Reverse charge VAT eligibility for mixed metallic and non-metallic demolition waste

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 18 iunie 2014 prin care a fost stabilită obligaţia suplimentară de a colecta TVA în cuantum de 1.280.534 RON şi, în consecinţă, acceptarea în vederea rambursării către reclamantă a sumei de 1.280.534 RON reprezentând TVA.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 1400 din 25 aprilie 2016, a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut că hotărârea atacată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 160 din Legea nr. 571/2003, precum şi cu încălcarea principiului neutralităţii TVA şi a jurisprudenţei CJUE.

În concret recurenta a arătat că hotărârea atacată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 160 din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal.

Instanţa de fond a constatat că operaţiunea pentru care recurenta a emis Factura nr. x din 17 mai 2012 nu se circumscrie unei operaţiuni pentru care să se poată aplica măsurile simplificate prevăzute de către art. 160 din Legea nr. 571/2003, iar pentru a dispune astfel, a reţinut în cadrul considerentelor sentinţei atacate, că prezentarea situaţiei deşeurilor rezultate în urma demolării era necesară pentru verificarea aplicării corecte a măsurilor de simplificare având în vedere că în valoarea facturată de 5.355.560 RON sunt incluse şi deşeuri pentru care nu se aplică măsuri de simplificare (cărămizi, ţigle), dar şi bunuri rezultate în urma dezmembrării ce mai pot fi utilizate ca atare şi care nu pot fi tratate ca deşeuri.

În primul rând, ceea ce instanţa de fond şi nici organul de inspecţie fiscală nu au observat este că, în conformitate cu Factura nr. x din 17 mai 2012, recurenta reclamantă a facturat către Societatea B. SRL doar "deşeurile metalice şi nemetalice rezultate în urma lucrărilor de demolare/excavare conform Contract nr. x din 17 mai 2012" pentru contravaloarea sumei de 5.335.560,80 RON.

În al doilea rând, conform prevederilor contractuale (art. 2.1 şi art. 2.4.2.) cât şi a intenţiei părţilor, trebuie menţionat faptul că pentru vânzarea-cumpărarea bunurilor mobile (inclusiv a celor rezultate în urma demolării/excavării şi care nu pot fi catalogate drept deşeuri) preţul fix, total şi neajustabil a fost de 300.000 EUR + TVA, întocmindu-se în acest sens Factura nr. x din 17 mai 2012.

Din prevederile contractuale este evidentă intenţia părţilor conform căreia bunurile rezultate din demolarea/excavarea activului obiect al contractului şi pentru care preţul fix, total şi neajustabil a fost stabilit în sumă de 1.200.000 EUR sunt deşeurile feroase şi neferoase, chiar dacă acest aspect nu este în mod expres menţionat de către părţi.

În acest sens, din cuprinsul Contractului încheiat între părţi se observă faptul că:

a) în mod expres, se prevede faptul că în privinţa Taxei de mediu se vor aplica prevederile art. 9 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 196/2005 cu privire la veniturile Fondului pentru mediu în cazul veniturilor realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase.

b) în mod expres, se prevede faptul că în privinţa TVA se vor aplica măsurile simplificate prevăzute de către art. 160 din C. fisc. - referitoare la deşeurile metalice feroase şi neferoase

c) în mod expres, se prevede faptul că situaţia sortimentală lunară emisă de către executantul Societatea B. SRL va privi doar deşeurile feroase şi neferoase.

Astfel, se pretinde că în valoarea facturată de 5.355.560 RON nu sunt incluse şi deşeuri pentru care nu se aplică măsuri de simplificare (cărămizi, ţigle) sau bunuri rezultate în urma dezmembrării ce mai pot fi utilizate ca atare şi care nu pot fi tratate ca deşeuri, toate aceste bunuri făcând obiectul celorlalte facturi.

În al treilea rând, în faţa instanţei de fond, cât şi a organului de soluţionare a contestaţiei, beneficiarul Societatea B. SRL a depus şi prezentat Procesele-verbale încheiate de către comisia constituită în scopul inventarierii bunurilor rezultate din lucrările de demolare/excavare.

Mai exact, Societatea B. SRL menţionează în adresa către Curtea de Apel Bucureşti nr. 209 din 1 septembrie 2015 faptul că:

"bunurile existente, precum şi cele rezultate din aceste operaţiuni, au fost inventariate conform Proceselor-verbale încheiate de către comisia constituită în acest scop prin decizia conducerii societăţii, fiind valorificate către beneficiarii noştri contractuali şi evidenţiate în contabilitate."

De asemenea, în cuprinsul Procesului-verbal nr. x din 15 iunie 2012, se precizează faptul că:

"Comisia, în urma inventarierii bunurilor nominalizate în baza Contractului de vânzare-cumpărare nr. x din 15 mai 2012 şi a Facturii seria x nr. x din 17 mai 2012 constată şi estimează că în urma realizării operaţiunilor de demolare/dezmembrare a activului situat în localitatea Iaşi, Str. x, vor rezulta următoarele cantităţi de deşeuri feroase şi neferoase, precum şi diverse alte materiale. De asemenea, au fost vizualizate şi alte bunuri şi subansamble care nu sunt cuprinse în Anexa 8 la contract."

Conform Deciziei nr. 16 din 4 iunie 2012 a Societatea B. SRL, prin care s-a constituit comisia de inventariere menţionată, se prevede că rolul comisiei este acela de a inventaria şi evalua cantităţile de mărfuri rezultate din activitatea de demolare şi dezmembrare, precum şi estimării preţurilor propuse pentru valorificarea acestora. De asemenea, acelaşi rol se extinde şi cu privire la bunurile nominalizate în Anexa 8.

În acest sens, trebuie luat în considerare faptul că după întocmirea Procesului-verbal nr. x din 15 iunie 2012, cu ocazia avansării în timp şi a realizării activităţii de demolare/excavare, comisia de inventariere a constatat obţinerea de bunuri suplimentare faţă de cele precizate în cadrul acestui Proces-verbal, întocmind în acest sens Procese-verbale de inventariere.

Comisia de inventariere, în urma realităţii din teren şi a bunurilor efectiv obţinute, a întocmit Procese-verbale identificând în mod expres bunurile şi cantităţile rezultate din demolare/excavare între perioada 14 iunie 2012 - 15 decembrie 2014.

Prin urmare, se consideră că nu s-a realizat în faţa instanţei de fond sau a organului de inspecţie fiscală, o prezentare a situaţiei reale a tuturor bunurilor obţinute în urma demolării/excavării activului obiect al contractului dintre părţi.

De altfel, inclusiv expertul tehnic judiciar C. a identificat, având în vedere Procesele-verbale de inventariere ale Societăţii B. SRL, cantitatea totală şi fixă a bunurilor şi deşeurilor rezultate în urma operaţiunilor de demolare/excavarea realizate de către

O prezentare a situaţiei deşeurilor rezultate în urma demolării, având în vedere Factura nr. x din 17 mai 2012, prevederile contractuale cât şi intenţia directă a părţilor, nu reprezenta, în opinia recurentei, o condiţie pentru ca operaţiunea analizată să beneficieze de măsurile simplificate privind TVA, chiar dacă, o astfel de prezentare a fost în mod efectiv realizată atât în faţa organului de inspecţie fiscală, cât şi în faţa instanţei de fond.

Condiţia esenţială prevăzută de către art. 160 din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal este aceea ca operaţiunea să privească o livrare de bunuri dintre cele prevăzute în cadrul alin. (2), fapt care a fost în mod expres dovedit.

Un al doilea aspect de critică, se referă la faptul că nici în cadrul art. 160 din Legea nr. 571/2003 şi nici în cuprinsul H.G. nr. 44/2004, nu se prevede cerinţa ca, pentru a beneficia de măsurile de simplificare privind TVA, ar fi necesar a se prezenta alte documente decât o factură fiscală emisă purtând menţiunea taxare inversă.

Astfel, o condiţie de formă reprezentând obligaţia prezentării unei situaţii sortimentale şi cantitativă lunară a deşeurilor metalice şi nemetalice ce au făcut obiectul operaţiunii pentru care s-a aplicat taxarea inversă este o adăugare la lege.

Or, în prezenta speţă, faptul că între reclamantă şi Societatea B. SRL s-a realizat o operaţiune având ca obiect vânzarea bunurilor reprezentând deşeuri feroase şi neferoase, în sensul art. 160 alin. (2) lit. a) din C. fisc. nu este un aspect ce poate fi contestat în mod temeinic.

Astfel, din Procesele-verbale de inventariere realizate de către comisia de inventariere a Societatea B. SRL se prezintă întocmai situaţia tuturor bunurilor obţinute din lucrările de demolare, inclusiv categoria bunurilor cât şi cantitatea exactă a acestora.

În conformitate cu prevederile contractuale, preţul bunurilor (atât al bunurilor mobile cât şi al deşeurilor feroase şi neferoase) a fost stabilit ca fiind fix şi neajustabil, motiv pentru care, orice modificare în cantitatea iniţial estimată nu poate influenţa preţul stabilit contractual de către părţi.

Între reclamantă şi Societatea B. SRL, preţul contractual s-a stabilit global şi în funcţie de analiza efectivă realizată de către Societatea B. SRL şi oferta acesteia (o societate specializată în comercializarea deşeurilor feroase şi neferoase) asupra activului anterior încheierii contractului şi nu prin stabilirea unui preţ pe cantitate.

În acest sens, pentru aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160, având în vedere şi Factura nr. x din 17 mai 2012 care cuprinde contravaloarea deşeurilor feroase şi neferoase, situaţia sortimentală a deşeurilor feroase şi neferoase rezultată din demolare nu este o condiţie legală necesară, instanţa de fond instituind în mod artificial o condiţie de formă pentru incidenţa art. 160 din C. fisc.

Eroarea instanţei de fond în interpretarea dispoziţiilor art. 160 din Legea nr. 571/2003 constă în aceea că, prin hotărârea pronunţată, s-a adăugat în mod artificial o condiţie care nu este prevăzută de către legislaţia fiscală, considerând că este imperios necesar ca bunurile reprezentând deşeuri feroase şi neferoase a să fi fost identificate în mod exact sub aspectul cantităţii anterior emiterii facturii cu menţiunea taxare inversă.

De asemenea, dat fiind că, în conformitate cu prevederile contractuale (art. 2.4.4.), părţile au stabilit că emiterea facturii pentru suma de 1.200.000 EUR se va realiza la data semnării contractului, este esenţial a se observa că şi exigibilitatea TVA a intervenit la momentul emiterii facturii, chiar dacă efectiv faptul generator al livrării bunurilor s-a realizat ulterior şi în mod succesiv.

Or, atât timp cât Factura nr. x din 17 mai 2012 a privit în mod exclusiv deşeurilor feroase şi neferoase, indiferent de cantitatea acestora, în conformitate cu dispoziţiile art. 160 din C. fisc. cât şi pct. 82 din H.G. nr. 44/2004, în mod corect a fost emisă factura cu menţiunea taxare inversă, la momentul emiterii facturii intervenind exigibilitatea TVA.

În plus, conform principiului certitudinii impunerii, atât timp cât dispoziţiile art. 160 din Legea nr. 571/2003 nu prevăd în mod expres faptul că factura fiscală trebuie să fie emisă, în mod obligatoriu, doar după realizarea efectivă a livrării de bunuri sau că exigibilitatea TVA intervine doar ulterior livrării efective a bunurilor, dispoziţiile art. 134 alin. (2) lit. a) sunt pe deplin aplicabile.

Nu în ultimul rând, corectitudinea emiterii Facturii nr. x din 17 mai 2012 cu menţiunea taxare inversă a fost ulterior confirmată prin Procesele-verbale de inventariere realizate de către comisia de inventariere, în cadrul cărora s-au determinat bunurile reprezentând deşeuri feroase şi neferoase, confirmându-se realitatea operaţiunii pentru care a fost emisă respectiva factură.

Însă, dat fiind preţul global şi fix asupra bunurilor aferente contractului încheiat între reclamantă şi Societatea B. SRL, nu are importanţă cantitatea de deşeuri feroase şi neferoase (chiar dacă aceasta este sesizabilă în sensul doar deşeurile vechi fiind colectat în proporţie de 6.400 Tone), ci doar existenţa efectivă a acestor bunuri, fapt care nu este contestat nici de către argumentele instanţei de fond.

Contrar celor afirmate de judecătorul fondului, art. 160 din Legea nr. 571/2003 nu instituite un regim fiscal favorabil în patrimoniul furnizorului şi nici al beneficiarului operaţiunii.

Mai exact, obligaţia de a colecta TVA cât şi dreptul de a deduce TVA nu sunt înlăturate, singura facilitate este că beneficiarul este cel care dobândeşte, pe lângă dreptul de a deduce TVA şi obligaţia de a declara şi colecta TVA, pe care însă nu-l mai plăteşte către furnizor, ci direct către bugetul de stat.

Art. 160 din C. fisc. nu instituie cazuri de scutire de la obligaţia de a colecta şi plăti TVA aferentă unei operaţiuni, ci, conform titlului art. 160, instituie măsuri de simplificare cu privire la anumite categorii de bunuri, pentru a se evita circuitul TVA.

În plus, dispoziţiile art. 160 din C. fisc. nu oferă furnizorului un drept de a emite factura cu menţiunea taxare inversă în cazul unor operaţiuni ce se încadrează acestei situaţii, ci o obligaţie fiscală.

În cazul în care nu ar fi fost aplicabile dispoziţiile privind măsurile de simplificare a TVA, reclamanta ar fi emis o factură purtând TVA pe care l-ar fi încasat de la beneficiarul Societatea B. SRL şi l-ar fi plătit ulterior către bugetul statului, neaflându-se în vreo situaţie diferită din punct de vedere fiscal sau mai favorabilă.

În plus, Societatea B. SRL ar fi avut dreptul de a recupera de la bugetul statului TVA achitată pentru factura emisă de către reclamantă, exercitându-şi dreptul de deducere al TVA.

Având în vedere caracterul de taxă neutră a TVA, nu se poate considera că în cazul măsurilor de simplificare prevăzute de către Art. 160 din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal vreuna dintre părţile implicate în tranzacţie beneficiază de un regim fiscal mai favorabil, nefiind eludată obligaţia de colectare a TVA, ci doar transferată către beneficiarul Societatea B. SRL.

Pe lângă aspectele mai sus menţionate, argumentul instanţei de fond vine şi în contradicţie cu susţinerile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cadrul C-255/02 - Halifax, conform cărora:

"Mai mult decât atât, rezultă cu claritate din jurisprudenţa anterioară că opţiunea unui comerciant de a alege între efectuarea unor operaţiuni scutite de TVA sau taxabile poate fi bazată pe o serie întreagă de factori, inclusiv de natură fiscală" (paragraful 73).

Având în vedere argumentele de mai sus rezultă că, în sfera TVA, o practică abuzivă există doar dacă operaţiunea economică, în ciuda aplicării formale a condiţiilor prevăzute de Directiva a Şasea, urmăreşte în primul rând acumularea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară respectivelor dispoziţii (n.r. ale Directivei)" - [paragraful 74).

În al doilea rând, este obligatoriu ca din coroborarea mai multor factori obiectivi să reiasă că scopul principal al tranzacţiilor avute în vedere este cel de a obţine un avantaj fiscal. După cum a observat şi Avocatul General la punctul 89 din opinia sa, interzicerea abuzului nu este relevantă în cazul în care activitatea economică desfăşurată poate avea unele explicaţii, altele decât simpla obţinere a unor avantaje fiscale, (paragraful 75).

Este de competenţa instanţei naţionale să verifice în conformitate cu normele de probă din dreptul intern, cu condiţia ca eficacitatea dreptului comunitar să nu fie subminată, dacă o acţiune care constituie o astfel de practică abuzivă a avut loc în cauza pentru care a fost sesizată, (paragraful 76)

... Sistemul comun al TVA-ului garantează prin urmare neutralitatea completă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca acestea să fie ele însele supuse, în principiu, TVA (paragraful 78)".

Or, din întreg probatoriu administrat în faţa instanţei de fond, nu se poate considera că interesul urmărit de către recurentă ar fi fost acela de a obţine un avantaj fiscal, mai ales că, după cum am menţionat mai sus, un astfel de avantaj, în cazul aplicării măsurilor de simplificare faţă de regula comună a colectării TVA nu există fată de Societatea B. SRL.

Mai mult, prin obligarea reclamantei la colectarea şi plata TVA aferentă operaţiunii analizate, faţă de recurentă se instituie un dezavantaj fiscal, reclamanta aflându-se în imposibilitatea de a proceda la recuperarea TVA de la Societatea B. SRL.

Instanţa de fond nu observă faptul că, în cazul în care nu există un preţ perceput pentru celelalte deşeuri faţă de care nu ar fi incidente măsurile de simplificare, organul fiscal ar fi trebuit să stabilească, dacă ar fi considerat necesar, în sarcina reclamantei [în conformitate cu dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. b)] obligaţii suplimentare cu titlu de TVA doar cu privire la valoarea acestor bunuri care nu au făcut obiectul facturării, dar care au fost livrate către Societatea B. SRL şi care s-ar fi putut considera că s-ar fi transferat cu titlu gratuit către aceasta.

Or, contrar dispoziţiilor art. 160 din Legea nr. 571/2003, atât organul fiscal, cât şi instanţa de fond, în mod nelegal, au stabilit în sarcina recurentei obligaţia de a colecta TVA aferent Facturii nr. x din 17 mai 2012, chiar dacă aceasta avea ca obiect doar contravaloarea deşeurilor feroase şi neferoase, pe faptul că, în urma demolării, au rezultat şi alte deşeuri sau bunuri şi că, faţă de acestea, nu ar fi trebuit să se fi aplicat măsurile de simplificare, instanţa de fond interpretând şi aplicând în mod greşit dispoziţiile art. 11 din O.G. nr. 92/2003.

În cazul măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 din Legea nr. 571/2003, obligaţia de a colecta TVA nu este eludată, nefiind în cazul unei scutiri de la obligaţia de plată a TVA.

După cum s-a identificat atât prin Procesele-verbale de inventariere cât şi prin Raportul tehnic de expertiză, cantitatea de deşeuri feroase şi neferoase este superioară, în cazul în care doar deşeurile fier vechi reprezintă 6.400 tone, acestea nefiind singurele deşeuri feroase şi neferoase obţinute.

Decizia comercială ca deşeurile feroase şi neferoase să fie vândute la un preţ global şi fix, indiferent de cantitatea acestora, mai ales când scopul principal urmărit de către reclamantă a fost acela al demolării şi amenajării la nivelul 0 a terenului achiziţionat, nu poate reprezenta un motiv de respingere a dreptului de a aplica măsurile de simplificare.

Dacă organul fiscal ar fi considerat că bunurile rezultate din demolarea/excavarea activului ar fi avut o valoarea net superioară faţă de preţul stabilit prin intermediul contractului dintre părţi, în temeiul art. 11 din Legea nr. 571/2003, ar fi putut să stabilească valoarea reală a tranzacţiei, stabilind şi obligaţiile fiscale aferente.

Însă organul de inspecţie fiscală nu a considerat că preţul ar fi fost unul neserios, prin Decizia de impunere contestată considerând doar că nu s-ar fi făcut dovada că reclamanta ar fi vândut către Societatea B. SRL, prin Factura nr. x din 17 mai 2012, bunuri reprezentând deşeuri feroase şi neferoase, pe motivul că nu ar exista o situaţie sortimentală a acestora.

Pe lângă acest aspect, la momentul realizării controlului fiscal faţă de Societatea B. SRL, persoana obligată la a colecta TVA aferentă operaţiunii de vânzare deşeuri feroase şi neferoase conform art. 160 din C. fisc. şi direct influenţată sub aspectul acestei obligaţii fiscale în cazul unui preţ neconform realităţii, organul de inspecţie fiscală a considerat că nu este cazul de a stabili obligaţii fiscale suplimentare.

Mai exact, în urma controlului încrucişat realizat faţă de Societatea B. SRL, AJFP Constanţa a reţinut în mod expres în cuprinsul Procesului-verbal nr. x din 19 iunie 2014 că operaţiunea analizată nu încalcă prevederile legale şi că nu se impun consecinţe faţă de această societate.

2. Sentinţa civilă nr. 1400 din 25 aprilie 2016 pronunţată de către Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. x/2015 a fost dată cu încălcarea principiului neutralităţii TVA şi a jurisprudenţei CJUE (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.)

Prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond, în mod nelegal, a refuzat a face aplicarea principiului neutralităţii TVA, reţinând că "organul fiscal nu a conchis în sensul că nu ar fi fost îndeplinită o cerinţă de formă în cazul reclamantei, ci tocmai condiţiile de fond, a reţinut acesta că, nu sunt îndeplinite".

Faţă de acest aspect, se menţionează că Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut prin Hotărârea din 6 februarie 2014 pronunţată în cauza nr. C-424/12, faptul că:

- Trebuie de asemenea subliniat, pe de o parte, că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. În această privinţă, trebuie amintit că o persoană impozabilă, care trebuie să plătească, în calitate de destinatar al serviciilor, TVA-ul aferent acestora, nu este obligată să deţină o factură întocmită conform condiţiilor de forma prevăzute de Directiva TVA pentru a-şi putea exercita dreptul de deducere şi trebuie numai să îndeplinească formalităţile stabilite de statul membru respectiv în exercitarea opţiunii care îi este oferită de art. 178 lit. (f) menţionat (a se vedea în acest sens Hotărârea Bockemiihl, citată anterior, punctul 47).

Din jurisprudenţa Curţii rezultă şi că amploarea formalităţilor astfel stabilite de statul membru în cauză care trebuie respectate de persoana impozabilă pentru a-şi putea exercita dreptul de deducere a TVA-ului nu poate depăşi ceea ce este strict necesar pentru a controla aplicarea corectă a procedurii de taxare inversă şi a asigura colectarea TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Bockemiihl, citată anterior, punctul 50, şi Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C-392/09, Rep., p. 1-8791, punctul 38).

Astfel, Curtea a statuat deja că, în cadrul regimului de taxare inversă, principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, Rep., p. 1-3457, punctul 63, precum şi Hotărârea Uszodaepito, citată anterior, punctul 39).

Deşi, după cum menţionează inclusiv instanţa de fond, hotărârea CJUE nu priveşte o situaţie identică cu cea în speţă, importanţă are faptul că, în conformitate jurisprudenţa CJUE în materie, principiul neutralităţii fiscale a TVA impune obligaţia organului fiscal de a considera că persoana impozabilă are dreptul de a obţine deducere TVA-ului dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise.

Or, în prezenta speţă, acest principiu se extinde şi în cazul măsurilor de simplificare a TVA, atât timp cât şi legislaţia internă prevede ca singura condiţie de formă pentru a beneficia de taxarea inversă este emiterea unei facturi fiscale purtând menţiunea taxare inversă.

În pofida acestui aspect, instanţa de fond, a dispus respingerea cererii de chemare în judecată de faptul că recurenta nu ar fi prezentat situaţia sortimentală lunară a deşeurilor feroase şi neferoase.

De altfel, acelaşi argument este adus şi de către organul fiscal, atât în cuprinsul Deciziei de impunere, cât şi în cadrul Deciziei de soluţionare a contestaţiei, menţionându-se că lipsa situaţiei sortimentale lunare a deşeurilor feroase şi neferoase este motivul pentru care nu se pot stabili cu exactitate bunurile ce au rezultat ca urmare a demolării/excavării activului şi, implicit, motivul pentru care nu s-ar putea aplica măsurile de simplificare.

Instanţa de fond nu ia în considerare că Factura fiscală nr. x din 17 mai 2012 priveşte exclusiv deşeurile feroase şi neferoase şi nici nu ia în considerare că Societatea B. SRL a întocmit, lunar, Procese Verbale de inventariere a bunurilor rezultate din demolare/excavare a activului Nicolina, în urma cărora, printr-o simplă verificare, se poate observa cantitatea tuturor deşeurilor feroase şi neferoase obţinută.

Dar în prezenta speţă, cantitatea deşeurilor feroase şi neferoase nu poate influenţa dreptul de a beneficiar de taxarea inversă în cazul operaţiunii aferente Facturii nr. x din 17 mai 2012, singura condiţie de fond ce trebuia îndeplinită era dovedirea că în urma demolării au rezultat şi deşeuri feroase şi neferoase.

De altfel, prin Decizia de impunere atacată, organul fiscal reţine că aplicarea de către societate a art. 160 din C. fisc. , în momentul transferului de proprietate la Societatea B. SRL, conform contractului şi al Facturii nr. x din 17 mai 2012, este incorectă întrucât la momentul facturării, nu se putea stabili încadrarea în categoria deşeuri a produselor ce vor rezulta ulterior.

1.4. Apărarea formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate, fiind temeinică şi legală, fiind reluate apărările formulate în faţa instanţei de fond.

1.5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 25 ianuarie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 8 martie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, constată că recursul reclamantei Societatea A. SRL este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Reclamanta în dezvoltarea acestui motiv de recurs susţine că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 160 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la epoca evenimentelor.

Prin această normă, legiuitorul a reglementat că, "prin excepţie de la prevederile art. 150 alin. (1), în cazul operaţiunilor taxabile persoana obligată la plata taxei este beneficiarul pentru operaţiunile prevăzute la alin. (2)."

Prin instituirea acestei norme, legiuitorul derogă de la regula generală în conformitate cu care persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, stabilind în persoana beneficiarului sarcina colectării taxei pe valoare adăugată, astfel că luând în considerare regimul de excepţie instituit, norma prevăzută de art. 150 alin. (1) este de strictă interpretare şi aplicare.

Aplicabilitatea taxării inverse este condiţionată de îndeplinirea următoarelor condiţii, privite cumulativ:

- atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA;

- operaţiunile derulate între cei doi actori comerciali să se încadreze, în mod exclusiv, în categoriile prevăzute de art. 150 alin. (2) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal. Cu aplicabilitate în cazul de faţă, operaţiunile dintre reclamantă şi Societatea B. SRL trebuia să privească în mod exclusiv livrarea de deşeuri feroase şi neferoase, de rebuturi feroase şi neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora.

Livrarea altor materiale decât cele anterior menţionate sau livrarea lor împreună cu deşeurile feroase şi/sau neferoase, obliga reclamanta, în calitate de furnizor, la colectarea TVA în condiţiile regimului comun, fără posibilitatea aplicării taxării inverse, decât în situaţia identificării concrete a deşeurilor feroase şi neferoase, cu consecinţa facturării lor distincte.

Nu se contestă că ambele societăţi implicate în operaţiunile deduse judecăţii nu ar fi plătitoare de TVA, însă referitor la cea de a doua condiţie reclamanta Societatea A. SRL nu a făcut dovada realităţii operaţiunilor derulate, respectiv dacă livrarea atestată de factura nr. x din 17 mai 2012 a avut ca obiect în exclusivitate numai deşeuri feroase şi neferoase.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, factura în discuţie demonstrează că operaţiunea a vizat atât deşeuri metalice, categorie în care intră deşeurile feroase şi neferoase, cât şi deşeuri nemetalice, deci alte materiale decât cele din metal rezultate în urma procesului de demolare a activului Colentina din Iaşi.

Acest aspect, rezultă şi din coroborarea menţiunilor acestei facturi cu dispoziţiile contractuale care reglementează conduita părţilor şi stau la baza acestei livrări de bunuri.

Potrivit art. 2.4.2.2. din contract reclamanta a convenit cu Societatea B. SRL vânzarea-cumpărarea materialelor rezultate din demolarea tuturor mijloacelor fixe şi din excavarea tuturor pardoselilor parterului clădirilor şi a fundaţiilor pe grosimea pardoselilor (construcţii şi instalaţii aferente), la preţul de 1.200.000 euro, echivalentul în RON a 5.335.560 RON, considerat de părţile contractante ca fiind total, fix şi neajustabil.

Din demolarea acestei clădiri nu au rezultat numai deşeuri metalice, şi nici nu se afirmă acest lucru, astfel că obiectul acestei clauze contractuale este format, aşa cum de altfel rezultă cu claritate din factura anterior menţionată, din toate deşeurile metalice şi nemetalice rezultate din procesul de demolare.

Instanţa de control judiciar nu poate acorda credit susţinerilor recurentei reclamante, conform cu care vânzarea deşeurilor nemetalice au făcut obiectul clauzelor 2.4.1 şi 2.4.2.1. din contract.

Aceste afirmaţii intră în contradicţie cu menţiunile clare şi neechivoce ale facturii fiscale nr. x din 17 mai 2012 şi a dispoziţiilor art. 2.4.2.2. din contract de unde rezultă că operaţiunea de livrare vizează toate deşeurile rezultate din demolarea platformei Colentina. Pe de altă parte, este de menţionat că prin clauza 2.4.1. s-a negociat preţul pentru executarea lucrărilor de demolare, iar prin clauza 2.4.2.1. s-a convenit preţul pentru vânzarea cumpărarea bunurilor mobile (în conformitate cu Anexa 1 - Oferta de preţ şi Anexa 8 - Lista mijloacelor fixe şi a obiectelor de inventar), incluzând şi evacuarea tuturor materialelor periculoase.

Menţiunile contractuale referitoare la aplicabilitatea dispoziţiilor legale referitoare la timbrul de mediu sau la taxarea inversă nu sunt de natură a demonstra că în obiectul livrărilor efectuate de reclamantă intră în exclusivitate categoriile de materiale cărora le sunt aplicabile aceste dispoziţii, respectiv că aceasta a livrat în exclusivitate numai deşeuri feroase şi neferoase, care se circumscriu noţiunii de deşeuri metalice, în condiţiile în care factura atestă, cu valoarea ei probatorie, că au fost livrate şi deşeuri nemetalice.

Prin urmare, se poate concluziona că pentru preţul de 1.200.000 euro, echivalentul în RON a 5.335.560 RON reclamanta a vândut Societăţii B. S.R.L. atât deşeuri metalice, livrare care beneficia de regimul taxării inverse, precum şi deşeuri nemetalice, pentru a căror livrare reclamanta era obligată să colecteze TVA la emiterea facturii, categorii care nu sunt identificate distinct în cuprinsul Facturii fiscale nr. x din 17 mai 2012, astfel că operaţiunii de livrare globală a acestor bunuri îi era aplicabilă regula de drept comun de colectare a TVA-ului şi nu măsurile simplificate prevăzute cu titlu de excepţie de art. 160 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Este neîndoielnic că, pentru aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, din punct de vedere formal, este necesară emiterea unei facturi pe care nu se va înscrie taxa colectată, revenind beneficiarului obligaţia de a determina întinderea taxei pe valoare adăugată prin decontul de taxă.

Consideraţiile instanţei de fond referitoare la faptul că reclamanta nu s-a prevalat de dreptul său contractual de a obţine din partea executantului situaţia sortimentală cantitativă a deşeurilor metalice şi nemetalice rezultate în urma lucrărilor de demolare, nu demonstrează că instanţa a avut în vedere o condiţie formală suplimentară pentru aplicarea taxării inverse, ci se remarcă lipsa unor demersuri contractuale apte de a oferi un probatoriu adecvat reclamantei de natură a demonstra afirmaţiile acesteia, referitoare la obiectul livrării.

Aspectele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-255/02 Halifax şi alţii, nu sunt aplicabile în cauză, cum pretinde recurenta reclamantă, întrucât prin această hotărâre se relevă posibilitatea autorităţilor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau de a reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei atunci aceste operaţiuni se concretizează într-o practică abuzivă, în aşa fel încât să se restabilească situaţia care ar fi prevalat în absenţa tranzacţiilor ce constituie o astfel de practică şi urmare a acestei operaţiuni să se solicite, cu caracter retroactiv, restituirea sumelor deduse în raport cu fiecare tranzacţie oricând acestea descoperă că dreptul de deducere a fost exercitat abuziv.

Or, în cauză nu a fost supus discuţiei dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, ci necolectarea acestei taxe la emiterea facturii de către furnizoarea reclamantă, astfel că în acest context sunt irelevante cauzei şi criticile reclamantei referitoare la încălcarea principiului neutralităţii taxei.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, iar hotărârea instanţei de fond care le validează este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei Societatea A. SRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei nr. 1400 din 25 aprilie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 15 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM