Validity of tax assessment despite procedural deadline overruns and insufficient documentation for VAT deduction.

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 19 septembrie 2011 sub nr. Dosar x/2011, reclamanta SC A. SRL, prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună: anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011 privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală şi a tuturor actelor subsecvente acesteia emise de către Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, precum şi suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că prin cererea înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Municipiul Bucureşti sub nr. x din 23 octombrie 2009 a solicitat rambursarea soldului sumei negative a T.V.A. în valoare de 1.598.651 RON.

În vederea soluţionării cererii menţionate, pârâta a efectuat o inspecţie fiscală cu privire la activitatea pe care reclamanta a desfăşurat-o în perioada 1 octombrie 2004 - 30 septembrie 2009, fiind întocmit raportul de inspecţia fiscală din 9 februarie 2011, iar subsecvent a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 14 februarie 2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 4.497.848 RON (din care de plată a rămas suma de 2.899.197 RON), prin aceeaşi decizie fiind respinsă şi cererea de rambursare T.V.A.

Deşi a formulat contestaţie administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011, pârâta nu a înţeles să soluţioneze calea administrativă de atac până la data sesizări instanţei.

Reclamanta a precizat că actul contestat este afectat atât de vicii de nelegalitate, cât şi de netemeinicie.

Astfel, referitor la aspectele de nelegalitate, s-a arătat că inspecţia fiscală şi, implicit, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost efectuate sau întocmite cu nesocotirea prevederilor art. 104 C. proc. fisc. De asemenea, decizia de impunere nu respectă dispoziţiile art. 87 Codul de procedură fiscală, din cuprinsul acesteia neputând fi decelată pentru fiecare perioadă în parte valoarea debitului datorat, astfel că sancţiunea care intervine este nulitatea actului administrativ fiscal.

Relativ la aspectele de netemeinicie, reclamanta a precizat că în mod greşit a reţinut pârâta că nu are dreptul la deducerea T.V.A. în cuantum de 1.598.651 RON şi datorează T.V.A suplimentar, din documentele contabile rezultând o situaţie de fapt contrară celor consemnate în actele contestate.

La 15 noiembrie 2012, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, arătând că singurul act care poate fi supus cenzurii instanţei este, potrivit dispoziţiilor 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, decizia emisă în urma soluţionării contestaţiei administrative.

În privinţa cererii de suspendare a executării, pârâta a arătat că nu sunt întrunite condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în urma modificării cererii de chemare în judecată, în sensul precizării că se contestă şi Decizia nr. 35 din 12 ianuarie 2012, prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2014, a depus o nouă întâmpinare, prin care a precizat că nu mai susţine excepţia inadmisibilităţii acţiunii.

În ceea ce priveşte fondul raportului litigios, pârâta a precizat că durata inspecţiei fiscale a respectat prevederile art. 70 alin. (2) şi ale art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, fiind desfăşurată în perioada 21 ianuarie 2010 - 27 mai 2010.

De asemenea, pârâta a precizat că nu pot fi reţinute criticile reclamantei referitoare la condiţiile de formă ale actelor administrative contestate, din cuprinsul acestora rezultând că sunt inserate elementele prevăzute de lege sub sancţiunea nulităţii.

Contrar celor afirmate de reclamantă în cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu poate fi reţinută lipsa de diligenţă a organului fiscal în administrarea probelor necesare pentru stabilirea corectă a situaţiei de fapt, art. 65 din O.G. nr. 92/2003 prevăzând că sarcina probei revine contribuabilului, pârâta având doar obligaţia de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări proprii.

Relativ la maniera de soluţionare a decontului de taxă pe valoare adăugată cu sume negative cu opţiune de rambursare nr. x din 23 octombrie 2009, pârâta a precizat că soluţia organelor fiscale de respingere a cererii este corectă întrucât menţiunile din jurnalul de cumpărături nu erau susţinute de documente originale, reclamanta prezentând cu ocazia inspecţiei fiscale copii xerox.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei, respectiv suma de 2.079.267 RON, pârâta a precizat că aceasta a avut la bază constatarea faptului că SC C. SRL a emis facturi fără ca acestea să fie înregistrate în jurnalele de vânzări, deconturile de T.V.A. şi în balanţele de verificare, precum şi împrejurarea că pentru anumite operaţiuni reclamanta nu a fost în măsură să prezinte niciunul din cele trei exemplare ale facturilor.

La data de 29 mai 2012, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată, în susţinerea punctului său de vedere reluând punctual aspectele din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Reclamanta a renunţat la capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2014, instanţa luând act de această manifestare de voinţă prin Încheierea din 25 ianuarie 2012 .

Ca urmare a faptului că, pe parcursul procesului, pârâta a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2014, reclamanta a precizat că înţelege să solicite şi anularea Deciziei nr. 35 din 12 ianuarie 2012, prin care calea administrativă de atac a primit o dezlegare

În cauză a fost încuviinţată, în primul ciclu procesual, administrarea probelor constând în înscrisuri şi expertiză contabilă, la 4 septembrie 2013 fiind depus la dosarul cauzei raportul de expertiză întocmit de dl. expert D. .

Prin Sentinţa civilă nr. 1265 din 16 aprilie 2014, Curtea de Apel Bucureşti a admis acţiunea şi a dispus anularea deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală parţială nr. x din 14 februarie 2014 şi dispoziţiile aferente privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 9 februarie 2011 şi nr. 1/105185 din 9 februarie 2011.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, calea de atac fiind admisă prin Decizia nr. 1833 din 5 mai 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În al doilea ciclu procesual, cauza a fost soluţionată de Curtea de Apel Bucureşti prin Sentinţa civilă nr. 3837 din 29 noiembrie 2016 pronunţată în Dosarul nr. x/2011*, prin care a fost admisă acţiunea, fiind anulate actele administrative contestate.

Prin Decizia nr. 251 din 30 ianuarie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 3837 din 29 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, apreciind că numărul casărilor este limitat, în condiţiile art. 312 alin. (6) C. proc. civ. (1865) şi art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, numai în cazul în care, după prima casare, instanţa de fond se conformează dispoziţiilor instanţei de recurs, interpretarea contrară lipsind de efect dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ. (1865).

În al treilea ciclu procesual nu au fost administrate probe noi.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 3005 din 25 iunie 2018 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., în contradictoriu cu intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Pentru a dispune astfel, instanţa a constatat că, în fapt, la data de 23 octombrie 2009, reclamanta a adresat pârâtei cererea înregistrată sub nr. x din 23 octombrie 2009, prin care a solicitat rambursarea soldului sumei negative a T.V.A. în valoare de 1.598.651 RON.

În vederea soluţionării cererii, organele fiscale au declanşat o inspecţie fiscală cu privire la activitatea pe care reclamanta a desfăşurat-o în perioada 1 octombrie 2004 - 30 septembrie 2009, fiind întocmit raportul de inspecţie fiscală din 9 februarie 2011, iar, subsecvent, a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 14 februarie 2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 4.497.848 RON (din care de plată a rămas suma de 2.899.197 RON), prin aceeaşi decizie fiind respinsă şi cererea de rambursare T.V.A.

În motivarea în fapt a deciziei de impunere pârâta a reţinut că diferenţa în sumă de 1.584.939 RON, neacceptată la deducere se compune din: - suma de 977.486 RON reprezentând T.V.A. aferentă documentelor înregistrate în jurnalele de cumpărări, dar care fizic nu existau în documentele prezentate de contribuabil pentru perioada 01 octombrie 2004-30 septembrie 2009; - suma de 88.145 RON T.V.A. aferentă documentelor înregistrate în jurnalele de cumpărări în baza unor copii, pentru care contribuabilul nu a prezentat documentele în original; - suma de 12.426 RON T.V.A. aferentă documentelor înregistrate în jurnalele de cumpărări reprezentând chirii achitate pentru imobile care nu sunt înregistrate în patrimoniul contribuabilului şi care nu au fost declarate ca puncte de lucru sau sedii secundare; - suma de 236.724 RON T.V.A. aferentă serviciilor prestate de diverşi furnizori înregistrate în jurnalele de cumpărări şi pentru care acesta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală documente prin care să justifice dreptul de deducere în conformitate cu art. 134 alin. (4) din Legea nr. 571/2003; - suma de 101.694 RON T.V.A. deductibilă înregistrată eronat, aferentă documentelor din jurnalele de cumpărări (de exemplu s-a înscris la rubrica T.V.A. suma aferentă bazei de impozitare din factura fiscală) pentru care contribuabilul nu justifică dreptul de deducere; - suma de 51.208 RON T.V.A. deductibilă înregistrată de două ori pentru acelaşi document original; - suma de 117.256 RON reprezentând diferenţe de plată conform Anexei 26.

Prin aceeaşi decizie de impunere s-a reţinut că suma de 2.079.267 RON, reprezentând T.V.A. colectată suplimentar este compusă din: - 327.199 RON T.V.A. colectată de organele de inspecţie fiscală aferentă facturilor fiscale emise şi neînregistrate în jurnalele de vânzări, deconturile de T.V.A. şi în balanţele de verificare aferente perioadei; - 22.514 RON T.V.A. aferentă anului 2007, înregistrată în jurnalele de cumpărări pentru lucrări de amenajări interioare şi reparaţii, pentru care contribuabilul avea obligaţia să aplice măsurile simplificate prevăzute la art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 (A. SRL a dedus T.V.A. fără a colecta); - 1.729.554 RON TVA colectată de către organele de inspecţie fiscală, aferentă facturilor fiscale emise pentru care nu s-a prezentat nici unul dintre cele trei exemplare ale facturilor fiscale prezentate în Anexa 12, în cazul în care acestea ar fi fost anulate; -52.969 RON T.V.A. de rambursat aferentă lunii septembrie 2004 care s-a prescris conform art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003; - 780.674 RON T.V.A. de rambursat solicitată în plus de contribuabil urmare unui calcul eronat.

Împotriva acestei Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011, reclamanta a formulat contestaţie, calea administrativă de atac fiind soluţionată prin Decizia nr. 35 din 12 ianuarie 2012, contestată în cauză prin cererea completatoare depusă la fila x din vol. III dosar primul ciclu procesual.

Răspunzând punctual fiecărei critici invocate de reclamantă cu privire la ambele decizii contestate, Curtea a reţinut următoarele:

Cu privire la durata inspecţiei fiscale, precum şi la durata soluţionării cererii de rambursare, instanţa a apreciat nefondate susţinerile reclamantei şi, mai mult, a constatat că aceasta îşi invocă propria culpă în prelungirea inspecţiei fiscale. Pe de o parte, a învederat că perioada vizată de inspecţia fiscală este una îndelungată (5 ani) şi că în această perioadă şi-a mutat sediul şi arhiva, aflându-se în imposibilitatea de a pune la dispoziţia organului de inspecţie fiscală toate documentele solicitate, într-un termen atât de scurt. Pe de altă parte, tot reclamanta este cea care se plânge de durata nerezonabilă a soluţionării decontului cu sume negative de T.V.A., în condiţiile în care a avut un comportament ce a îngreunat desfăşurarea inspecţiei fiscale prin nedepunerea documentelor, prin depunerea unor alte jurnale de cumpărări şi vânzări ulterior efectuării inspecţiei, prin solicitarea prezenţei inspectorilor la sediul societăţii.

Având în vedere că art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că: În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, Curtea a constatat că în cauză nu a fost depăşită nici durata inspecţiei fiscale şi nici termenul prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, raportat la conduita reclamantei, care inclusiv la data de 9 decembrie 2010 transmitea organului de inspecţie fiscală documente justificative .

S-a constatat astfel că depăşirea acestor termene nu atrage nulitatea actelor administrative astfel emise, în lipsa unor dispoziţii legale exprese în acest sens, ci pot atrage, eventual, plata unor dobânzi şi penalităţi.

În ceea ce priveşte forma deciziei de impunere, precum şi a deciziei de soluţionare a plângerii prealabile, Curtea a constatat că reclamanta nu aduce critici care să atragă nulitatea acestor acte administrative.

Sub acest aspect, s-a reţinut că, potrivit art. 46 din O.G. nr. 92/2003: Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia.

În referire expresă la decizia de impunere, art. 87 din O.G. nr. 92/2003 prevede suplimentar că:

"Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă."

Or, cercetând actele administrative fiscale, instanţa a constatat că acestea conţin elementele obligatorii prevăzute de lege sub sancţiunea nulităţii.

Cu privire la susţinerea reclamantei în sensul că sumele menţionate în Decizia nr. 6 din 14 februarie 2011 nu au fost defalcate pe fiecare perioadă impozabilă, s-a reţinut că actul administrativ contestat are la bază raportul de inspecţie fiscală din data de 9 februarie 2011, care menţionează defalcat sumele reprezentând T.V.A. deductibilă sau T.V.A. colectat pentru fiecare an fiscal în parte. Prin urmare, susţinerile reclamantei sunt nefondate sub acest aspect.

În ceea ce priveşte sarcina probei în cadrul raportului juridic fiscal stabilit între organele de inspecţie şi reclamantă, s-a constatat că acesta prezintă un specific determinat de dispoziţiile legale care impun în sarcina reclamantei sarcina de a dovedi dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Din raportul de inspecţie fiscală rezultă că în urma inspecţiei fiscale parţiale s-a constatat necorelarea datelor înscrise în deconturile de T.V.A., balanţele de verificare şi jurnalele de cumpărări şi vânzări întocmite pentru fiecare lună, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au efectuat verificarea documentelor justificative care stau la baza întocmirii jurnalelor de vânzări şi cumpărări, constatând că societatea nu a înregistrat în evidenţele contabile şi nu deţine toate cele trei exemplare pentru un număr de 913 facturi fiscale. Or, aceste facturi nu au fost depuse la dosarul instanţei şi nici înaintate organelor fiscale, reclamanta nedovedind existenţa lor.

Cu privire la sumele de 88.145 RON, 12.426 RON şi 236.724 RON reclamanta a precizat că a înaintat la A.N.A.F. adresa nr. x din 10 decembrie 2010 prin care au fost depuse documentele solicitate, evidenţiate în Anexa 5 a cererii de chemare în judecată. Cu toate acestea, cercetând înscrisul indicat, Curtea a constatat că aceste înscrisuri nu dovedesc o situaţie contrară celei reţinute prin raportul de inspecţie fiscală, prin decizia de impunere şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei prealabile.

De asemenea, din cuprinsul Deciziei nr. 35 din 12 ianuarie 2012 rezultă că aceste înscrisuri au fost luate în considerare de organul de inspecţie fiscală, contrar susţinerilor reclamantei, fiind refăcută situaţia debitelor stabilite iniţial, stabilindu-se ca urmare a depunerii acestor documente T.V.A. deductibilă în sumă de 203.073 RON.

Deşi reclamanta a susţinut constant în cererea de chemare în judecată că a identificat toate facturile lipsă şi că le-a depus în original la organul fiscal, inclusiv decizia de soluţionare a contestaţiei reţine că societatea a depus situaţii de lucrări doar pentru o parte din serviciile prestate de diverşi furnizori şi că nu au fost contrazise constatările organelor de inspecţie fiscală prin depunerea documentelor justificative.

Or, o asemenea dovadă nu a fost făcută de reclamantă nici în cadrul probatoriului administrat în prezenta cauză. Inclusiv expertul contabil desemnat să efectueze expertiza în primul ciclu procesual a declarat în cadrul raportului de expertiză că baza de impunere pentru fiecare an în parte a fost determinată prin analiza jurnalelor de cumpărări aferente fiecărei luni, şi nu în baza documentelor justificative constând în facturi sau alte documente.

În drept, Curtea a reţinut că potrivit art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare de la data publicării - 23 decembrie 2003 şi până la 31 decembrie 2006):

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii, cu unul din următoarele documente: a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8), şi este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) şi art. 151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 alin. (4); b) pentru importuri de bunuri, cu declaraţia vamală de import sau un act constatator emis de autorităţile vamale; pentru importurile care mai beneficiază de amânarea plăţii taxei în vamă, conform alin. (2), se va prezenta şi documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată".

Potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007 şi care a rămas în vigoare până la finalul perioadei vizate de inspecţia fiscală - 31 septembrie 2009):

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);

b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (1) lit. b) - g): 1. să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) sau documentele prevăzute la art. 155 alin. (1); 2. să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea taxei;

c) pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, altele decât cele prevăzute la lit. d), să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său;

d) pentru taxa datorată pentru importul de bunuri efectuat conform art. 157 alin. (4) şi (5), să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor în scopuri de taxă, precum şi suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să înscrie taxa pe valoarea adăugată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea;

e) pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri: 1. să deţină o factură sau documentul prevăzut la art. 155 alin. (1); 2. să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea;

f) pentru taxa aferentă unei operaţiuni asimilate cu o achiziţie intracomunitară de bunuri, prevăzută la art. 130 alin. (2) lit. a), să deţină documentul prevăzut la art. 155 alin. (4), emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau documentul prevăzut la art. 155 alin. (1) şi să înregistreze această taxă ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea taxei".

Aşadar, din punctul de vedere al condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere, cele două reglementări sunt asemănătoare, ambele prevăd condiţia ca persoana impozabilă să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) sau 8, după caz.

Având în vedere aceste dispoziţii legale, instanţa nu poate reţine concluziile expertizei efectuate în cauză, care nu a analizat facturile fiscale, ci doar înregistrările din jurnalele de vânzări şi cumpărări, fiind încălcate dispoziţiile legale menţionate.

Reclamanta a mai criticat şi constatarea pârâtelor cu privire la suma de 22.514 RON, reprezentând T.V.A. aferentă anului 2007, înregistrată în jurnalele de cumpărări pentru lucrările de amenajări interioare şi reparaţii, susţinând că temeiul legal nu s-ar corela cu situaţia de fapt.

Reclamanta se află în eroare cu privire la forma art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada de referinţă (1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007). Acest articol prevedea, în anul 2007 că: (2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: ... c) lucrările de construcţii-montaj. Prin urmare, astfel cum au reţinut pârâtele, pentru lucrările de amenajări interioare şi reparaţii reclamanta avea obligaţia de a aplica măsurile de simplificare prevăzute de articolul 160 din Legea nr. 571/2003.

Curtea nu a putut da eficienţă raportului de audit întocmit de către F. SRL în data de 7 septembrie 2011 la solicitarea reclamantei, care prevede că ar fi găsit 830 de facturi fiscale din cele pe care organul fiscal nu a fost în măsură să le găsească, având în vedere că existenţa acestor facturi nu a putut fi dovedită în cauză. Instanţa nu a putut reţine nici susţinerea reclamantei în sensul că nedefalcarea sumelor pe fiecare perioadă fiscală în decizia de impunere o pune în imposibilitatea de a îşi formula apărări, având în vedere, pe de o parte, că, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 societatea avea obligaţia de a arhiva şi de a întocmi documente justificative ale tuturor înregistrărilor din jurnalele de vânzări şi cumpărări, iar aspecte precum neîndeplinirea obligaţiilor de către contabilii societăţii nu exclud culpa reclamantei în gestionarea activităţii. Pe de altă parte, documentele justificative (facturi fiscale sau înscrisuri care să cuprindă menţiunile obligatorii) stau la baza înregistrărilor din jurnalele de vânzări şi cumpărări, efectuate chiar de reclamantă. Aşadar, aceasta nu poate susţine că nu a cunoscut operaţiunile în privinţa cărora avea obligaţia de a justifica dreptul de deducere.

Pretinsa necorelare a sumelor din raportul de inspecţie fiscală cu cele stabilite în decizia de impunere este rezultată din modul de desfăşurare a inspecţiei fiscale parţiale, potrivit căreia, în urma documentaţiei prezentate iniţial de reclamantă, inspectorii au reţinut o anumită situaţie de fapt cu privire la T.V.A. colectată, însă pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale reclamanta a mai prezentat documente justificative, pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la refacerea situaţiei diferenţelor stabilite iniţial. Astfel, decizia de impunere prezintă sume inferioare celor menţionate în raportul de inspecţie fiscală, modul de calcul al fiecărei sume fiind detaliat de acesta din urmă, ceea ce nu atrage nulitatea actelor administrative contestate.

Contrar susţinerilor reclamantei, decizia de impunere menţionează valoarea obligaţiilor fiscale accesorii datorate pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar, precum şi perioada pentru care acestea au fost calculate, iar raportul de inspecţie fiscală detaliază modul de calcul în funcţie de evoluţia în timp a reglementărilor privind cuantumul majorărilor şi penalităţilor . Prin urmare, şi sub acest aspect criticile reclamantei au fost apreciate ca nefondate.

Având în vedere că nu au fost menţionate alte critici ale Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011 şi ale Deciziei nr. 35 din 12 ianuarie 2012, Curtea a constatat legalitatea şi temeinicia actelor administrative contestate, motiv pentru care, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie şi, în temeiul dispoziţiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., a solicitat modificarea hotărârii, în sensul admiterii acţiunii şi anulării deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală parţială nr. x din 14 februarie 2014 şi dispoziţiile aferente privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 9 februarie 2011 şi nr. 1/105185 din 9 februarie 2011.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele: - sub un prim aspect, contrar celor reţinute de prima instanţă, se arată faptul că prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, statuează durata efectuării inspecţiei fiscale, care nu poate fi mai mare de 3 luni, iar, în cazul marilor contribuabili sau a celor cu sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

Or, în condiţiile în care, data începerii inspecţiei fiscale parţiale a fost la data de 21 ianuarie 2010 (după aproximativ 3 luni de la data înregistrării cererii), iar actul contestat a fost comunicat la data de 24 februarie 2011 (după 13 luni de zile de la data începerii inspecţiei fiscale şi la 16 luni de la data depunerii cererii), rezultă fără echivoc faptul că, prin conduita organului fiscal, au fost încălcate prevederile art. 70 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

- sub cel de al doilea aspect, cu referire la forma deciziei de impunere şi care, potrivit art. 86 din Codul de procedură fiscală, constituie şi înştiinţare de plată de la data emiterii, se arată că aceasta încalcă prevederile art. 87 din acelaşi act normativ, privind forma şi conţinutul deciziei de impunere.

Din coroborarea dispoziţiilor art. 87 din O.G. nr. 92/2003 şi 44 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă faptul că în cazul în care actul administrativ nu cuprinde numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal, a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, sancţiunea care intervine este nulitatea expresă, deci necondiţionată de existenţa unei vătămări.

Astfel cum se poate observa şi din cuprinsul deciziei de impunere, a cărei anulare se solicită, lipseşte elementul prevăzut expres de lege, respectiv, indicarea obiectului actului administrativ fiscal, care este doar formal, fără a se dezvolta situaţia de fapt în baza căreia s-a stabilit în sarcina A. SRL obligaţia de plată.

Mai mult decât atât, informitatea deciziei de impunere nu respectă cerinţele fiscale, prin raportare la faptul că sumele pretinse a fi datorate de societate nu au fost defalcate pe fiecare perioadă impozabilă, nerezultând din raportul de control care este baza de impunere, cuantumul datoriei solicitate ori accesoriile stabilite pentru aceasta.

- în mod incorect instanţa nu a acordat valoare probatorie raportului de expertiză contabilă, administrat în cauză, apreciind că expertul nu a analizat facturile fiscale, ci doar înregistrările din jurnalele de vânzări şi cumpărări. Raportul de expertiză contabilă s-a bazat numai pe documente justificative, nu pe prezumţii sau declaraţii, acesta fiind riguros fundamentat, fiind apt a susţine criticile formulate de A. SRL, în ceea ce priveşte cererea de rambursare a TVA, în cuantum de 1.359.006,32 RON precum şi faptul că, în mod greşit, s-au calculat în sarcina debitoarei obligaţia de a plăti TVA în cuantum de 2.899.141 RON şi accesorii TVA în sumă de 4.103.141 RON.

4. Apărările intimatelor

Prin întâmpinările depuse la dosar, intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că hotărârea primei instanţe este legală şi temeinică, nu a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii şi cuprinde suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanţa de fond şi-a format convingerea. Curtea de Apel Bucureşti a reţinut în mod corect atât situaţia de fapt cât şi prevederile legale incidente în speţă, motivele de recurs invocate neputând să ducă la modificarea soluţiei primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. SRL a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune împotriva Deciziei nr. 35 din 12 ianuarie 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 4.497.848 RON (din care de plată a rămas suma de 2.899.197 RON), prin aceeaşi decizie fiind respinsă şi cererea de rambursare T.V.A.

Prima instanţă, în cel de al treilea ciclu procesual, a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., în contradictoriu cu intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru considerentele arătate pe larg la punctul 2.

Reclamanta a formulat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. (1865).

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. are în vedere faptul că hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii. În ambele cazuri este avută în vedere, ca regulă, încălcarea legii de drept material.

În doctrină s-a arătat că hotărârea este lipsită de temei legal, atunci când din modul în care este redactată hotărârea nu se poate determina dacă legea a fost sau nu corect aplicată, ceea ce înseamnă că lipsa de temei legal nu trebuie confundată cu încălcarea legii sau cu nemotivarea, precum şi că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicare greşită a legii, atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, fie le-aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, răspunzând punctual criticilor formulate de recurentă, se constată că primul aspect invocat se referă la faptul că au fost încălcate prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală care statuează durata efectuării inspecţiei fiscale, ce nu poate fi mai mare de 3 luni, iar, în cazul marilor contribuabili sau a celor cu sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

Potrivit dispoziţiilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală- Durata efectuării inspecţiei fiscale, în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate:

"(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni."

De asemenea, conform art. 70 din acelaşi act normativ -Termenul de soluţionare a cererilor contribuabililor:

"(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. (2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate."

Din conţinutul acestor dispoziţii legale, în lipsa prevederii unei sancţiuni care să intervină pentru nerespectarea acestor termene, în acord cu o practică judiciară constantă, Înalta Curte reţine caracterul de recomandare al acestor termene şi prin urmare susţinerea recurentei vizând acest motiv de nelegalitate al actelor administrative atacate este nefondată.

Se impune a aminti că inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 21 ianuarie 2010 - 27 mai 2010, iar ulterior faţă de punctul de vedere exprimat de contribuabil, au fost solicitate reverificări ale actelor contabile, alte deplasări la sediul societăţii, acordarea unei perioade pentru argumentarea diferenţei dintre cele două jurnale de cumpărări şi vânzări. Faţă de această situaţie de fapt, în mod corect prima instanţă a reţinut că societatea recurentă îşi invocă propria culpă în prelungirea inspecţiei fiscale.

Cea de a doua critică a recurentei, cu referire la forma deciziei de impunere şi care, potrivit art. 86 din Codul de procedură fiscală, constituie şi înştiinţare de plată de la data emiterii, se arată că aceasta încalcă prevederile art. 87 din acelaşi act normativ, privind forma şi conţinutul deciziei de impunere. Susţine recurenta că obiectul actului administrativ fiscal, care este doar formal, fără a se dezvolta situaţia de fapt în baza căreia s-a stabilit în sarcina A. SRL obligaţia de plată.

Potrivit dispoziţiilor art. 87 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă." Conform art. 43 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ:

"(1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului."

Dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (6), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu."

Analizând decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/14 februarie 2011 se poate lesne constata că aceasta cuprinde informaţiile referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, denumirea contribuabilului, obiectul actului administrativ fiscal sau semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal, astfel încât nulitatea expresă prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 nu intervine în cauză.

Nefondată este şi susţinerea recurentei privind necunoaşterea situaţiei de fapt ce a stat la baza stabilirii obligaţiei fiscale suplimentare, deoarece în acord cu dispoziţiile art. 109 din C. proc. fisc. potrivit cărora, rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal. Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate. În cazul în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 107 alin. (4), raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la acest punct de vedere. Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadelor verificate.

În aceste condiţii, nu se poate susţine necunoaşterea situaţiei de fapt ce a stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale, fiind evident faptul că în conţinutul deciziei de impunere nu sunt reluate constatările evidenţiate în raportul de inspecţie fiscală, care constituie un act premergător deciziei.

Ultima critică a recurentei se referă la faptul că instanţa nu a acordat valoare probatorie raportului de expertiză contabilă, administrat în cauză, apreciind că expertul nu a analizat facturile fiscale, ci doar înregistrările din jurnalele de vânzări şi cumpărări în condiţiile în care raportul de expertiză contabilă s-a bazat numai pe documente justificative, nu pe prezumţii sau declaraţii, acesta fiind riguros fundamentat.

Nu pot fi reţinute ca fondate argumentele recurentei-reclamante în justificarea temeiniciei şi legalităţii acţiunii formulate, întemeiate pe concluziile expertizei judiciare întocmită în cauză.

Expertiza contabilă dispusă potrivit art. 201 alin. (1) din C. proc. civ., are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supusă analizei, dar concluziile acesteia pot fi înlăturate, motivat, întrucât în aprecierea probelor intervine raţionamentul judecătorului, care o poate corela cu toate celelalte probe administrate şi o analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie.

În cauza de faţă, chiar expertul a precizat faptul că din contabilitatea societăţii recurente lipseşte un număr mare de facturi fiscale ce nu au fost reconstituite.

Or, pentru exercitarea dreptului de deducere, trebuie îndeplinită condiţia ca persoana impozabilă să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Mai mult, cum s-a statuat, atributul aplicării dispoziţiilor legale incidente în cauză, revine instanţei de judecată, nu expertului.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 312 din C. proc. civ. (1865), Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., împotriva Sentinţei civile nr. 3005 din 25 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., împotriva Sentinţei civile nr. 3005 din 25 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 octombrie 2018.

Procesat de GGC - LM