Intra-Community VAT exemption denied; taxpayer's appeal dismissed as unfounded for lacking transport documents proving goods left Romania.

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, anularea Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 decembrie 2014 emise de A.J.F.P. Satu Mare, privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice în ceea ce priveşte sumele impuse cu titlu de TVA şi accesoriile aferente acestora pentru tranzacţiile realizate cu societăţile B., C., D., E., F., precum şi anularea Deciziei nr. 261 din 22 aprilie 2015 de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva actelor anterior identificate.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel de Apel Cluj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 60 din 30 martie 2016, a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut că următoarele:

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta a învederat că instanţa de fond nu a analizat motivele invocate de reclamantă, motivarea hotărârii atacate fiind una lacunară şi superficială, aceasta limitându-se la a prezenta o serie de concluzii fără vreun argument în susţinerea lor şi fără a prezenta raţionamentul care a condus la convingerea instanţei.

Astfel, instanţa de fond înlătură argumentele reclamantei referitoare la încălcarea prevederilor art. 105 C. proc. fisc. privind unicitatea activităţii de inspecţie fiscală şi cele referitoare la existenţa unor contradicţii flagrante între Decizia de impunere şi Raport, pe de o parte şi procesele-verbale de control încheiate anterior ca act final al activităţii de inspecţie fiscală realizată în soluţionarea solicitărilor de tip SCAC.

Instanţa de fond se limitează la a arăta faptul că procesele-verbale nu reprezintă acte administrativ fiscale ci reprezintă operaţiuni administrative rezultate în urma procedurii prevăzute de art. 97 alin. (2) lit. a) şi alin. (2) Codul de procedură fiscală. Însă în susţinerea acestui punct de vedere nu este adus niciun argument şi nici nu se prezintă de către instanţa de fond vreun temei sau vreun raţionament logico juridic pentru excluderea proceselor-verbale mai sus amintite din sfera actelor administrativ fiscale reglementate de prevederile art. 41 C. proc. fisc.

Instanţa de fond face trimitere la prevederile art. 97 C. proc. fisc. potrivit cărora controlul inopinat reprezintă o procedură de control din cadrul inspecţiei fiscale însă în mod cu totul contradictoriu înlătură argumentele subscrisei referitoare la efectuarea unei veritabile inspecţii fiscale ca urmare a solicitărilor de tip SCAC, respectiv a concluziilor acestei inspecţii consemnate în cuprinsul proceselor-verbale de control. Instanţa de fond nu analizează concluziile acestor procese-verbale încheiate la finalizarea controlului inopinat referitoare la inexistenţa unor norme legale încălcate de către subscrisa, la realitatea livrărilor intracomunitare efectuate şi la corectitudinea evidenţierii acestor operaţiuni în contabilitatea subscrisei. Toate aceste constatări se bucură de prezumţia de adevăr şi temeinicie specifice oricărui act administrativ fiscal, prezumţie ce a dobândit caracter definitiv şi nu mai este susceptibilă de reformare, dar care prezumţie nu a fost analizată de către instanţa de fond.

Fără a prezenta raţionamentul care a format convingerea instanţei, aceasta concluzionează în sensul că prevederile OMFP nr. 2222/2006 trebuie interpretate în sensul că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri este condiţionată de prezentarea documentului de transport suplimentar facturii fiscale. Aceasta în condiţiile în care legiuitorul a prevăzut în mod expres faptul că scutirea de taxă se justifică "cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi după caz orice alte documente."

Hotărârea instanţei de fond nu respectă prevederile art. 425 C. proc. civ., aceasta necuprinzând motivele pentru care au fost înlăturate argumentele subscrisei referitoare la natura documentelor avute în vedere în cadrul OMFP nr. 2222/2006, aceste argumente nefiind analizate sub niciun aspect.

Hotărârea judecătorească trebuie să permită a se observa care sunt premisele care au condus instanţa la formarea convingerii şi la pronunţarea acelei soluţii. În caz contrar hotărârea devine arbitrară, lipsită de substanţă, nemotivată şi încalcă principiul procesului echitabil şi al dreptului la apărare.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta a susţinut în primul rând că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile legale referitoare la unicitatea inspecţiei fiscale şi la caracterul de acte administrative al proceselor-verbale de control întocmite de D.G.F.P Cluj în soluţionarea solicitărilor de tip SCAC.

Faţă de obiectul inspecţiei fiscale, aşa cum este conturat de art. 94 C. proc. fisc. , coroborat cu menţiunile din cuprinsul Proceselor-verbale de control din data de 8 februarie 2013, 12 decembrie 2013, 4 octombrie 2013, 30 octombrie 2013 şi 6 iunie 2014 întocmite de către inspectorii din cadrul A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Cluj rezultă, în opinia recurentei, faptul că verificările efectuate cu ocazia întocmirii proceselor-verbale invocate au reprezentat o modalitate de realizare a activităţii de inspecţie fiscală, în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, fără emiterea unui aviz de inspecţie fiscală.

Contrar celor reţinute de către instanţa de fond, care îşi întemeiază concluziile pe dispoziţii legale abrogate, procesele-verbale emise de către ANAF - DGRFP Cluj-Napoca sunt acte administrative, care se bucură de prezumţia de legalitate, şi confirmă realitatea livrărilor de mărfuri în Ungaria. Acest aspect este consemnat în mod expres în cuprinsul proceselor-verbale, concluzionându-se totodată în sensul că recurenta nu a încălcat nicio prevedere legală. Realitatea tranzacţiilor şi a livrărilor efectuate în Ungaria nu mai poate face analiza unei noi inspecţii fiscale, actul administrativ ce constată aceste aspecte fiind în circuitul civil, nemaiputând fi revocat de către autoritatea emitentă, iar acesta nu a fost anulat în cadrul procedurii de control judiciar.

Faţă de aspectele mai sus arătate, rezultă încălcarea prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. civ., raportul de inspecţie fiscală a cărui anulare s-a solicitat fiind emis în urma unei noi activităţi de inspecţie fiscală realizată asupra aceleaşi perioade şi pentru aceeaşi taxă.

În baza controlului faptic şi documentar realizat cu ocazia inspecţiilor fiscale pentru soluţionarea cererilor tip SCAC s-a constatat realitatea livrărilor intracomunitare de bunuri realizate de către A. în favoarea societăţilor din Ungaria şi că nu există prevederi legale încălcate, inclusiv cele care atestă livrarea efectivă a bunurilor în Ungaria în conformitate cu prevederile art. 10 din OMFP 222/2006 şi art. 143 şi art. *1441 C. proc. fisc.

Se mai susţine că instanţa de fond nu a analizat argumentul reclamantei potrivit căruia autorităţile maghiare au luat la cunoştinţă de existenţa tranzacţiilor dintre recurentă şi societăţile maghiare în urma identificării mărfurilor comercializate la terţe persoane pe teritoriul Ungariei, ignorând complet aceste susţineri. La o simplă analiză a cererilor SCAC devine evident faptul că, în mod obiectiv, prezenţa unor produse comercializate în România, nu este posibilă în alt stat, decât dacă acele produse au fost efectiv transportate în acel stat ulterior achiziţionării.

Identificarea mărfurilor de către autorităţile maghiare la terţi agenţi comerciali de pe teritoriul Ungariei demonstrează în sine transportul mărfurilor pe teritoriul Ungariei şi, corelativ, temeinica aplicării taxării inverse de către A. cu privire la aceste tranzacţii.

Dovada transportării bunurilor din România în Ungaria se poate realiza, conform art. 10 din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA, prin orice document care să ateste acest fapt. Coroborând prevederile contractelor de vânzare cumpărare potrivit cărora bunurile urmează a fi transportate în Ungaria, cu declaraţiile societăţilor cumpărătoare şi cu prezenţa bunurilor pe teritoriul Ungariei, este cert faptul că dovada transportului există şi trebuie să fie avută în vedere la stabilirea dreptului de deducere a TVA.

Împrejurarea că CMR-urile nu au fost restituite reclamantei de către societăţile maghiare nu poate reprezenta o justificare pentru refuzul dreptului de deducere câtă vreme s-a prevăzut, în mod expres, în cuprinsul contractelor încheiate, această obligaţie în sarcina cocontractanţilor din Ungaria. Câtă vreme realitatea livrărilor în Ungaria este confirmată prin alte documente, inclusiv prin Procesele-verbale emise de către A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Cluj, reclamanta susţine că neîndeplinirea obligaţiei de comunicare a copiei CMR-urilor de către societăţile maghiare este lipsită de relevanţă.

Instanţa de fond a ignorat complet dispoziţiile art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, întrucât documentele justificative care pot face dovada livrării unor mărfuri în alt stat comunitar sunt reglementate generic de către legiuitor în cuprinsul art. 10 din OMFP 2222/2006. Interpretarea dată de către instanţa de fond potrivit căreia această dovadă se poate face exclusiv prin prezentarea documentului de transport este complet eronată şi rezultă din refuzul instanţei de fond de a proceda la o analiză concretă a stării de fapt pentru a pronunţa o hotărâre temeinică şi legală.

În final, recurenta mai învederează că instanţa de fond nu a analizat cauza sub aspectul conformităţii măsurilor dispuse prin actele administrativ fiscale contestate în prezenta cauză cu prevederile europene în materie de TVA şi nu a analizat principiul proporţionalităţii măsurilor dispuse, principiu recunoscut la nivelul CJUE.

Astfel, se remarcă că în practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut faptul că "a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Din contră, această obligaţie o plasează într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de a include TVA în preţul de vânzare." (Hotărârea Curţii din 27 septembrie 2007 - Cauza Teleos şi alţii, C-409/04, pct. 51).

Aceeaşi este situaţia recurentei, neavându-se în vedere faptul că a livrat marfă în mod constant către aceste societăţi din Ungaria, iar modalitatea de lucru a fost aceeaşi. De asemenea, nu au fost avute în vedere prevederile contractelor încheiate de către reclamantă cu societăţile cumpărătoare, contracte potrivit cărora transportul mărfii cădea în sarcina societăţii cumpărătoare. Astfel, aplicarea scutirii s-a realizat la momentul facturării mărfii, moment la care potrivit prevederilor contractuale, avea certitudinea că marfa face obiectul unei livrări intracomunitare. Obligarea reclamantei la plata TVA s-a dispus doar prin raportare la atitudinea societăţii cumpărătoare, nefiind consecinţa unei acţiuni imputabile recurentei.

CJUE a reţinut totodată faptul că "circumstanţele că furnizorul a acţionat cu bună credinţă, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere şi că participarea sa la o fraudă este exclusă, constituie elemente importante pentru a determina posibilitatea de a obliga acel furnizor să achite TVA a posteriori. (...) odată ce furnizorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligaţia contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziţionează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru." (Hotărârea Curţii din 27 septembrie 2007 - Cauza Teleos şi alţii, C-409/04, pct. 66, 67).

Instanţa europeană, în interpretarea art. 28 secţiunea A lit. a) primul paragraf din a şasea directivă în materie de TVA, a stabilit faptul că prevederile legale mai sus invocate "trebuie să fie interpretate în sensul că nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat de bună credinţă şi care a prezentat dovezi, care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior TVA-ul pentru aceste bunuri... fără însă să fie stabilită participarea furnizorului menţionat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă" (Hotărârea Curţii din 27 septembrie 2007 - Cauza Teleos şi alţii, C-409/04, pct. 68)

Prin hotărârea pronunţată în cauza Teleos şi alţii, CJUE stabileşte şi modalitatea de interpretare a noţiunii de bunuri "expediate". Această caracteristică a bunurilor intervine atunci când "dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează." În speţa de faţă, marfa a trecut în proprietatea societăţilor cumpărătoare la momentul încheierii contractului şi a preluării acesteia de la sediul subscrisei, de la acel moment reclamanta pierzând orice drept asupra mărfii.

CJUE a reţinut totodată faptul că "orice repartizare a riscului între furnizor şi administraţia fiscală, ca urmare a unei fraude săvârşite de către un terţ, trebuie să fie compatibilă cu principiul proporţionalităţii. Un regim care plasează toată responsabilitatea plăţii taxei pe valoare adăugată în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat al taxei pe valoare adăugată împotriva fraudei şi a abuzului persoanei care achiziţionează bunurile. Aceasta din urmă, dacă ar fi scutită de orice responsabilitate, ar putea, într-adevăr, să fie încurajată să nu expedieze sau să nu transporte bunurile (...) şi să nu le declare în scopuri de taxă pe valoare adăugată în statele membre de destinaţie. Dacă furnizorii ar fi obligaţi să achite ei înşişi taxa pe valoare adăugată a posteriori, principiul neutralităţii fiscale nu ar fi respectat ... prin urmare, persoanele impozabile care efectuează o operaţiune intracomunitară ar fi într-o poziţie mai puţin avantajoasă decât cea a persoanelor impozabile care efectuează o operaţiune internă."

Instanţa de fond nu a analizat măsurile dispuse prin actele administrativ fiscale a cărei anulare am solicitat prin raportate la principiile dreptului comunitar în materie de TVA, respectiv principiul neutralităţii taxei şi principiul proporţionalităţii. Niciunul dintre aceste principii nu este respectat în cauză.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a evidenţiat importanţa principiului proporţionalităţii cu privire la sancţiunile ce pot fi instituite de statele membre în diverse domenii arătând că măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi (paragraful 20, C-210/91 Comisia Europeană vs. Grecia). Faţă de aceste considerente, un act administrativ fiscal prin care se impune cu titlu de TVA suplimentar suma de 1.143.704 RON şi accesorii fiscale în sumă de 351.912 RON nu respectă pe de o parte nici principiul neutralităţii taxei câtă vreme reclamanta nu a încasat nicio sumă cu titlu de TVA însă este obligată la plata acesteia, iar pe de altă parte nu respectă nici principiul proporţionalităţii consacrat la nivel european.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate, fiind temeinică şi legală.

1.5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22 martie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 20 septembrie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Obligaţia legală a instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată, exigenţe apte pentru a susţine dreptul la un proces echitabil de care trebuie să se bucure orice persoană.

Aceeaşi concluzie se desprinde şi din jurisprudenţa consacrată a Curţii Europene a Drepturilor Omului, care a statuat că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenţie, înglobează, între altele, dreptul părţilor unui proces de a-şi prezenta observaţiile pe care le apreciază ca fiind pertinente cauzei lor. Cu alte cuvinte, art. 6 implică, mai ales, în sarcina "tribunalului", obligaţia de a proceda la o examinare efectivă a motivelor, argumentelor şi cererilor de probă ale părţilor sub rezerva aprecierii pertinentei acestora" (cauza Van de Hurk c. Ţările de Jos, hot. din 19 aprilie 1994, §59; în acelaşi sens, cauza Albina c. România, hot. din 28 aprilie 2005, §30). Obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001). Din alt punct de vedere, necesitatea motivării hotărârii în sensul indicat de normele imperative ale art. 261 alin. (1) pct. 5 înlătură arbitrariul şi face posibil controlul judiciar.

Valorificând aceste considerente teoretice, instanţa de control judiciar, contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, constată că, hotărârea instanţei de fond răspunde cerinţei argumentării soluţiei adoptate, considerentele acesteia conţinând analiza complexă şi detaliată a motivelor de nelegalitate a actelor administrative contestate, prin valorificarea şi diseminarea apărărilor părţilor împrocesuate.

Instanţa de fond a înlăturat motivat susţinerile reclamantei referitoare la calitatea de acte administrative a proceselor-verbale de care aceasta s-a prevalat în demonstraţia temeiniciei susţinerilor ei, apreciind că aceste acte sunt operaţiuni administrative rezultate în urma procedurii prevăzute de art. 97 alin. (2) lit. a) şi alin. (2) C. proc. fisc. , această concluzie constituind premisa minoră în silogismul dezvoltat ulterior şi care a dus la concluzia că organele fiscale nu au încălcat principiul unicităţii inspecţiei fiscale prevăzut de art. 105 C. proc. fisc.

Pe de altă parte, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, judecătorul nu trebuie să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, motivarea unei hotărâri fiind o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum. În condiţiile în care instanţa de fond şi-a prezentat argumentele pentru care a considerat că actele administrative contestate sunt legal încheiate şi validează astfel concluzia organului fiscal de antrenare a răspunderii administrativ fiscale a reclamantei, nu se poate reţine absenţa unei motivări care să menţină soluţia pronunţată.

Nici criticile reclamantei întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, nu sunt întemeiate.

Sub un prim aspect al acestui motiv de nelegalitate, recurenta susţine că procesele-verbale întocmite de D.G.F.P. Cluj la solicitarea de asistenţă a autorităţilor fiscale din Ungaria, sunt acte administrative, premisă care duce la concluzia efectuării şi finalizării unei inspecţii fiscale inopinate, astfel că întocmirea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere contestate în prezenta cauză demonstrează efectuarea unei noi inspecţii fiscale cu privire la aceeaşi perioadă de timp şi cu privire la acelaşi impozit, conduită care contravine principiului unicităţii inspecţiei fiscale consacrat de art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă şi în acord cu cele statuate de instanţa de fond, instanţa de control judiciar apreciază că procesele-verbale menţionate nu sunt acte administrativ fiscale.

Aceste înscrisuri nu sunt emise de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul fiscal, ci în virtutea art. 7 din Regulamentul (UE) nr. 904/2010 privind cooperarea administrativă şi combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată, constituind operaţiuni administrative care nu produc efecte juridice prin ele însele. Din analiza conţinutului lor rezultă că aceste înscrisuri conţin elemente factuale cu relevanţă pentru statul solicitant, fără a conţine dispoziţii obligatorii pentru reclamantă, urmare a aplicării legislaţiei fiscale relevante, de natură a naşte, stinge ori modifica raporturi juridice.

Însă, în funcţie de informaţiile care intră în conţinutul lor, aceste procese-verbale pot servi ca temei pentru angajarea răspunderii fiscale a persoanelor implicate în operaţiunile economice constatate fie în statul membru solicitant, fie în statul membru solicitat, prin emiterea actelor administrativ fiscale specifice.

Pe de altă parte, derularea activităţilor necesare pentru culegerea informaţiilor relevante elaborării acestor înscrisuri nu epuizează conţinutul unei inspecţii fiscale, iar emiterea proceselor-verbale respective nu finalizează această procedură.

Potrivit art. 109 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală la finalizarea inspecţiei fiscale rezultatul acesteia se consemnează într-un raport de inspecţie fiscală întocmit în formă scrisă, care cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate.

Prin urmare, inspecţia fiscală se încheie prin emiterea unui raport de inspecţie fiscală şi nu a unui proces-verbal, cum se acreditează prin cererea de recurs, raport care constituie temeiul emiterii deciziei de impunere, pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadelor verificate sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferenţe de obligaţii fiscale, acte administrative care pot fi supuse controlului de legalitate administrativ şi, ulterior, judecătoresc conform art. 205 - 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, nu poate fi validată afirmaţia recurentei conform cu care am fi în prezenţa a două inspecţii fiscale, una finalizată prin procesele-verbale încheiate la solicitarea de asistenţă a autorităţilor fiscale din Ungaria şi una finalizată prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere contestate în prezenta cauză, inspecţii care au vizat aceeaşi perioadă şi acelaşi impozit, conduită care ar contraveni principiului unicităţii inspecţiei fiscale consacrat de art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În realitate este vorba de o singură inspecţie fiscală, declanşată conform Avizului de inspecţie fiscală nr. x din 3 noiembrie 2014, Procesele-verbale de control din data de 8 februarie 2013, 12 decembrie 2013, 4 octombrie 2013, 30 octombrie 2013 şi 6 iunie 2014 întocmite de către inspectorii din cadrul D.G.R.F.P. Cluj constituind prin informaţiile pe care le conţin operaţiuni administrative care au fundamentat actele administrative contestate în prezenta cauză.

Este nefondată şi critica reclamantei referitoare la dovada livrărilor intracomunitare efectuate către societăţile din Ungaria.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 sunt scutite de taxă "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru". Alin. (2) al normei anterior menţionate stabileşte că "prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă.de autorităţile fiscale din alt stat membru."

În exercitarea dreptului de delegare legislativă, legiuitorul secundar prin art. 10 din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. *1441 din C. fisc. , prevăzute în Anexa I la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006, a prevăzut că "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceluiaşi alineat, din Codul fiscal se justifică cu:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, şi după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Prin urmare, furnizorii înregistraţi în scopuri de TVA au dreptul să aplice o cotă zero de TVA pentru vânzările lor către cumpărători înregistraţi în scopuri de TVA în alte state membre, măsura fiscală fiind justificată de împrejurarea că în principiu, TVA-ul trebuie plătit în statul membru în care sunt consumate bunurile.

Autorităţile fiscale din statul membru furnizor sunt obligate să acorde scutirea de la plata TVA-ului pentru livrările intracomunitare de bunuri, cu condiţia ca bunurile să fie ori livrate către un client, ori transferate în mod direct către un furnizor dintr-un alt stat membru.

Scutirea de la plata TVA-ului devine aplicabilă numai dacă furnizorul poate demonstra că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru furnizor.

Aşa cum a reţinut şi judecătorul fondului, pentru a face dovada părăsirii fizice a teritoriului României, în vederea recunoaşterii beneficiului scutirii de taxă, conform legislaţiei expuse în precedent, reclamanta trebuia, cu caracter obligatoriu, să deţină o factură care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, precum şi documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Contractul/comanda de vânzare/cumpărare sau documentele de asigurare menţionate cu caracter exemplificativ la art. 10 lit. c) din Instrucţiuni nu sunt de natură să suplinească documentul de transport, ci sunt mijloace de probă apte ca prin valoarea lor informativă să consolideze starea de fapt atestată de acest înscris.

Această interpretare este validată şi în jurisprudenţa unională de care se prevalează reclamanta prin recurs (Hotărârea C.J.U.E. din 27 septembrie 2007 pronunţată în Cauza Teleos şi alţii, C-409/04) şi unde la pct. 3 din dispozitiv se statuează că "Faptul că persoana care achiziţionează bunurile a prezentat autorităţilor fiscale din statul membru de destinaţie o declaraţie referitoare la achiziţia intracomunitară, precum cea în discuţie în acţiunea principală, poate constitui o dovadă suplimentară care urmăreşte să stabilească faptul că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare, dar nu constituie o dovadă determinantă pentru scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare."

În cauză, reclamanta nu a făcut dovada cu scrisori de trăsură a efectuării transportului mărfurilor vândute către societăţile B., C., D., E., F. în Ungaria, astfel că în mod corect instanţa de fond a apreciat, validând astfel actele administrativ fiscale contestate, că societatea reclamantă nu beneficiază de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri în valoare de 4.765.439 RON către societăţile anterior menţionate.

Contrar susţinerilor recurentei, Procesele-verbale din data de 8 februarie 2013, 12 decembrie 2013, 4 octombrie 2013, 30 octombrie 2013 şi 6 iunie 2014 încheiate de organele fiscale cu ocazia controlului efectuat la solicitarea de informaţii a autorităţilor fiscale maghiare nu confirmă părăsirea teritoriului naţional a produselor livrate societăţilor maghiare şi nu puteau s-o facă în lipsa materialului probator adecvat de natură a susţine o asemenea constatare faptică. Aceste înscrisuri atestă numai livrarea efectuată către fiecare societate în parte, şi că bunurile au fost achitate în numerar, ridicate şi transportate de delegaţii acestor societăţi.

Nici solicitările de tip SCAC de către autorităţile fiscale din Ungaria nu sunt de natură a demonstra că mărfurile achiziţionate de societăţile maghiare au ajuns în Ungaria. Solicitările de informaţii menţionate au fost determinate de lipsa de corespondenţă dintre declaraţiile recapitulative ale reclamantei care atestă că a efectuat livrări intracomunitare şi nedeclararea acestor achiziţii de către societăţilor maghiare achizitoare.

În fine, nu se confirmă nici susţinerea recurentei reclamantei în sensul că instanţa de fond nu a analizat cauza sub aspectul conformităţii măsurilor dispuse prin actele administrativ fiscale contestate în prezenta cauză cu prevederile europene în materie de TVA şi nu a analizat principiul proporţionalităţii măsurilor dispuse, principiu recunoscut la nivelul CJUE, întrucât se omite a se învedera că aceste critici nu au fost invocate în faţa judecătorului fondului, fiind iterate pentru prima dată în faţa instanţei de control judiciar, contrar prescripţiilor art. 494 raportat la art. 478 alin. (3) C. proc. civ.

Este totuşi de menţionat că, recurenta în susţinerea celor anterior menţionate se prevalează de Hotărârea C.J.U.E. din 27 septembrie 2007 pronunţată în Cauza Teleos şi alţii, C-409/04. Însă dispoziţiile acestei hotărâri nu sunt aplicabile în cauză, întrucât raporturile şi operaţiunile analizate nu sunt similare celor din prezenta cauză. În această cauză s-a avut în vedere că persoana care exporta produsele livrate era în posesia CMR-urilor corespunzătoare fiecărei livrări în parte, fapt pentru care a beneficiat iniţial de scutire de la plata taxei pentru efectuarea de livrări intracomunitare, iar ulterior, urmare a constatărilor că destinaţia indicată în scrisorile de trăsură CMR era falsă, că transportatorii menţionaţi în acestea fie nu existau, fie nu efectuau transporturi de telefoane mobile şi că numerele de înmatriculare ale vehiculelor indicate corespundeau unor vehicule inexistente sau improprii pentru transportul unor astfel de mărfuri.

Or, reclamanta, aşa cum s-a menţionat în precedent, nu a fost în măsură a face dovada că bunurile livrate au fost expediate sau transportate în Ungaria şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul românesc, cum rezultă din dispozitivul hotărârii menţionate.

Astfel se statuează că "Articolul 28a alin. (3) primul paragraf şi articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziţii, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."

Sintetizând, aplicarea principiului proporţionalităţii de către CJUE s-a pus în situaţia în care furnizorul era în posesia scrisorilor de trăsură care atestau părăsirea teritoriului naţional cu destinaţie către un alt stat membru, destinaţie care ulterior s-a dovedit a fi falsă, iar furnizorul a acţionat cu bună credinţă, prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, situaţie în care nu se află reclamanta.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile, astfel că, pentru menţinerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge ca nefondat recursul exercitat de reclamanta Societatea A. SRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 60 din 3 martie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 15 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM