Building tax revaluation scope and penalty rate applicability under accounting regulations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Municipiul Ploieşti prin Primar - Serviciul Public Finanţe Locale, anularea Deciziei nr. 172/03.02.2015, privind soluţionarea contestaţiei, Deciziei de impunere nr. x/28.11.2014 şi Raportului de inspecţie fiscală x/28.11.2014, constatând că suma totală impusă de 11.963.955 RON, reprezentând 8.528.896 RON impozit pe clădiri şi 3.439.085 RON accesorii, pe perioada 2009 - 2014, nu are caracter datorat.

Totodată, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere, emisă pentru suma totală de 11.963.955 RON, stabilită în mod nelegal în sarcina reclamantei, până la soluţionarea definitivă a prezentei acţiuni în anulare.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 32 din 10 februarie 2016, a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a susţinut, în esenţă, că prima instanţă a interpretat greşit prevederile C. fisc. şi ale Ordinului MFP nr. 1752/2005, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, pe fond, admiterea acţiunii.

3.1. Recurenta-reclamantă susţine că dispoziţiile art. 253 alin. (5) şi (6) din C. fisc. au fost interpretate şi greşit de prima instanţă.

Se susţine prin motivele de recurs, că din interpretarea art. 253 alin. (6) C. fisc. rezultă în mod neechivoc baza de impunere în scopul plăţii impozitului pe clădiri, atât în situaţia în care clădirile au fost reevaluate, cât şi în situaţia în care acestea nu au fost reevaluate, stabilind că o cotă majorată a impozitului pe clădiri între 5% şi 10% (la nivelul anului 2009) se poate aplica exclusiv unor clădiri care nu au fost reevaluate, de unde rezultă că norma juridică nu poate fi aplicată prin analogie şi altor situaţii decât acelea pentru care a fost edictată.

Sub acest aspect, susţine recurenta-reclamantă, există o diferenţă care constă în aceea că abordarea reevaluării imobilizărilor corporale este individuală, aceasta rezultând din interpretarea disp. art. 253 alin. (5) C. fisc. , întrucât dispoziţia fiscală are în vedere activele înregistrate individual şi are rolul, printre altele, de a permite actualizarea bazei impozabile a unui activ imobilizat în orice moment al unui an calendaristic, spre deosebire de reglementările contabile care impun reevaluarea simultană a imobilizărilor din cadrul aceloraşi grupe, în scopul evitării raportării în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt în combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

În consecinţă, apreciază recurenta-reclamantă, atât timp cât legea leagă aplicarea cotei mărite de impozit de neefectuarea operaţiunii de reevaluare, nu se poate extinde sfera de aplicare a cotei mărite şi la situaţia în care reevaluarea nu ar îndeplini cerinţele contabile, în acest sens fiind şi Decizia Curţii Constituţionale nr. 118/2011.

3.2. Dispoziţiile art. 245 C. fisc. au fost interpretate neunitar de instanţele de judecată, astfel că este necesar ca Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept să-şi exprime punctul de vedere.

Recurenta-reclamantă apreciază că sintagma "în cazul unei clădiri care a fost neevaluată" cuprinsă în art. 253 alin. (5) se referă în mod expres la valoarea contabilă rezultată în urma neevaluării înregistrate ca atare în contabilitate şi este legată nemijlocit de neevaluarea pe care contribuabilul a realizat-o cu bună credinţă, a înregistrat-o în contabilitate proprie şi a supus-o unui audit independent.

Din punct de vedere sintactic, art. 253 C. fisc. are un alt înţeles, deoarece existenţa unei virgule între construcţia "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată" şi restul fazei, indică faptul că, având în vedere regula generală prevăzută în ceea ce priveşte baza impozabilă aferentă impozitului pe clădiri, paragraful trebuie înţeles şi aplicat diferit, în sensul că, în cazul clădirilor neevaluate, aşa cum prevăd reglementările contabile, valoarea impozabilă a clădirii este cea rezultată în urma reevaluării.

Or, în cazul în care legiuitorul ar fi dorit să evidenţieze că aceste prevederi se aplică numai pentru clădirile care au fost reevaluate întocmai în conformitate cu prevederile contabile, construcţia frazei ar fi fost, susţine recurenta-reclamantă "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este [...]".

Absenţa virgulei indică în mod clar faptul că aceste prevederi se aplică numai clădirilor care au fost reevaluate conform reglementărilor contabile.

Recurenta-reclamantă evidenţiază existenţa unei soluţii contrare celei din prezenta cauză, şi anume, Sentinţa civilă nr. 783/2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. x/2014, într-o speţă similară, sentinţa nefiind definitivă.

3.3. O altă critică priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 110 din OMFP nr. 1752/2005 - Reglementările contabile conforme cu directivele europene.

Instanţa de fond, interpretând şi aplicând greşit aceste dispoziţii legale, a îmbrăţişat, fără vreo motivare proprie, poziţia organului fiscal, potrivit căreia, dacă nu a fost reevaluat întreg patrimoniul, se consideră că nu s-a făcut nicio reevaluare, chiar dacă bunurile nu sunt clădiri şi nu sunt supuse impozitului pe clădiri.

Însă, art. 110 din OMFP nr. 1752/2005 impune reevaluarea tuturor activelor simultan, dar numai dacă este vorba despre imobilizările din aceeaşi grupă/categorie şi active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi.

Prima instanţă a ignorat că activele care figurează în lista mijloacelor fixe nereevaluate nu reprezintă clădiri supuse impozitului pe clădiri, ci instalaţii funcţionale şi echipamente tehnice propuse spre casare.

Obiectivele de inventar şi echipamentele nu fac parte din aceeaşi grupă cu clădirile, întrucât nu au nici aceeaşi natură şi nici utilizări similare, prin urmare, constituie o grupă distinctă.

Instanţa de fond a reţinut şi susţinerea organului fiscal potrivit căreia nu pot exista în acelaşi timp atât construcţii reevaluate, cât şi construcţii nereevaluate, însă afirmaţia este greşită, deoarece există posibilitatea reevaluării clădirilor, fără a reevalua toate construcţiile.

Mai arată recurenta-reclamantă, cu privire la cota penalizatoare, că aceasta este o penalitate pentru neactualizarea valorii bazei impozabile şi nu pentru o eventuală nerespectare a prevederilor contabile.

3.4. Instanţa de fond a înlăturat şi lipsit de efecte juridice înscrisurile reprezentând înregistrările din evidenţele contabile, care au fost efectuate în concordanţă cu situaţia reală a mijloacelor fixe, ce şi-au pierdut valoarea de întrebuinţare şi care nu au mai fost supuse reevaluării întrucât nu mai sunt utile în activitatea comercială şi nici nu pot fi valorificate prin vânzare sau altă formă.

Este criticat şi faptul că prima instanţă nu a ţinut seama de adresa emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia de logistică C. fisc. şi Reglementări vamale, prin care se afirmă că o clădire se consideră reevaluată dacă persoana juridică a efectuat reevaluarea acesteia conform prevederilor legale în vigoare, fără obligativitatea reevaluării simultane a tuturor imobilelor aflate în patrimoniul societăţii.

De asemenea, este criticată şi înlăturarea raportului de expertiză contabilă judiciară care confirmă susţinerile recurentei.

3.5. Recurenta-reclamantă susţine nelegalitatea actelor administrative fiscale din perspectiva încălcării principiului proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.

Principiul certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 alin. (1) C. fisc. şi valorificat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în jurisprudenţa sa contabilă, cauza Halifax - punctul 72, implică elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare.

Or, apreciază recurenta-reclamantă, în speţă, noţiunea de "reevaluare" a fost interpretată arbitrar, în scopul excluderii de la aplicare şi pentru a se putea justifica aplicarea cotei mărite de impozit.

La rândul său, principiul proporţionalităţii, consacrat de art. 5 din Tratatul privind Uniunea Europeana şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în cauzele C-11/70, C-331/88; C-286/94, etc., impune ca mijloacele puse în aplicare printr-o dispoziţie de drept a UE să fie apte să realizeze obiectivele urmărite de reglementarea în cauză şi să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea lor.

Or, susţine recurenta-reclamantă, lipsirea de efecte juridice a reevaluării şi sancţionarea tocmai pentru pretinsa neefectuare a reevaluării, reprezintă o încălcare a principiului proporţionalităţii, care este reţinut şi prin jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în Decizia nr. 400/29.01.2013.

4. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 3 mai 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunţând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 14 iunie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare. Recursul este nefondat.

1. Cu privire la criticile ce vizează interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 253 alin. (5) şi (6) C. fisc.

Potrivit disp. art. 253, alin. (5) C. fisc. , în cadrul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este cea rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.

Conform disp. art. 253 alin. (6) C. fisc. , în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti, între 10% - 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă şi între 30% - 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă.

Sintagma "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile", se interpretează literal şi gramatical, în sensul că aceste clădiri trebuie reevaluate, în conformitate cu reglementările contabile.

Dacă reglementările contabile impun reevaluarea simultană a imobilizărilor din cadrul aceloraşi grupe, se efectuează reevaluarea în acest sens, deoarece disp. art. 253 alin. (5) C. fisc. nu disting între anumite ipoteze şi situaţii de excepţie ce pot apărea, ci trimit în mod concret la cele stipulate de reglementările contabile.

Înalta Curte constată astfel că motivul de recurs nu poate fi primit, instanţa de fond realizând o corectă interpretare şi aplicare a disp. art. 253 alin. (5) şi (6) C. fisc.

Referirea recurentei-reclamante la Decizia Curţii Constituţionale nr. 118/01.02.2011, prin care a fost respinsă excepţia de neconstituţionalitate a disp. art. 253 alin. (6) din C. fisc. - Legea nr. 571/2003, nu conduce la adoptarea unei alte interpretări deoarece Curtea Constituţională nu a avut în vedere ipoteza din prezenta cauză, ci doar raportarea textului faţă de prevederile constituţionale ale art. 56 alin. (3), referitor la contribuţii financiare.

2. Referitor la existenţa unei practici neunitare cu referire la interpretarea disp. art. 253 C. fisc. şi la necesitatea exprimării unui punct de vedere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept

În cadrul acestei critici, recurenta-reclamantă invocă Sentinţa civilă nr. 783/19.03.2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în Dosarul nr. x/2014, rămasă definitivă prin Decizia nr. 3818/29.11.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin respingerea recursului.

Jurisprudenţa indicată nu este relevantă în prezenta cauză, deoarece instanţele s-au pronunţat cu privire la situaţia unor construcţii speciale care nu intră sub incidenţa disp. art. 253 C. fisc. , nefiind supuse impozitului pe clădiri.

În speţa indicată, persoana juridică reevaluase toate construcţiile supuse impozitului, iar sancţiunea nu poate fi aplicată în ipoteza existenţei unor construcţii pentru care normele legale nu prevăd plata impozitului pe clădire.

Cu privire la rolul virgulei plasate, între cuvintele "reevaluată" şi "conform", recurenta-reclamantă susţine în mod greşit că sensul acesteia este de a indica regula general prevăzută în ceea ce priveşte baza impozabilă aferentă impozitului pe clădiri şi că paragraful trebuie citit "în cazul clădirilor reevaluate, aşa cum prevăd reglementările contabile", valoarea impozabilă a clădirii este cea rezultată din urma reevaluării, iar dacă legiuitorul ar fi dorit să evidenţieze că aceste prevederi se aplică numai pentru clădirile care au fost reevaluate în conformitate cu prevederile contabile, construcţia frazei ar fi fost "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform reglementărilor contabile".

Având în vedere că prepoziţia "conform" este sinonimă cu "potrivit", "în conformitate cu", "în raport cu", existenţa virgulei nu conduce la evidenţierea unui alt înţeles decât acela ce rezultă din definiţia oferită de dicţionarul explicativ român asupra sensului cuvântului analizat.

Reevaluarea trebuie făcută în mod cert astfel cum este cerută de reglementările contabile, în sens contrar, sintagma "conform reglementărilor contabile" devine inutilă în construcţia textului, deoarece este evident că reevaluarea reprezintă o noţiune apropiată de materia contabilităţii.

Legiuitorul a dorit să sublinieze că reevaluarea trebuie făcută nu doar pentru că există o reglementare în acest sens, ci aceasta trebuie să fie în sensul reglementării contabile.

Faţă de acestea, motivul de recurs apare ca fiind nefondat.

Cu privire la solicitarea punctului de vedere al completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, s-a luat act de renunţarea recurentei-reclamante.

3. În ceea ce priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 110 din OMFP nr. 1752/2005

Recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă a ignorat cu desăvârşire faptul că activele care figurează în lista mijloacelor fixe nereevaluate nu reprezintă clădiri supuse impozitului pe clădiri, ci instalaţii funcţionale şi echipamente tehnice propuse spre casare, iar acestea nu fac parte din aceeaşi grupă cu clădirile.

Art. 110 din OMFP nr. 1752/2015 prevede că elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan, iar o grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi.

Stabilindu-se modul de interpretare al dispoziţiilor art. 253 alin. (5) şi (6) C. fisc. , adică în conformitate cu reglementările contabile, reiese faptul că recurenta-reclamantă era obligată să respecte disp. art. 110 din OMFP nr. 1752/2005, şi dacă a reevaluat un activ imobilizat, să reevalueze toate celelalte active din grupa din care face parte, cu excepţia situaţiei când nu exista nicio piaţă activă pentru acel activ.

Reevaluarea, potrivit art. 123 din OMFP nr. 3005/2009 se face simultan pentru toate elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale.

Recurenta-reclamantă nu a reevaluat întreaga grupă de imobilizări corporale, motivând că unele dintre acestea nu au o piaţă activă.

Înalta Curte constată, în acord cu prima instanţă, că această motivaţie urma să fie inserată în cuprinsul raportului de evaluare, însă recurenta nu a îndeplinit această obligaţie.

Mai mult, s-a susţinut că imobilizările omise la reevaluare erau propuse spre casare, însă nu a fost prezentat niciun document în sensul arătat.

Astfel, cele 495 de poziţii omise de la reevaluarea din anul 2008 nu au fost casate, aceeaşi situaţie menţinându-se şi pentru cele 1.366 de poziţii omise la reevaluarea din anul 2011.

Înalta Curte mai reţine că acele construcţii omise de la reevaluare fac parte din categoria clădiri şi sunt supuse impozitului pe clădiri, fiind înregistrate în contul 212 - Clădiri, criticile urmând să fie astfel respinse ca nefondate.

4. Criticile privind înlăturarea probatoriului administrat în cauză şi inserarea sarcinii probei

Cu privire la înlăturarea probatoriului administrat de recurenta-reclamantă în faţa primei instanţe, Înalta Curte reţine că aceasta nu a indicat nicio normă de drept material asupra căreia, judecătorul fondului să realizeze o interpretare şi aplicare greşită.

I s-a imputat primei instanţe că a inversat sarcina probei în sensul obligaţiei de a dovedi un fapt negativ, inexistenţa unei pieţe active cu privire la bunurile nereevaluate.

Obligaţia dovedirii inexistenţei pieţei active este stipulată în cuprinsul disp. art. 110 alin. (3) din OMFP nr. 1752/2005, iar inversarea sarcinii probei este numai aparentă, deoarece dovada se face cu acte, îndeosebi acte contabile.

Recurenta-reclamantă urma să depusă actele din care reieşea împrejurarea casării acelor active, astfel încât critica este nefondată.

5. Cu privire la încălcarea principiului proporţionalităţii şi certitudinii impunerii

Criticile sunt neîntemeiate, avându-se în vedere că normele juridice incidente sunt clare, noţiunea de reevaluare se interpretează cu uşurinţă, coroborând dispoziţiile C. fisc. cu cele din reglementările contabile la care face referire art. 253 alin. (5) C. fisc.

La rândul său, principiul proporţionalităţii a fost corect interpretat şi aplicat în speţă, nereevaluarea tuturor activelor din aceeaşi grupă de imobilizări corporale este dovedită, iar societatea recurentă a fost obligată să achite impozitul pe clădiri conform dispoziţiilor legale.

Faţă de acestea, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, coroborat cu art. 496 C. proc. civ., recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SA împotriva Sentinţei nr. 32 din 10 februarie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 1 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - GV