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2007 - 2008 societatea reclamantă nu a declarat facturile prin declaraţia 394, iar pentru perioada 2009 - 2010 facturile emise de SC D. SRL au fost declarate.

Totodată, conform listei neconcordanţelor din declaraţia 394 a rezultat că SC D. SRL nu a declarat în perioada 2007 - 2010 prin declaraţia 394 facturile emise de către societatea reclamantă.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că până la data de 3 mai 2010, SC D. SRL a stornat toate facturile de avans emise către reclamantă; operaţiunile de livrare de bunuri (macarale) nu au avut loc în perioada aprilie 2007 - mai 2010; marea majoritate a facturilor au fost emise de către SC D. SRL în ultima zi din lună; aceste facturi au fost înregistrate în contabilitate în scopul diminuării TVA de plată; facturile de avans nu au fost achitate.

Totodată, au procedat la refacerea situaţiei TVA pentru perioada 1 aprilie 2007 - 31 iunie 2010, reîncadrând tranzacţiile dintre societatea reclamantă şi SC D. SRL care nu au avut niciun scop economic, prin neluarea lor în considerare.

În concluzie, întrucât nu s-au constatat deficienţe în colectarea taxei pe valoare adăugată, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii numai majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar în urma refacerii situaţiei de TVA, pentru perioada 26 mai 2007 - 23 iunie 2010 în sumă de 1.482.698 RON, în baza prevederilor art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform anexei nr. 3 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 3 iunie 2011.

Referitor la impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscală au reţinut că, în perioada ianuarie 2005 - decembrie 2010, societatea a înregistrat venituri din lucrări şi proiecte în domeniul economico-energetic, consultanţă în domeniu şi activităţi de comercializare a produselor din domeniul specific, iar pentru anul 2007 societatea a calculat, evidenţiat şi virat impozit pe profit în sumă de 10.792 RON depunând Declaraţia 101 la data de 11 aprilie 2008.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar pe anul 2007 în sumă de 422.560 RON şi accesoriile de 466.676 RON, organele fiscal au reţinut că societatea reclamantă, la data de 24 decembrie 2007, a înregistrat în contabilitate în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, suma de 2.641.000 RON înscrisă în factura nr. x/24 decembrie 2007 emisă de SC B. SRL din Oradea.

Obiectul facturii l-a constituit "refacerea izolaţiei cablu MT conform Contract nr. x/2007", dar societatea nu a prezentat nicio dovadă a faptului că lucrarea a fot prestată şi totodată, respectiva factură (emisă fără TVA) nu a fost achitată.

Potrivit reprezentanţilor societăţii, a rezultat că prestarea s-ar fi efectuat pentru cabluri achiziţionate de parteneri din UE, respectiv E. SA din Krakowia Polonia. Din facturile puse la dispoziţie a rezultat că aceste cabluri au fost achiziţionate chiar în perioada în care se presupune că s-a efectuat lucrarea de refacere a cablurilor defecte, cu toate că societatea reclamantă a achitat integral furnizorul extern şi a continuat să cumpere acelaşi tip de cabluri de la acelaşi furnizor, documentele puse la dispoziţie fiind: Contract de execuţie nr. 876 - 1 act adiţional nr. x la contract, deviz refacere izolaţie cablu, copii facturi de achiziţie cablu, centralizatorul vânzărilor de cabluri.

În vederea verificării realităţii prestărilor de servicii din factura nr. K 10001 din 24 decembrie 2007, organele de inspecţie fiscală au solicitat efectuarea unui control încrucişat la SC B. SRL din Oradea, fiind încheiat Procesul-verbal nr. x/2010 din care rezultă că administratorul acestei societăţi nu are cunoştinţă despre prestarea vreunui serviciu societăţii reclamante; până la încheierea procesului-verbal, societatea nu a desfăşurat activitate; societatea nu a avut angajaţi şi nu a emis nicio factură fiscală către SC A. SRL.

Reţinând că operaţiunea nu a fost reală, organele de inspecţie fiscală au procedat la reîncadrarea respectivei operaţiuni prin neluarea ei în considerare, în baza prevederilor art. 11 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, s-a calculat impozit pe profit suplimentar pe anul 2007 în sumă de 422.560 RON, şi majorări de întârziere aferente în sumă de 403.292 RON şi penalităţi în sumă de 63.384 RON, în baza prevederilor art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar pe anul 2009 în sumă de 964.793 RON şi accesoriile de 833.849 RON, organul fiscal a reţinut că societatea reclamantă, la data de 29 ianuarie 2009, a emis către FDEE B. SA Oradea factura EXC nr. 000502 din 29 ianuarie 2009 în valoare totală de 8.747.601 RON din care baza impozabilă de 7.350.925 RON şi TVA în sumă de 1.396.676 RON reprezentând lucrări instalaţii electrice conform Contractului nr. x din 17 decembrie 2008.

Factura a fost înregistrată în contul de avansuri 419 "Clienţi creditori" şi nu în contul 704 "Venituri din servicii prestate, cu toate că pe facturi se menţionează lucrări de instalaţii electrice şi nu avansuri încasate.

La data de 23 februarie 2009, societatea reclamantă a emis factura nr. EXC nr. xx din 23 februarie 2009 în valoare totală de 7.574.665 RON, din care baza impozabilă de 6.365.265 RON şi TVA în sumă de 1.209.400 RON, factură din care societatea a înregistrat în contul de avansuri 419 "Clienţi creditori" suma de 2.950.253 RON, iar restul sumei în conturile de venituri.

Obiectul acestei facturi a constat în lucrări instalaţii electrice conform contractului nr. x/17 decembrie 2008 racord 110 KW ST 110/20 KV Aeroport, Linie 20 KV din ST IOSIA SI RAC 20 KV SI PT aferentă alimentării cu energie electrică Era F. şi G. Oradea Calea x, fără ca pe factură să se menţioneze faptul că suma de 2.950.253 RON ar reprezenta avans, conform prevederilor art. 1342 din Legea nr. 571/2003.

Din luna mai 2009 societatea a înregistrat din contul de avansuri în conturile de venituri, sume parţiale, aşa cum reiese din fişa partenerului, rezultând la sfârşitul anului 2009 un sold în contul de avansuri în sumă de 6.030.925 RON.

În vederea stabilirii situaţiei reale, organele de inspecţie fiscală au solicitat efectuarea unui control încrucişat la SC FDEE B. SA Oradea, fiind încheiat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011, din care rezultă că facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidenta societăţii în contul 231 "Investiţii în curs" pentru fiecare factură reprezentanţii SC FDEE Electric Distribuţie Transilvania Nord SA Oradea au pus la dispoziţie "centralizatoare situaţii de plată" însoţite de situaţii de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări şi acceptate de părţi; centralizatoarele sunt semnate şi ştampilate atât de antreprenorul SC A. SRL, cât şi de şeful de proiect SC FDEE B. SA Oradea, acestea cuprinzând totalurile situaţiilor de plată lunare grupate pe obiectivele investiţiei aşa cum a fost definite prin anexa la Contractul nr. x din 17 decembrie 2008.

În concluzie, organele de inspecţie fiscală au reţinut că facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, emise în baza unor situaţii de lucrări şi reprezintă venit la momentul facturării şi conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003.

La recalcularea profitului impozabil pe anul 2009, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de sumele înregistrate de contestatoare din contul de avansuri în conturile de venituri, în sensul că sumele din cele două facturi mai sus menţionate au fost scăzute din baza impozabilă stabilită de inspecţia fiscală.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit suplimentar în sumă de 964.793 RON, majorări de întârziere aferente în sumă de 689.130 RON şi penalităţi în sumă de 144.719 RON, în baza prevederilor art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) şi art. 1201 din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanţă a anulat, în parte, decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, reţinând următoarele:

În ceea ce priveşte relaţia cu Societatea D., prima instanţă a reţinut că între această societate în calitate de vânzător, şi reclamantă, în calitate de cumpărător, a fost încheiat Contractul de vânzare-cumpărare nr. 537 - 1 din 23 martie 2007, prin care D. se obliga să vândă către reclamantă o serie de utilaje de mare tonaj menţionate în anexa 1 a contractului (art. 3 şi 5 din contract), utilajele urmând să fie recepţionate de către cumpărător în baza unui proces-verbal de predare-primire semnat şi ştampilat de către reprezentanţii ambelor părţi, care va face parte integrantă din contract.

În baza respectivului contract, în perioada aprilie 2007 - mai 2010, vânzătorul SC D. SRL a emis o serie de facturi de avans pentru utilaje, reclamanta a înregistrat contravaloarea acestor facturi în contabilitate, în contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale, dar nu a achitat niciodată aceste facturi de avans şi, de asemenea, bunurile nu au fost niciodată livrate.

Cu toate acestea, reclamanta a dedus TVA înscrisă în fiecare factură de avans, invocând prevederile de excepţie ale art. 1342, alin. (2), lit. a) din C. fisc. (forma în vigoare la data emiterii facturilor de avans).

Ulterior, întrucât Societatea D. nu a identificat utilaje care să corespundă cerinţelor cumpărătorului, a procedat la stornarea facturilor de avans, emiţând câte o factură de stornare pentru fiecare factură de avans, iar organul de inspecţie fiscală a procedat la refacerea situaţiei TVA pentru perioada 01 aprilie 2007 - 31 mai 2010, reîncadrând tranzacţiile dintre cele două societăţi comerciale apreciind că acestea nu au avut niciun scop economic, astfel că nu au fost luate în considerare şi au fost stabilite în sarcina reclamantei majorări de întârziere aferente de 1.482.698 RON.

Cu privire la momentul exigibilităţii TVA din facturile de avans, prima instantă a avut în vedere prevederile art. 1342, alin. (1) şi art. 1342, alin. (2), lit. a) şi b) din C. fisc. .

În cauză, societatea reclamantă a invocat excepţia prevăzută la lit. a) din art. 1342, afirmând că, în lipsa unei distincţii, textul legal are în vedere orice factură, adică atât facturile pentru preţul întreg, cât şi facturile de avans, în ambele cazuri TVA devenind exigibilă în momentul emiterii facturii, chiar dacă aceasta nu este încă plătită.

În opinia reclamantei, cum Societatea D. emisese o serie de facturi de avans, TVA din ele devenea exigibilă imediat, chiar dacă facturile respective nu au fost plătite niciodată şi nici bunurile nu au fost livrate.

Prima instanţă a reţinut că raţionamentul reclamantei este eronat, pentru că se întemeiază exclusiv pe interpretarea logico-gramaticală a excepţiei de la lit. a), făcând abstracţie de excepţia de la lit. b) din textul de lege sus-menţionat.

Or, cele doua texte legale de excepţie trebuie interpretate în mod sistematic, adică prin coroborarea acestora.

Astfel, din moment ce legiuitorul a reglementat în mod distinct situaţia facturilor de avans, la lit. b), prevăzând expres că în cazul acestora TVA devine exigibilă în momentul încasării efective a avansului şi nu în momentul emiterii facturii de avans, rezulta că excepţia de lit. a) trebuie interpretată în sensul că se referă doar la facturile pentru preţul întreg, nu şi la facturile de avans (în caz contrar, nemaijustificându-se excepţia de la lit. b).

Chiar dacă s-ar considera că excepţia de la lit. b) ar avea în vedere situaţia în care nu se emite factură de avans, ci se transfera pur şi simplu o sumă cu titlu de avans, o astfel de ipoteza nu poate fi primita întrucât devin incidente prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , care nu face nicio distinctive, rezultând astfel că este necesară o factură inclusiv pentru avans.

Prin urmare, simplul transfer al unei sume de bani cu titlu de avans, din contul cumpărătorului în contul vânzătorului, în lipsa unei facturi de avans, nu dă dreptul de deducere a TVA.

Aşadar, excepţia prevăzută de art. 1342, alin. (2), lit. b) din C. fisc. nu putea avea în vedere doar transferul efectiv al unui avans, ci doar situaţia emiterii prealabile a unei facturi de avans (aşa cum s-a întâmplat în speţă) urmată de plata efectivă a avansului (momentul plăţii fiind cel în care TVA devine exigibilă).

Referitor la susţinerile reclamantei cu referire la art. 155 alin. (5), lit. l) din C. fisc. , prima instanţă a reţinut că textul se limitează la a institui posibilitatea de a se emite facturi de avans, înainte de plata efectivă a avansului, însă nu rezultă că TVA ar deveni exigibilă la momentul emiterii facturii, pentru simplul motiv că textul nu conţine o astfel de menţiune şi nici nu există un raţionament logic care să conducă la aceasta concluzie.

Acest text de lege are ca obiect de reglementare doar menţiunile obligatorii pe care trebuie să le cuprindă factura, însă problema momentului exigibilităţii TVA este reglementata de art. 1341 şi art. 1342 din C. fisc.

Susţinerea reclamantei în sensul că, la data controlului fiscal, contractul încheiat cu D. era încă în vigoare, astfel încât bunurile ar fi putut fi încă livrate, neputându-se considera că tranzacţiile erau fictive, de asemenea, nu a fost primită.

Întrucât nu a achitat efectiv niciuna din facturile de avans emise de D., rezultă că societatea reclamantă nu avea dreptul de deducere a TVA la momentul emiterii facturilor de avans, datorând astfel majorările de întârziere calculate de organul fiscal.

Aşa fiind, prima instanţă a menţinut decizia de impunere în ceea ce priveşte relaţia cu Societatea D..

În ceea ce priveşte relaţia cu Societatea B., prima instanţă a reţinut că între această societate, în calitate de executant, şi reclamantă în calitate de beneficiar, s-a încheiat contractul de execuţie nr. 876 - 1 din 8 octombrie 2007, prin care B. s-a obligat să execute, iar reclamanta s-a obligat să preia şi să plătească executantului lucrarea "Refacere izolaţie cablu medie tensiune".

Conform art. 4 din contract, preţul este de 2.641.000 RON, în sumă fixă, şi acoperă toate cheltuielile directe şi indirecte ale executantului, legate de volumul lucrărilor la refacerea izolaţiei a 130.871 m cablu de medie tensiune, beneficiarul obligându-se să achite preţul eşalonat cu ordin de plată în termen de cel mult 360 de zile de la recepţia lucrărilor executate.

Articolul 5.1. din contract prevede că recepţia calitativă (conformitatea lucrărilor) şi cantitativă a lucrărilor se va face la finalizarea lucrărilor, în prezenţa delegaţilor executantului şi beneficiarului, aceasta urmând a fi consemnată într-un proces-verbal de recepţie (semnat şi însuşit de părţi, fără obiecţiuni), ce va deveni anexă a contractului.

Potrivit art. 3.1 din contract, cablul trebuia reparat în perioada 10 noiembrie 2007 - 10 ianuarie 2008, reclamanta a susţinut că executantul B. ar fi emis factura KI xx din 24 decembrie 2007 în valoare de 2.641.000 RON (preţul integral al contactului)

Reclamanta a înregistrat în contabilitate această factură şi a prezentat-o organului fiscal, susţinând că factura este reală şi că lucrările au fost efectiv realizate, însă nu a prezentat niciun document din care să rezulte că serviciul de reparare a cablului a fost efectiv prestat: (proces-verbal de receptive, situaţie de lucrări, rapoarte de lucru, aşa cum impune H.G. nr. 44/2004, pct. 48).

Prima instanţă a apreciat astfel că susţinerea reclamantei, în sensul că prestarea serviciului de reparaţie se dovedeşte doar prin factura emisă de prestator, nu poate fi primită, având în vedere prevederile art. 21 alin. (4), lit. m) din C. fisc. , în aplicarea cărora au fost emise prevederile art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Ca atare, simpla emitere a unei facturi de către presupusul prestator B. şi înregistrarea ei în ambele contabilităţi nu face dovada prestării efective a serviciilor, iar înscrisul intitulat "Situaţie plata pentru luna decembrie a anului 2007 - deviz refacere izolaţie cablu", de asemenea, nu poate constitui o astfel de dovadă, în raport cu datele pe care le conţine.

S-a mai reţinut, cu ocazia controlului încrucişat la SC B. SRL, din declaraţia luată de organele fiscale, în data de 20 octombrie 2010, administratorului respectivei societăţi (H.), calitate deţinută de acesta la data semnării contractului de execuţie cu reclamanta, că de fapt "societatea, până în prezent, nu a desfăşurat nicio activitate, nu are angajaţi până în prezent, nu deţine acte contabile şi nu a emis nicio factură fiscală către SC A. SRL Oradea".

Faptul că persoana în cauză, la data când a dat declaraţia, nu mai îndeplinea funcţia de administrator al societăţii şi avea probleme de sănătate, aşa cum susţine reclamanta, nu conduce la concluzia că declaraţia respectivă ar fi nereală, neexistând vreo legătură între aceste evenimente.

Totodată, a reţinut că înscrisurile depuse de reclamantă la dosar, reprezentând cerere de deschidere a procedurii insolvenţei împotriva debitorului B. SRL, formulată de D.G.F.P. Bihor, înregistrată la 4 aprilie 2011, fişa sintetică totală a acestei societăţi, din 17 noiembrie 2010, emisă de A.F.P. Oradea, informaţii despre această societate, existente pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice, nu dovedesc că Societatea B. ar fi avut angajaţi şi nici că ar fi prestat efectiv vreo activitate.

De altfel, înscrisul de la fila x (un extras de pe portalul MFP) arată că, potrivit bilanţului depus pe anul 2008, B. avea un număr mediu de 1 angajat, adică chiar administratorul H., iar singura creanţă declarată constă chiar în suma de 2.641.000 RON, pe care ar fi trebuit să o primească de la reclamantă, pentru lucrarea presupus a fi fost prestată.

În plus, activele circulante sunt compuse doar din suma de 2.641.000 RON şi încă 687 RON, aflaţi în casă sau în banca, aspect care dovedeşte că singura activitate pretins a fi fost prestată în acel an era doar izolarea cablului reclamantei, iar existenţa unor datorii bugetare ale B. (cele din fişa sintetică totală) nu dovedeşte faptul că s-a prestat efectiv vreo activitate, ci doar ca s-au înregistrat nişte facturi în contabilitate.

Un alt argument, pentru a reţine că serviciul de reparare a cablului nu a fost prestat niciodată, îl constituie faptul că reclamanta nu a achitat niciodată factura KI xx din 24 decembrie 2007, în valoare de 2.641.000 RON, deşi de la data emiterii ei până în prezent au trecut aproape 10 ani.

Concluzionând, prima instanţă a reţinut că, în mod corect, organele fiscale au reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielii în sumă de 2.641.000 RON.

În ceea ce priveşte relaţia cu SC Filiala de Distribuţie a Energiei Electrice "B. SA", prima instanţă a reţinut că, între această societate, în calitate de beneficiar, şi reclamantă, în calitate de antreprenor, a fost încheiat Acordul Contractual nr. x din 17 decembrie 2008 conform căruia beneficiarul doreşte executarea lucrării denumită "Racord 110 KV, staţie de transformare 110/20 KV "Aeroport" (alimentare de bază), linie 20 KV din staţia Iosia (alimentare rezervă) şi racorduri 20 KV şi posturile de transformare aferente pentru alimentare cu energie electrică complexe comerciale Era F. şi G. Oradea, Calea x, Oradea.

Reclamanta, în calitate de antreprenor "se oferă să execute lucrările conform prevederilor contractului, pentru valoarea de 15.594.572,66 RON la care se adaugă TVA în valoare de 2.962.968,82 RON, echivalentul a 3.973.240,76 euro la care se adaugă TVA în valoare de 754.915, 75 euro, stabilit conform prevederilor Codul fiscal, calculat la cursul BNR de la data încheierii prezentului acord contractual, adică 3, 9249 RON/euro".

Se mai precizează în Acordul Contractual că beneficiarul se obligă să achite antreprenorului întreaga sumă primită de la utilizatori, în RON, rezultată din cursul valutar BNR din data plăţii, potrivit Contractelor de racordare încheiate nr. 341 din 15 decembrie 2008 şi nr. 342 din 15 decembrie 2008, cu condiţia executării integrale de către antreprenor a lucrărilor ce face obiectul prezentului acord contractual.

Contractul de racordare nr. x din 15 decembrie 2008 a fost încheiat între SC FDEE "B." SA, în calitate de operator de distribuţie şi SC I. SRL, în calitate de utilizator şi are ca obiect racordarea instalaţiei de utilizare a utilizatorului în reţeaua electrică a operatorului, prin realizarea instalaţiei de racordare stabilită în avizul tehnic de racordare nr. x/298 din 25 august 2006 emis de operator, care face parte integrantă din prezentul contract.

Contractul de racordare nr. x/15 decembrie 2008 a fost încheiat de acelaşi operator cu utilizatorul SC J. SRL şi are acelaşi obiect ca şi contractul de racordare nr. x/15 decembrie 2008, avizul tehnic de racordare în acest caz fiind nr. 820/299 din 25 august 2008.

Reclamanta a emis la 29 ianuarie 2009 către FDEE B. SA Oradea factura EXC nr. xx din 29 ianuarie 2009 în valoare totală de 8.747.601 RON, din care baza impozabilă de 7.350.925 RON şi TVA în sumă de 1.396.676 RON reprezentând lucrări instalaţii electrice conform Contractului nr. x din 17 decembrie 2008. Factura a fost înregistrată în contul de avansuri 419 "Clienţi creditori" şi nu în contul 704 "Venituri din servicii prestate", deşi pe facturi se menţionează lucrări de instalaţii electrice şi nu avansuri încasate.

La data de 23 februarie 2009, societatea reclamantă a emis factura nr. EXC nr. 000522/23 februarie 2009 în valoare totală de 7.574.665 RON, din care baza impozabilă de 6.365.265 RON şi TVA în sumă de 1.209.400 RON. Din această factură societatea a înregistrat în contul de avansuri 419 "Clienţi creditori" suma de 2.950.253 RON, iar restul sumei în conturile de venituri.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, emise în baza unor situaţii de lucrări şi reprezintă venit la momentul facturării şi conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care stabilesc că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare, coroborate cu pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legale citate, profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din orice sursă, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Ca atare, organul fiscal a reţinut că suma de 7.350.925 RON (baza impozabilă din factura EXC nr. xx din 29 ianuarie 2009) şi suma de 2.950.253 RON (partea înregistrată greşit din baza impozabilă de 6.365.265 RON din factura nr. EXC nr. xx din 23 februarie 2009), care însumate dau suma de 10.301.178 RON, trebuiau înregistrate ca venituri.

Aşa fiind, s-a stabilit că cele două facturi au generat o bază impozabilă suplimentară de 10.301.178 RON şi un impozit pe venit suplimentar de 1.663.988 RON.

În ceea ce priveşte relaţia cu Electrica, organul fiscal a reţinut, în cuprinsul deciziei de impunere, un impozit pe profit suplimentar de numai 964.793 RON, întrucât s-au avut în vedere şi alte aspecte, care exced însă acţiunii reclamantei, astfel încât analiza primei instante s-a limita strict la cele 2 facturi.

În luarea deciziei de considerare a sumelor respective drept venituri, organul fiscal a avut în vedere şi modul în care aceste sume au fost înregistrate de beneficiarul lucrărilor (B.).

Organele fiscale au desfăşurat un control încrucişat la SC FDEE B. SA Oradea, în urma căruia D.G.A.M.C. a încheiat Procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011 în care consemnează că cele două facturi, nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidenţa societăţii în contul 231 "Investiţii în curs", iar pentru fiecare factură reprezentanţii societăţii au prezentat "centralizatoare, din care rezultă că facturile au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări şi acceptate de părţi, centralizatoare semnate şi ştampilate de antreprenor (reclamantă), dar şi de şeful de proiect SC FDEE B. SA Oradea.

Contrar celor reţinute de organul fiscal, care a considerat că sumele din cele 2 facturi sunt venituri, reclamanta a susţinut că sumele pe care le-a încasat în calitate de executant de la operatorul Electrica au caracter de avans, având în vedere că achitarea tarifului de racordare este doar o fază parţială, de început a întregului ansamblu de lucrări, ţinând cont de dispoziţiile pct. 1.1.9 din anexa la Acordul-cadru nr. 346 din 17 decembrie 2008, care se referă la durata de execuţie a lucrării şi care au fost modificate prin Actul adiţional nr. x din 8 decembrie 2009 la Acord, în sensul decalării termenului de punere în funcţiune a instalaţiilor realizate în cadrul lucrării, de la data de 7 septembrie 2009 la 31 martie 2010.

Reclamanta a mai invocat dispoziţiile pct. 11.3 din anexa la Acordul Cadru conform cărora în decurs de 28 de zile de la transmiterea fiecărei situaţii lunare de plată, însoţite de facturi corespunzătoare, beneficiarul va plăti antreprenorului suma specificată în situaţia de plată a antreprenorului (…), dispoziţiile art. 13.1 şi 13.3 din contractele de racordare care stabilesc că lucrările de execuţie a instalaţiei de racordare încep după semnarea contractului de execuţie între operator şi executantul instalaţiei de racordare. Achitarea de către utilizator a tarifului de racordare integral conform art. 11 condiţionează efectuarea plăţilor către executant.

Contractul se consideră terminat numai după semnarea de către comisia de recepţie a procesului-verbal de recepţie finală a instalaţiei de racordare, prin care se confirmă că lucrările au fost executate conform proiectului şi contractului şi a fost pusă sub tensiune instalaţia de utilizare.

Totodată, reclamanta a menţionat că lucrările care au fost executate sunt lucrări parţiale (pe segmente), fiind încheiate Procese-verbale de recepţie parţială nr. x din 20 august 2010 şi nr. y din 4 noiembrie 2011, prin care sunt identificate obiectivele executate, astfel că sumele facturate reprezintă avansuri şi nu venituri.

Prima instanţă a considerat, în ceea ce priveşte corectitudinea modului de înregistrare în contabilitate a celor 2 facturi şi deci, caracterul sumelor respective de avansuri sau de venituri, că, în principiu, sumele respective trebuie considerate "venituri din servicii prestate" şi deci venituri impozabile conform art. 19 din C. fisc. .

În cauză, reclamanta a sugerat, făcând trimitere la partea introductiva a Acordului contractual, că plata lucrării nu se putea face decât la data finalizării ei integrale, adică la data punerii în funcţiune a instalaţiei, şi cum data punerii în funcţiune a instalaţiei a fost prorogată pentru data de 31 martie 2010 (prin Actul adiţional nr. 298 din 8 decembrie 2009), ar rezulta că facturile din 29 ianuarie 2009 şi 23 februarie 2009, fiind emise înainte de data limită, nu puteau conţine decât nişte avansuri şi nu puteau fi considerate venituri definitive.

Prima instanţă a apreciat că raţionamentul reclamantei este eronat, întrucât nu are în vedere şi celelalte clauze contractuale, cum ar fi art. 11.2 şi 11.3 din anexă, în care se menţionează că reclamanta va fi plătită treptat, pe măsură ce efectuează câte o porţiune din lucrare.

Mai exact, s-a prevăzut ca reclamanta va întocmi situaţii lunare de plată, care să conţină lucrările pe care le-a executat până în acel moment şi sumele pe care se consider îndreptăţită să le primească ca valoare a lucrărilor executate.

Aşa fiind, se reţine, chiar din modul în care părţile au aplicat clauzele contractului, că sumele pe care le primea lunar reclamanta nu trebuiau să reprezinte avansuri, ci plăţi finale pentru porţiunile de lucrări deja executate până în acel moment. Cu titlu de exemplu, s-a menţionat situaţia de lucrări din data de 18 februarie 2009, în valoare de 3.654.936,73 RON fără TVA, rezultând astfel că reclamanta demarase deja lucrările, iar în baza respectivei situaţii părţile au încheiat un proces-verbal de recepţie parţială din 18 februarie 2009 (ulterior, data fiind modificată olograf în 16 martie 2009)

Faptul ca la data emiterii facturii din 23 februarie 2009, reclamanta executase deja o porţiune din lucrare este confirmat şi de expertiza tehnică efectuată în cauză, în care se reţine împrejurarea că, până în data de 23 februarie 2009, reclamanta executase deja lucrări în valoare de 3.654.936,73 RON fără TVA (4.349.374, 71 cu TVA inclus)

Totodată, judecătorul fondului a reţinut că, deşi reclamanta executase până la data de 23 februarie 2009 lucrări în valoare de numai 3.654.936,73 RON fără TVA (4.349.374, 71 cu TVA inclus), totuşi cele două facturi în discuţie (din 29 ianuarie 2009 şi din 23 februarie 2009) au fost emise pentru o sumă mult mai mare (7.350.924,97 RON + TVA şi 6.365.264,94 RON + TVA).

În plus, până la acea dată, reclamanta emisese chiar şi o a treia factură, respectiv factura nr. x din 22 decembrie 2008 pentru suma de 1.976.495,80 RON + TVA, are nu formează însă obiectul prezentei cauze.

În concluzie, a apreciat că se impune să se considere că lucrările executate de reclamantă până în data de 23 februarie 2009, în valoare de 3.654.936,73 RON + TVA, au fost achitate, astfel:

- 1.976.495,80 RON + TVA, în baza facturii nr. x din 22 decembrie 2008,

- restul de 1.678.440,93 RON + TVA, în baza facturilor nr. x din 29 ianuarie 2009 şi y din 23 februarie 2009.

Aşa fiind, facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi y din 23 februarie 2009, ce formează obiectul prezentei cauze, au fost compuse din:

- suma de 1.678.440,93 RON + TVA, reprezentând venituri definitive, pentru lucrările deja executate.

- restul au reprezentat avansuri, întrucât nu aveau la bază lucrări executate.

Prin urmare, în cauză, nu trebuia recalificată drept venit definitiv toată suma de 10.301.178 RON +TVA, înregistrată de reclamantă în contul de avansuri, ci numai suma de 1.678.440,93 RON + TVA.

3. Calea de atac exercitată:

3.1 Recursul pârâtei DGRFP Cluj-Napoca:

Recurenta pârâtă a susţinut că sentinţa pronunţată este netemeinică şi nelegală, întrucât, instanţa interpretând greşit actul juridic dedus judecăţii, a schimbat natura ori înţelesul lămurit şi vădit neîndoielnic al deciziei de impunere (art. 304 pct. 8 C. proc. civ.), iar hotărârea pronunţată este în parte lipsita de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

Cu privire la suma totală de 1.798.642 RON reprezentând 964.793 RON - impozit pe profit şi 833.849 RON - majorări şi penalităţi, arătă că societatea a înregistrat la venituri impozabile suma totală de 10.301.178 RON aferentă facturilor nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 şi înregistrată eronat în contul de avansuri 419 "Clienţi creditori", în condiţiile în care respectivele facturi au fost emise pentru lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, în baza unor situaţii de lucrări.

Se precizează că organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, emise în baza unor situaţii de lucrări şi reprezintă venit la momentul facturării şi conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Societatea susţine că lucrarea de antrepriză se află şi acum în execuţie, nu a fost recepţionată nici măcar terminarea lucrărilor, nefăcându-se punerea în funcţiune (PIF), efectuându-se doar recepţii parţiale. Pe măsura efectuării lucrărilor care au generat cheltuieli, societatea a înregistrat contabil veniturile aferente acestora, totodată şi beneficiarul a înregistrat facturile în discuţie în contul 231 "Investiţii în curs", altfel spus, bugetul de stat nu a fost păgubit prin modalitatea de înregistrare financiar-contabilă a operaţiunilor.

Potrivit prevederilor legale menţionate, profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din orice sursă, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Recurenta afirmă că SC A. SRL a emis către FDEE B. SA Oradea facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 pe care se menţionează "lucrări instalaţii electrice conform contactului nr. 346 din 17 decembrie 2008 racord 110 KW ST 110/20 KV AEROPORT, LINIE 20 KV din ST IOSIA SI RAC 20 KV SI PT aferentă alimentării cu energie electrică ERA F. şi G. Oradea Calea x", fără să se specifice faptul că sumele facturate ar reprezenta avansuri încasate.

Această situaţie este confirmată şi de concluziile din Procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011 încheiat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la FDEE B. SA Oradea, aflat în copie ia dosarul cauzei, conform cărora: facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidenţa societăţii în contul 231 "Investiţii în curs" şi pentru fiecare factură reprezentanţii SC FDEE B. SA Oradea au pus la dispoziţie "centralizatoare situaţii de plată" însoţite de situaţii de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări şi acceptate de părţi.

Totodată, centralizatoarele sunt semnate şi ştampilate atât de antreprenorul SC A. SRL, cât şi de şeful de proiect al FDEE B. SA Oradea şi ele cuprind totalurile situaţiilor de plată lunare grupate pe obiectivele investiţiei aşa cum a fost definite prin anexa la Contractul nr. x din 17 decembrie 2008 din care reiese că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor din devizele de lucrări.

În concluzie, facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, emise în baza unor situaţii de lucrări şi reprezintă venit la momentul facturării şi conform Legi contabilităţii nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" ca venituri realizate din orice sursă, definite la art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, mai suscitat.

Afirmaţia societăţii potrivit căreia "beneficiarul a înregistrat facturile în discuţie în contul 231 "Investiţii în curs", altfel spus, bugetul de stat nu a fost păgubit prin modalitatea de înregistrare financiar-contabilă a operaţiunilor", nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei deoarece dacă respectivele lucrări nu ar fi fost executate şi ar fi fost vorba doar de o plată în avans din partea FDEE B. SA Oradea, atunci această societate ar fi înregistrat plăţile respective în alt cont şi anume în contul 409 "Furnizori debitori" şi nu în contul 231 "Investiţii în curs", aşa cum a procedat.

3.2 Recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală:

În mod greşit instanţa de fond a reţinut ca organele fiscale nu trebuiau să recalifice drept venit definitiv toata sumă de 10.301.178 RON + TVA înregistrată de reclamanta în contul de avansuri, ci numai suma de 1.678.440,93 RON+TVA, reţinând ca facturile din 29 ianuarie 2009 şi din 23 februarie 2009 ar fi generat o bază impozabilă suplimentară de numai 1.678.440,93 RON şi nu de 10.301.178 cum au reţinut organele fiscale.

În realitate, aşa cum corect au reţinut organele fiscale, societatea avea obligaţia de a înregistra la venituri impozabile suma totală de 10.301.178 RON aferentă facturilor nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 şi înregistrată eronat în contul de avansuri 419 "Clienţi creditori", în condiţiile în care respectivele facturi au fost emise pentru lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, în baza unor situaţii de lucrări.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, emise în baza unor situaţii de lucrări şi reprezintă venit la momentul facturării şi conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate", fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Însăşi instanţa de fond a respins argumentele intimatei-reclamante în sensul ca că lucrarea de antrepriză se află şi acum în execuţie, nu a fost recepţionată nici măcar terminarea lucrărilor, nefăcându-se punerea în funcţiune (PIF), efectuându-se doar recepţii parţiale.

Instanţa de fond trebuia sa aibă în vedere prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din orice sursă, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Or, SC. A. SRL a emis către FDEE B. SA Oradea facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 pe care se menţionează "lucrări instalaţii electrice conform Contractului nr. x din 17 decembrie 2008 racord 110 KW ST 110/20 KV AEROPORT, LINIE 20 KV din ST IOSIA SI RAC 20 KV SI PT aferentă alimentării cu energie electrică ERA F. şi G. Oradea Calea x", fără să se specifice faptul că sumele facturate ar reprezenta avansuri încasate.

Această situaţie este confirmată şi de concluziile din procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011 încheiat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la FDEE B. SA Oradea, aflat în copie la dosarul cauzei, conform cărora: facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidenţa societăţii în contul 231 "Investiţii în curs" şi pentru fiecare factură reprezentanţii SC FDEE B. SA Oradea au pus la dispoziţie "centralizatoare situaţii de plată" însoţite de situaţii de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări şi acceptate de părţi.

Totodată, centralizatoarele sunt semnate şi ştampilate atât de antreprenorul SC A. SRL, cât şi de şeful de proiect al FDEE B. SA Oradea şi ele cuprind totalurile situaţiilor de plată lunare grupate pe obiectivele investiţiei aşa cum a fost definite prin anexa la Contractul nr. x din 17 decembrie 2008 din care reiese că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor din devizele de lucrări.

În concluzie, facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, emise în baza unor situaţii de lucrări şi reprezintă venit la momentul facturării şi conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" ca venituri realizate din orice sursă, definite la art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, mai suscitat.

Afirmaţia societăţii potrivit căreia "beneficiarul a înregistrat facturile în discuţie în contul 231 "Investiţii în curs", altfel spus, bugetul de stat nu a fost păgubit prin modalitatea de înregistrare financiar-contabilă a operaţiunilor", nu poate fi reţinută, deoarece dacă respectivele lucrări nu ar fi fost executate şi ar fi fost vorba doar de o plată în avans din partea FDEE B. SA Oradea, atunci această societate ar fi înregistrat plăţile respective în alt cont şi anume în contul 409 "Furnizori debitori" şi nu în contul 231 "Investiţii în curs", aşa cum a procedat.

3.3 Recursul reclamantei SC A. SRL:

Sub un prim aspect s-a susţinut că hotărârea judecătorească este nelegală în ceea ce priveşte sumele considerate de organele fiscale ca fiind nedeductibile aferente contractelor încheiate cu D.

Având în vedere că obiectul contractului privea identificarea şi apoi vânzarea anumitor utilaje necesare în activitatea pe care o desfăşura, în mod asemănător era stabilit şi mecanismul desfăşurării plăţii, în sensul că 50% din sumă se plătea în avans, restul de 50%, urmând a fi plătit la data recepţionării utilajelor.

Arată recurenta că din Raportul de expertiză financiar-contabilă rezultă, cu privire la acest contract, că organele de inspecţie fiscală "nu au interpretat corect faptul că facturile emise de D. şi înregistrate în contabilitatea A. nu se regăsesc în declaraţia 394, motiv pentru care nu a fost recunoscută necesitatea achiziţionării utilajelor în vederea realizării şi îndeplinirii obiectului de activitate". Cu alte cuvinte, acest raport de expertiză, având ca temei principiul autonomiei de gestiune al contribuabilului, confirmă faptul că recurenta nu a achiziţionat utilaje procedându-se la stornarea facturilor de avans, decât din raţiuni care ţin exclusiv de nevoile proprii şi nicidecum de alte raţiuni care au legătură cu fraudarea fiscului.

Instanţa judecătorească îşi însuşeşte punctul de vedere mai sus exprimat în condiţiile în care nu pune la îndoială realitatea tranzacţiei comerciale ci discută despre legalitatea acesteia din perspectiva plăţii efective a avansului.

Or, din acest punct de vedere, recurenta a apreciat că din coroborarea art. 159 şi 138 C. fisc. reiese evident faptul că operaţiunea de stornare a facturilor nu este numai legală, ci şi obligatorie în situaţiile în care dispare faptul generator TVA.

În plus, coroborând prevederile art. 142 alin. (2) C. fisc. cu prevederile art. 168 din Directiva nr. 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, rezultă că acele cheltuieli sunt deductibile şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Astfel, dacă intenţia contribuabilului justifică natura deductibilă a unei cheltuieli indiferent dacă activitatea impozabilă s-a realizat sau nu, acelaşi lucru trebuie menţionat şi în cazul intenţiei existente la baza executării contractului încheiat cu D. în sensul ca nefinalizarea contractului de vânzare-cumpărare nu afectează în niciun caz dreptul D. de a proceda la stornarea facturilor fiscale.

Recurenta referindu-se la legalitatea tranzacţiei din perspectiva plăţii efective a avansului şi aplicarea art. 1342 lit. a) şi b) din C. fisc. , susţine, în contra celor reţinute de instanţa de fond, că cele doua texte legale de excepţie trebuie interpretate în mod sistematic, adică prin coroborarea acestora, numai aşa purtându-se stabili clar înţelesul şi sfera de aplicare a fiecăruia din ele.

Astfel, din moment ce legiuitorul a simit nevoia sa reglemente în mod distinct situaţia facturilor de avans, la lit. b) prevăzând expres ca în cazul acestora TVA devine exigibil în momentul încasării efective a avansului şi nu în momentul emiterii facturii de avans, rezultă ca excepţia de lit. a) trebuie interpretata ca referindu-se doar la facturile pentru preţul întreg şi nu şi la facturile de avans (în caz contrar, nemaijustificându-se excepţia de la lit. b).

Opinează recurenta ca, în mod cu totul eronat, instanţa înţelege interpretarea şi aplicarea textului legal conţinut de art. 1342 alin. (2) lit. a), făcând abstracţie de Normele Metodologice de aplicare ale acestui articol, răstălmăcind textul legal şi opinând ca exigibilitatea TVA intervine:

"... în momentul încasării efective a avansului şi nu în momentul emiterii facturii de avans ...", lit. a) a articolului 1342 alin. (2), trebuind interpretata că referindu-se doar la facturile pentru preţul întreg şi nu şi la facturile de avans.

Cu alte cuvinte, se susţine că nu recurenta ci însuşi legiuitorul, prin Normele Metodologice, considera că şi în situaţia emiterii facturilor de avans, anterior încasării lor, sunt aplicabile în mod obligatoriu prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a), potrivit cărora exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator (livrarea bunului/prestarea serviciului).

Mai mult, lit. a) a alin. (2) al art. 1342 nu menţionează nimic de obligativitatea încasării avansului şi conform principiului de drept "ubi tex non distinguit nec nos distinguere debemus", adică unde legea (norma juridică) nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă. Cu alte cuvinte, generalitatea formulării unui text legal conduce la generalitatea aplicării lui, fără a se introduce distincţii pe care textul respectiv nu le conţine.

Ori, textul legal, respectiv lit. a), alin. (2) al art. 1342 C. fisc. , nu duce, în opinia recurentei, la ideea obligativităţii încasării avansului, ci face doar o referinţă în timp cu privire la exigibilitatea taxei înainte de petrecerea (posibila sau nu!) a unui eveniment în viitor - respectiv de emitere de facturi pentru avansuri înainte de faptul generator (livrarea de bunuri/prestarea de servicii).

Însă, în materie TVA, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat în numeroase ocazii faptul că faptul că neîmplinirea unei operaţiuni impozabile nu poate înlătura dreptul de deducere al TVA achitat/datorat în vederea realizării acesteia, cauza Skatteverket din 29 octombrie 2009 fiind (C-29/08) relevantă în acest sens.

Nu în ultimul rând, trebuie menţionat faptul ca Instanţa investita cu rejudecarea cauzei, invocând şi punând în discuţie legalitatea tranzacţiei din perspectiva plăţii efective a avansului, invocând şi folosind ambiguitatea art. 1342 C. fisc. şi chiar a Normelor de aplicare a acestuia, aduce în discuţie, nici mai mult nici mai puţin, predictibilitatea legii şi a interpretărilor pe care autorităţile trebuie să o dea acesteia având în în vedere şi considerentele Hotărârii din 7 octombrie 2011 CEDO în cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina, care a constat ca lipsa de transparenţă în fiscalitate afectează încrederea publicului în lege, iar bâlbele de interpretare ale autorităţii (administrativ-fiscale sau cu atribuţii Jurisdicţionale) compromit predictibilitatea normei fiscale.

În opinia Curţii, absenţa predictibilităţii necesare şi a clarităţii legislaţiei naţionale cu privire la o asemenea problemă fiscală importantă, generând interpretări juridice contrare, determină nerespectarea cerinţei privind "calitatea dreptului" prevăzută de Convenţie.

Curtea a mai reţinut cerinţa prevăzută de secţiunea 4.4.1 din Legea privind Răspunderea Contribuabililor (Plăţi), care stipula faptul că, în cazul în care legislaţia naţională oferea interpretări ambigue sau multiple ale drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor, autorităţile naţionale aveau obligaţia de a recurge la abordarea care era mai favorabilă pentru contribuabil.

În cazul recurentei, se susţine că la acelaşi raţionament a apelat Fiscul şi, ulterior, instanţa investita cu rejudecarea prezentei cauze, prevederilor legale identificate ca temei al înregistrărilor contabile şi fundament legal al stornărilor facturilor fiscale, opunându-le şi interpretând legislaţia naţională în cel mai puţin mod favorabil acesteia, în contra principiilor expuse mai sus.

Sub un al doilea aspect, recurenta a arătat că hotărârea judecătorească este nelegală în ceea ce priveşte sumele considerate de organele fiscale ca fiind nedeductibile aferente contractelor încheiate cu B..

Cu privire la această cheltuială instanţa de fond o consideră nedeductibilă punând sub semnul întrebării realitatea tranzacţiei, însă recurenta apreciază că, în materia TVA, acest principiu a fost formulat în mod expres chiar de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ("CJUE") care, în cauza C-268/83 (cauza Rompelman) "...Actele preparatorii, cum ar fi cele de achiziţionare a bunurilor, şi deci a proprietăţii imobiliare, care fac parte din aceste tranzacţii, trebuie ele însele să fie tratate ca reprezentând activităţi economice." -par. 22. Deşi formularea priveşte dreptul de deducere în materie de TVA, ea este pe deplina aplicabilă şi naturii deductibile a unor cheltuieli efectuate în vederea realizării de venituri impozabile.

Recurenta susţine că, din prevederile punctului 48 din Partea 351 a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, reiese cu claritate că efectivitatea prestării serviciilor poate fi dovedită prin procese-verbale de recepţie. Astfel, după cum reiese şi din Raportul de expertiză, recurenta a pus la dispoziţia inspectorilor fiscali contractul, împreună cu procesele-verbale de recepţie a serviciilor. Deoarece lista cuprinsă la punctul 48 se referă la rapoartele de lucru, ca la unul dintre exemplele de documente care pot atesta efectivitatea, inspectorii fiscali nu aveau dreptul de a înlătura procesele-verbale de recepţie, şi ele enumerate în aceeaşi listă.

Se mai arată că enumerarea din cadrul punctului 48 este una exemplificativă, condiţia cumulării referindu-se, nu la necesitatea existenţei tuturor documentelor enumerate, ci la necesitatea dovedirii atât a efectivităţii cât şi a necesităţii.

Dacă efectivitatea reiese cu evidenţă din contractele încheiate, comenzile transmise şi procesele-verbale de recepţie prezentate, necesitatea a fost evidenţiată de recurentă prin specificul activităţii sale şi prin descrierea serviciilor prestate de către aceste societăţi.

În hotărârea ECOTRADE din 8 mai 2008, CJUE a dispus astfel: Nerespectarea de către o persoana impozabilă a formalităţilor impuse de un stat, nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, din moment ce, în temeiul principiului neutralităţii fiscale, deducerea taxei pe valoare adăugată aferente intrărilor trebuie să fie acordată, dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

În legătură cu acest aspect, recurenta arată că, în contradictoriu cu cele afirmate de instanţa investita cu rejudecarea fondului, în raportul de expertiză - pag. 43 - 44 - filele x, precum şi pag. 64 - fila x - Vol. III, sunt enumerate toate înscrisurile prezentate cu privire la relaţia comerciala desfăşurată cu B., printre care, se regăseşte inclusiv procesul-verbal de recepţie a lucrărilor, încheiat, semnat şi ştampilat de cele doua părţi contractante.

De asemenea, procesul-verbal de recepţie a lucrărilor se regăseşte şi la fila x -Vol. III.

Susţinerile organului fiscal, din Decizia nr. 452 din 23 noiembrie 2011 (paragraful 3, fila x, Volumul I), potrivit cărora administratorul de la B. nu a avut cunoştinţă de operaţiune, nu a desfăşurat vreo activitate şi nu a avut nici un angajat în perioada de executare a contractului, nu pot fi primite de instanţă, pentru că prestatorul B. a înregistrat în contabilitate factura nr. K xx/2007 care probează lucrările efectuate.

Conduita contradictorie a Fiscului, care, aşa cum am arătat şi în cazul D. SRL, nu ezită să califice aceeaşi operaţiune comercială ca reală faţă de o societate şi nereală/fictivă fată de o alta, poate fi constatată şi prin înscrisul denumit Proces-verbal nr. 239 din 15 noiembrie 2010 .

4. Apărările formulate în cauză:

4.1 Recurenta intimată Agenţia Naţională de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare împotriva recursului reclamantei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Concret, a susţinut că, în legătură cu relaţia comercială dintre reclamantă şi SC D. SRL, în speţa sunt incidente prevederile art. 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 16 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din documentele aflate la dosarul cauzei rezulta că facturile de avans pentru utilaje, emise de regulă în ultima zi din lună nu au fost achitate de către SC A. SRL, iar în lunile următoare, facturile au fost, stornate până la data de 3 mai 2010, conform situaţiei facturilor de avans şi a celor stornate, detaliată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 3 iunie 2011.

Mai mult, însăşi societatea recunoaşte că "facturile erau întocmite în temeiul unui contract cadru şi cu garanţia faptului că nu va achita facturile în avans decât în momentul în care utilajele care urmau să îi fie livrate ar fi fost deplin şi corect identificate (descrise sub aspectul caracteristicilor tehnice şi vechimea lor, număr de ore de funcţionare şi starea efectivă de uzură) şi după ce ar fi dat acordul pentru cumpărarea lor. Facturile au fost stornate pe rând ce ofertele lor s-au dovedit a fi nepotrivite ca preţ, uzură, sau caracteristice tehnice ale utilajelor", ceea ce probează o dată în plus că facturile de avans utilaje nu au avut obiect, odată ce nicio tranzacţie între cele două societăţi nu s-a finalizat, deci faptul generator, în sensul TVA nu a avut loc niciodată.

Cu privire la relaţia comerciala cu SC B. SRL în speţa sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 22 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute de dispoziţiile legale mai sus citate, respectiv existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii pe bază de documente probatorii, legea enumerând: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, în funcţie de specificul prestării.

Se arată că societatea nu a prezentat nicio dovadă a faptului că lucrarea a fost prestată şi totodată, factura K. 10001 nu a fost achitată de contestatoare, rezultă că organele de inspecţie fiscală, legal au procedat la reconsiderarea respectivei tranzacţii prin neluarea ei în considerare, în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia: (1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei ".

4.2 Pe calea unor concluzii scrise, recurenta reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâtele DGRFP Cluj-Napoca şi ANAF, apreciind că susţinerile acestora sunt nefondate, cu atât mai mult cu cât în recursurile lor nu se aduc argumente suplimentare, în baza cărora să fie admisă calea de atac exercitată.

5. Procedura de soluţionare a recursului:

La termenul de judecată din data de 19 februarie 2018, recurenta reclamantă a invocate, în faţa instanţei de recurs excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 1342 alin. (2) lit. a) şi b) din Legea 571/2003 privitoare la Codul fiscal, în forma aplicabilă prezentului litigiu.

Prin încheierea de şedinţă pronunţată la data de 11 iunie 2018, Înalta Curte a dispus admiterea cererii de sesizare a Curţii Constituţionale formulată de recurenta reclamantă, cu soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a textelor de lege indicate mai sus şi a respins cererea de suspendare a cauzei, pentru considerentele reţinute în acea încheiere.

Totodată, la termenul de judecată din data de 16 aprilie 2018, recurenta reclamantă a formulat o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Comunităţii Europene cu un set de întrebări preliminare, referitoare la incidenţa şi interpretarea dreptului comunitar cu privire la Directiva 2006/112/CE -sistemul comun al TVA.

Prin încheierea de şedinţă din data de 1 octombrie 2018, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a CJUE, apreciind că anumite întrebări, astfel cum au fost formulate conţin ca premise interpretări subiective ale situaţiei de fapt, altele se referă la aspecte ce ţin de procedura naţională şi de conduita instanţei de fond, sau au un caracter pur teoretic şi nu sunt apte să conducă la soluţionarea litigiului.

6. Soluţia instanţei de recurs.

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate

6.1 Argumentele de fapt şi de drept relevante.

a. Recursurile declarate de pârâţii DGRFP Cluj-Napoca şi ANAF vor fi analizate împreună, deoarece privesc aceleaşi operaţiuni juridice, iar argumentele invocate sunt comune.

În concret, este vorba despre cele două facturi emise de recurenta reclamantă către FDEE B. SA Oradea, cu nr. EXC 000502 în valoare de 8.747.601 RON şi nr. EXC 000522 în valoare de 7.574.665 RON. Se susţine că aceste facturi au fost înregistrate în contul de avansuri 419 "clienţi creditori", iar nu în contul 704 "venituri din servicii prestate", deşi pe facturi se menţionează lucrări instalaţii electrice, iar nu avansuri încasate.

Obiectul acestor facturi a constat în lucrări instalaţii electrice conform Contractului nr. x din 17 decembrie 2008 racord 110 KW ST 110/20 KV AEROPORT, LINIE 20 KV din ST IOSIA SI RAC 20 KV SI PT aferente alimentării cu energie electrică ERA F. şi G. Oradea Calea x, fără ca pe facturi să se menţioneze faptul că sumele ar reprezenta avans, conform prevederilor art. 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În vederea stabilirii situaţiei reale, organele de inspecţie fiscală au solicitat efectuarea unui control încrucişat la SC FDEE B. SA Oradea, fiind încheiat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011 din care rezultă că facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidenta societăţii în contul 231 "Investiţii în curs". Pentru fiecare factură reprezentanţii SC FDEE B. SA Oradea au pus la dispoziţie "centralizatoare situaţii de plată" însoţite de situaţii de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări şi acceptate de părţi; centralizatoarele sunt semnate şi ştampilate atât de antreprenorul SC A. SRL, cât şi de şeful de proiect SC FDEE B. SA Oradea şi ele cuprind totalurile situaţiilor de plată lunare grupate pe obiectivele investiţiei aşa cum a fost definite prin anexa la Contractul nr. x din 17 decembrie 2008.

Ca atare, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate şi achitate de beneficiar, emise în baza unor situaţii de lucrări şi reprezintă venit la momentul facturării şi conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

În contradicţie cu aceste constatări şi în baza expertizei tehnice efectuate la instanţa de fond, judecătorul fondului a stabilit că pana la data de 23 februarie 2009, reclamanta executase deja lucrări în valoare de 3.654.936,73 RON fără TVA (4.349.374, 71 cu TVA inclus).

Ca atare, s-a considerat ca lucrările executate de reclamanta pana în 23 februarie 2009, în valoare de 3.654.936,73 RON + TVA, au fost achitate, astfel:

- 1.976.495,80 RON + TVA, în baza facturii nr. x din 22 decembrie 2008

- restul de 1.678.440,93 RON + TVA, în baza facturilor nr. x din 29 ianuarie 2009 şi y din 23 februarie 2009.

În consecinţă, facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi y din 23 februarie 2009, ce formează obiectul prezentei cauze, au fost compuse din:

- suma de 1.678.440,93 RON + TVA, reprezentând venituri definitive, pentru lucrările deja executate.

- restul au reprezentat avansuri, căci nu aveau la baza lucrări executate.

Din aceste considerente, prima instanţă a concluzionat că organele fiscale nu trebuiau sa recalifice drept venit definitiv toata suma de 10.301.178 RON + TVA înregistrată de reclamanta în contul de avansuri, ci numai suma de 1.678.440,93 RON + TVA.

Recurentele au invocat, în susţinerea argumentelor lor, prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora: " (1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." coroborate cu pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(12) Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc. "

Totodată, potrivit art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "(...) Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora", însă prin Contractul nr. x din 7 decembrie 2008 aflat în copie la dosarul cauzei, nu s-a prevăzut plata unor sume în avans, ci s-a specificat clar faptul că:"beneficiarul se obligă să achite antreprenorului întreaga sumă primită de la utilizatori, în RON, rezultată din cursul valutar BNR din data plăţii, potrivit Contractelor de racordare încheiate, nr. 341 din 15 decembrie 2008 şi nr. 342 din 15 decembrie 2008, cu condiţia executării integrale de către antreprenor a lucrărilor ce fac obiectul prezentului acord contractual ".

Ca atare, este evident, din textele de lege citate că profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din orice sursă, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În susţinerea tezei proprii, în sensul că facturile în discuţie au ca obiect lucrări executate, pe stadii de execuţie, iar nu simple avansuri, recurentele invocă Procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011 încheiat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la FDEE B. SA Oradea, potrivit căruia: "facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidenţa societăţii în contul 231 "Investiţii în curs" şi pentru fiecare factură reprezentanţii SC FDEE B. SA Oradea au pus la dispoziţie "centralizatoare situaţii de plată" însoţite de situaţii de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări şi acceptate de părţi.

Pe de altă parte, se arată că centralizatoarele sunt semnate şi ştampilate atât de antreprenorul SC A. SRL, cât şi de şeful de proiect al FDEE B. SA Oradea şi ele cuprind totalurile situaţiilor de plată lunare grupate pe obiectivele investiţiei aşa cum a fost definite prin anexa la Contractul nr. x din 17 decembrie 2008.

Totuşi, recurentele nu au combătut cu nicio probă pertinentă concluziile raportului de expertiză întocmit la instanţa de fond, iar în recurs nu au adus contraargumente referitoare la situaţia de fapt potrivit căreia, pana în data de 23 februarie 2009, reclamanta executase deja lucrări în valoare de 3.654.936,73 RON fără TVA (4.349.374, 71 cu TVA inclus).

De altfel, aceeaşi concluzie rezultă cu claritate şi din modul în care părţile au aplicat clauzele contractului, cu referire la situaţie a "lucrărilor de investiţii terminate şi defalcate pe obiecte de evidenţă", în valoare de 3.654.936,73 RON fără TVA (4.349.374, 71 cu TVA inclus), aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond.

Prin urmare, fără a contesta corectitudinea considerentelor teoretice ale recurentelor, Înalta Curte constată că situaţia de fapt rezultată din probele administrate la instanţa de fond, generează o altă concluzie decât cea la care au ajuns organele fiscale la momentul la care au întocmit actul de impunere şi au soluţionat contestaţia administrativă.

Astfel, este cert că, în baza aceluiaşi contract reclamanta a emis o a treia factura, prima din punct de vedere cronologic, respectiv factura nr. x din 22 decembrie 2008 pentru suma de 1.976.495,80 RON + TVA.

Ca atare, aşa cum în mod legal a stabilit instanţa de fond, lucrările executate de recurenta reclamanta pana în 23 februarie 2009, în valoare de 3.654.936,73 RON + TVA, au fost achitate, astfel:

- 1.976.495,80 RON + TVA, în baza facturii nr. x din 22 decembrie 2008

- restul de 1.678.440,93 RON + TVA, în baza facturilor nr. x din 29 ianuarie 2009 şi y din 23 februarie 2009.

De aceea, concluzia la care a ajuns prima instanţă, în sensul că facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 şi y din 23 februarie 2009, ce formează obiectul prezentei cauze, au fost compuse din: suma de 1.678.440,93 RON + TVA, reprezentând venituri definitive, pentru lucrările deja executate; iar restul au reprezentat avansuri, căci nu aveau la baza lucrări executate, nu a fost în niciun mod combătută prin criticile invocate de recurente în prezenta cale de atac.

Pe de altă parte, împrejurarea că recurenta reclamantă a înregistrat o parte din sumele înscrise pe facturi în contul de avansuri 419 "Clienţi creditori" şi nu în contul 704 "Venituri din servicii prestate", nu se poate constitui prin ea însăşi într-un motiv de recalificare a operaţiunilor, cu atât mai mult cu cât beneficiarul a înregistrat facturile în discuţie în contul 231 "Investiţii în curs", astfel încât nu pot fi primate susţinerile recurentelor în sensul că sumele reprezintă lucrări efectuate în totalitate şi recepţionate.

Totodată, nici faptul că au fost depuse la dosar "centralizatoare situaţii de plată" însoţite de situaţii de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări şi acceptate de părţi, nu poate fi un argument în favoarea teoriei recurentelor, în condiţiile în care, din expertiza întocmită în cauză, a rezultat că lucrarea s-a executat doar parţial, doar pentru o parte din valoarea înscrisă în facturile ce fac obiectul prezentului dosar.

Aşadar, susţinerile recurentelor, nu sunt apte să atragă o altă calificare a operaţiunilor juridice descrise mai sus şi nu pot conduce la reformarea hotărârii atacate, în sensul preconizat de acestea.

b. Recursul recurentei reclamante:

1. O primă critică se referă la modalitatea de soluţionare a cauzei, în ceea ce priveşte sumele considerate de organele fiscale ca fiind nedeductibile aferente contractelor încheiate cu D..

Înalta Curte reţine că relaţia cu această societate s-a derulat în baza Contractului de vânzare-cumpărare nr. 537 - 1 din 23 martie 2007, prin care D. se obliga să vândă către recurenta-reclamantă o serie de utilaje de mare tonaj menţionate în anexa 1 a contractului.

În baza acestui contract, în perioada aprilie 2007 - mai 2010, vânzătorul SC D. SRL a emis o serie de facturi de avans pentru utilaje . Recurenta reclamantă a înregistrat contravaloarea acestor facturi în contabilitate în contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale", însă nu a achitat niciodată aceste facturi de avans, iar bunurile aferente contractului nu au fost niciodată livrate.

Ulterior, întrucât SC D. SRL nu a identificat utilaje care să corespundă cerinţelor cumpărătorului, a procedat la stornarea facturilor de avans, emiţând câte o factură de stornare pentru fiecare factura de avans. Însă, reclamanta a dedus TVA-ul înscris în fiecare factură de avans, invocând prevederile de excepţie ale art. 1342, alin. (2), lit. a) C. fisc. (forma în vigoare la data emiterii facturilor de avans).

Fără a contesta situaţia de fapt aşa cum a fost reţinută în actul de control şi confirmată de instanţa de fond, recurenta a invocat, în apărarea sa, concluziile raportului de expertiză financiar-contabilă administrat în primul ciclu procesual, aflat în volumul III al dosarului instanţei.

Verificând concluziile expertizei la care face referire recurenta, Înalta Curte observă că acestea nu sunt apte să formeze o altă convingere decât cea adoptată de instanţa de fond, având în vedere că însuşi expertul a statuat în lucrarea sa: "Dreptul de deducere la TVA ia naştere la data faptului generator şi poate fi exercitat în condiţiile art. 146 din C. fisc. : Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost, sau urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Motiv pentru care, ... societatea avea obligaţia înregistrării facturilor primite."

Aşadar, deşi recurenta reclamantă a dovedit că i-au fost emise facturi de avans, pe care le-a înregistrat în contabilitate, aceasta omite să precizeze împrejurarea esenţială că faptul generator de TVA nu s-a produs în cauză, deci bunurile nu au fost livrate.

Or, în baza actului de control supus prezentei cenzuri, organul de inspecţie fiscală a procedat la refacerea situaţiei TVA pentru perioada 1 aprilie 2007 - 31 mai 2010, reîncadrând tranzacţiile dintre cele două societăţi comerciale apreciind că acestea nu au avut niciun scop economic, astfel că nu au fost luate în considerare şi au fost stabilite în sarcina reclamantei majorări de întârziere aferente de 1.482.698 RON.

Aşadar, motivul esenţial pentru care s-a refăcut situaţia de TVA a fost acela că în final nu s-a produs faptul generator, deci operaţiunea nu a avut un scop economic.

Ca atare, nici citarea aceluiaşi expert în sensul că "organul de inspecţie fiscală nu a interpretat corect faptul că facturile emise de D. şi înregistrate în contabilitatea A. nu se regăsesc în declaraţia 394, motiv pentru care nu a fost recunoscută necesitatea achiziţionării utilajelor în vederea realizării şi îndeplinirii obiectului de activitate", nu are vreo relevanţă din perspectiva celor menţionate mai sus, având în vedere că în prezenta speţă se pune problema faptului generator şi a momentului exigibilităţii taxei.

Din această perspectivă, în mod corect prima instanţă a citat şi interpretat prevederile art. 1342, alin. (2), lit. a) şi b) C. fisc. (în vigoare la data efectuării tranzacţiilor analizate), ce instituie doua excepţii de la regula potrivit căreia TVA devenea exigibil la data livrării bunurilor, şi anume:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora.

Fiind două situaţii de excepţie, acestea sunt de strictă interpretare, astfel că Înalta Curte nu poate primi susţinerile recurentei reclamante, în sensul că momentul emiterii facturii stabilit la lit. a) a textului de lege citat, trebuie extins şi la momentul emiterii unei facturi de avans, de vreme ce pentru facturile de avans, legiuitorul a statuat o distincţie clară.

De altfel, art. 161 alin. (1) din Normele metodologice aşa cum a fost invocat de recurentă, nu a fost regăsit de instanţă în legislaţia existentă la momentul emiterii facturilor în litigiu, iar pe de altă parte, chiar aşa fiind, o normă dată în interpretarea şi aplicarea unui act normativ, nu poate să contrazică însuşi textul pe care îl dezleagă.

Nu în ultimul rând, interpretarea dată de instanţa de fond normei în discuţie, respectă legislaţia comunitară în materie de TVA, fiind în sensul dezlegărilor date de CJUE în această materie.

Concret, potrivit art. 63 din Directiva privind sistemul comun al TVA nr. 2006/112/CE, ca regulă generală, faptul generator intervine şi TVA devine exigibilă atunci când bunurile sunt livrate sau serviciile sunt prestate.

Art. 65 din aceeaşi Directivă prevede însă excepţia de la această regulă şi anume: "În cazul în care sunt efectuate plăţi în avans înainte de efectuarea livrării de bunuri/prestării de servicii, TVA devine exigibilă la încasarea plăţii"

Această normă comunitară a fost interpretată de CJUE în cauzele C-419/02 (BUPA) şi C-549/11 (Orfey Bulgaria), în sensul că "atunci când plăţile în avans sunt primite înainte de faptul generator, doar încasarea acestor sume dă naştere obligaţiei de percepere a taxei, deoarece părţile implicate în tranzacţie demonstrează, în acest fel, intenţia ca toate consecinţele financiare ale faptului generator să intervină în avans".

Revenind la speţa dedusă judecăţii, este evident că nu pot fi primite susţinerile recurentei, care a apreciat în mod eronat că, în lipsa producerii faptului generator, respectiv nelivrarea bunurilor contractate, simpla emitere a unor facturi de avans, neachitate şi stornate, pot conduce la exigibilitatea TVA.

Este evident că legislaţia comunitară a fost transpusă în mod corect în textul de lege aplicabil speţei, aceasta nu este susceptibilă de interpretări multiple, este predictibilă şi clară, în ciuda celor alegate de recurentă, iar interpretarea dată de prima instanţă se supune principiilor comunitare enunţate mai sus.

Mai mult decât atât, CJUE a stabilit în cauza C-107/13 că:

"art. 65 ... din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că impun ca deducerea TVA-ului realizată de destinatarul unei facturi pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri, să fie regularizată atunci când…această livrare nu este efectuată în final, chiar dacă furnizorul rămâne obligat la plata acestei taxe şi nu a rambursat avansul".

Pe cale de consecinţă, criticile recurentei în privinţa relaţiilor contractuale cu D. nu sunt fondate şi nu sunt apte să conducă la reformarea hotărârii primei instanţe.

2. Cea de-a doua critică se referă la modalitate de soluţionare a sumelor considerate de organele fiscale ca fiind nedeductibile aferente contractelor încheiate cu B..

Ca situaţie de fapt se reţine că între SC B. SRL, în calitate de executant, şi reclamantă în calitate de beneficiar, s-a încheiat Contractul de execuţie nr. 876 - 1 din 8 octombrie 2007, prin care B. s-a obligat să execute, iar reclamanta s-a obligat să preia şi să plătească executantului lucrarea "Refacere izolaţie cablu medie tensiune".

Recurenta reclamanta a susţinut ca executantul B. ar fi emis factura KI xx din 24 decembrie 2007 în valoare de 2.641.000 RON, pe care a înregistrat-o în contabilitate şi a prezentat-o organului fiscal, susţinând ca este reala şi ca lucrările au fost efectiv realizate.

Cu toate acestea, la instanţa de fond reclamanta nu a putut prezenta absolut niciun document din care să rezulte că serviciul de reparare a cablului a fost efectiv prestat: proces-verbal de recepţie, situaţie de lucrări, rapoarte de lucru etc., aşa cum impune H.G. nr. 44/2004, pct. 48.

Prin urmare, motivul pentru care recurentei reclamante i-a fost refuzat dreptul de deducere a TVA, în cazul acestei tranzacţii, a fost faptul că nu a dovedit realitatea acesteia, aşa cum rezultă din textul de lege citat de instanţa de fond.

Concret, potrivit prevederilor punctului 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Susţine recurenta în recursul său că a depus la dosar suficiente dovezi, care atestă atât necesitatea cât şi realitatea tranzacţiei în discuţie. Astfel se referă la procesul-verbal de recepţie a lucrărilor aflat la fila x al instanţei.

Verificând aceste susţineri, Înalta Curte a constatat că acest document invocate de recurentă este semnat doar de aceasta, însă nu şi de beneficiar, care a aplicat doar ştampila societăţii. Or, această lipsa a semnăturii, nu poate fi calificată decât în contextul lipsei voinţei juridice a a societăţii partenere de derulare a unor relaţii de afaceri, aşa cum a rezultat din celelalte probatorii, care coroborate între ele, au condus instanţa de fond la concluzia nerealităţii tranzacţiei.

Or, în această logică nu poate fi ignorată declaraţia persoanei care avea calitatea de administrator al acestei societăţi la data semnării contractului de execuţie cu reclamanta, respectiv H., care arata ca de fapt "societatea, până în prezent, nu a desfăşurat nicio activitate, nu are angajaţi până în prezent, nu deţine acte contabile şi nu a emis nicio factură fiscală către SC A. SRL Oradea".

De asemenea, nu poate fi ignorat nici faptul că din "devizul refacere izolaţie cablu" aflat în vol. I iniţial, fila x, invocat de recurentă ca o dovada a prestării serviciului, nu rezultă modalitatea de stabilire a preţului, din ce material s-a refăcut izolaţia, când şi unde s-a efectuat lucrarea, când s-a preluat cablul defect de la beneficiar, când s-a restituit acestuia după reparaţie etc., aşa cum corect a statuat instanţa de fond.

Pe de altă parte, nici existenta unor datorii bugetare ale B. (cele din fisa sintetica totala) nu dovedeşte faptul ca s-a prestat efectiv vreo activitate, ci doar ca s-au înregistrat nişte facturi în contabilitate, motiv pentru care împrejurarea că fiscul a apreciat ca fiind reală tranzacţia pentru B. şi fictivă pentru recurentă nu este de natură să infirme ipoteza şi raţionamentul instanţei de fond.

Nu în ultimul rând, faptul că societatea B. a înregistrat în contabilitate factura în discuţie, fiind de fapt singura factură aferentă activităţii acestei societăţi, şi faptul că organul fiscal s-a înscris la masa credală cu impozitul pe profit aferent sumei rezultate, nu este de natură să conducă automat la concluzia ca serviciul a fost efectiv prestat şi operaţiunea comercială a fost reală, aşa cum încerca recurenta să susţină, în ciuda celorlalte probatorii analizate mai sus.

Prin urmare, chiar dacă recurenta reclamantă a dovedit necesitatea tranzacţiei din perspectiva obiectului său de activitate, în cauză nu s-a dovedit realitatea efectuării acesteia, cu atât mai mult cu cât factura emisă nu a fost niciodată achitată (chiar dacă acest aspect nu constituie prin el însuşi un motiv de refuz al deducerii, totuşi constituie un indiciu privind realitatea tranzacţiei).

Această interpretare este în concordanţă cu interpretările date de CJUE în materie, potrivit cărora "combaterea fraudei, a evaziunii fiscal şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin Directiva 2006/112. În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii. În consecinţă este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocate în mod fraudulos sau abuziv" - cauza C-142/11

Ca atare, în situaţia fictivităţii unor operaţiuni comerciale, organul fiscal este în drept să refuze deducerea taxei, motiv pentru care Înalta Curte apreciază ca legală hotărârea instanţei de fond şi sub acest aspect.

6.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 312 C. proc. civ., va dispune respingerea recursurilor declarate de reclamantă şi de pârâtele DGRFP Cluj-Napoca şi ANAF ca nefondate, cu consecinţa menţinerii ca legală a hotărârii instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar K. S.P.R.L., şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 2345 din 14 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM