VAT refund restored: EU law precludes adjustment for properly demonstrated heat-energy losses

Deliberând asupra cererii de revizuire, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cadrul procesual

1.1. Cererea de chemare în judecată

La data de 13 iunie 2014 pe rolul Curţii de Apel Braşov s-a înregistrat cererea prin care reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov să se anuleze Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014, Decizia de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală pentru persoane juridice F-BV 74 din 31 ianuarie 2014, precum şi Decizia nr. 753 din 10 iulie 2014 (prin precizarea de acţiune ulterioară) prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere. Totodată s-a solicitat să se constate că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de T.V.A. aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013.

1.2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Braşov prin Sentinţa nr. 76/F/2015 din 23 iulie 2015 a admis cererea formulată şi completată de reclamanta Societatea A. S.R.L., cu sediul în Braşov, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi a dispus anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014, Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală pentru persoane juridice F-BV 74 din 31 ianuarie 2014, precum şi a Deciziei nr. 753 din 10 iulie 2014 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere; s-a constatat că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de TVA aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013; a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 300 RON taxa judiciară de timbru, 4.950 RON onorariu expert B., 6.400 RON onorariu expert C., onorariu avocaţial diminuat în cuantum de 8.000 RON; stabilirea onorariului definitiv expert B. în cuantum de 4.950 RON; restituirea către reclamantă a sumei achitate în plus cu titlu onorariu expert în suma de 4.550 RON; stabilirea onorariului definitiv expert C. în cuantum de 6.400 RON, restituirea către reclamantă a sumei achitate în plus cu titlu onorariu expert în suma de 28.600 RON.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a înlăturat calificarea juridică dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, acestea nefiind nici perisabilităţi (aspect ce rezultă din chiar modificarea legislativă de la 1 ianuarie 2013 care enumeră pierderile tehnologice alături de perisabilităţii astfel că în mod logic cele două noţiuni nu se suprapun) şi nici lipsă în gestiune (lipsa în gestiune presupune o persoană vinovată care cu intenţie sau cu neglijenţă face ca anumite bunuri proprietatea unei unităţi economice, să dispară sau să fie distruse. Aşadar, în mod necesar trebuie să existe o persoană, ce are calitatea de gestionar, şi care a primit în păstrare aceste bunuri şi le-a făcut pierdute. De asemenea, bunurile susceptibile a fi stocate, gestionate şi să poată fi obiectul lipsei de gestiune îl reprezintă numai bunurile ce se pot depozita, stoca şi păstra în gestiune. În cauza de faţă, cantitatea de gigacalorii produsă de o termocentrală se regăseşte, se transportă şi se distribuie prin intermediul apei calde.

S-a mai arătat că, energia termică nu se poate stoca sau înmagazina. După momentul producţiei aceasta trebuie livrată către consumatorul final, suferind diverse transformări atât din punct de vedere al presiunii apei, cât şi a temperaturii efective a acesteia). În contabilitate nu există o lipsă de gestiune, neexistând un stoc de energie termică sustrasă sau degradată.

A mai arătat prima instanţă că aplicarea de către organul fiscal a deciziilor ANRE este greşită. Astfel, ANRE a fost înfiinţată în scopul protejării consumatorului de impunerea de către furnizorii serviciilor de energie termică a unor tarife mari. Procentele de 6% la distribuţie şi 18% la transport, au influenţă doar asupra tarifului, suportat de consumator, interzicând furnizorului să includă în facturi pierderi mai mari decât procentele admise. Obligarea reclamantei să colecteze TVA pentru pierderile tehnologice ar avea drept consecinţă, majorarea preţului la consumator peste limitele admise de ANRE şi abia prin aceasta s-ar încălca deciziile ANRE.

1.3 Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., şi B. şi C.

Prin recursul său pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat casarea hotărârii atacate şi rejudecând cauza să se dispună respingerea acţiunii reclamantei, apreciind că instanţa de fond a încălcat normele de drept material, prin aplicarea unor texte de lege străine situaţiei de fapt sau prin extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică şi restrângerea nejustificată a aplicării unor dispoziţii legale.

În motivarea recursului promovat pârâta a susţinut că pentru perioada august 2010 - 31 decembrie 2010 intimata Societatea A. SRL nu a înregistrat achiziţie de energie termică. Achiziţia de energie termică este înregistrată începând cu data de 1 ianuarie 2011, astfel cum este menţionat şi la pag. 10, liniuţa 2, din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014.

De asemenea, pentru perioada august 2010 - decembrie 2010 echipa de inspecţie fiscală nu a constatat deficienţe aşa cum rezultă din Decizia de impunere nr. x din 12 ianuarie 2014 corectată la data de 2 aprilie 2014 şi din cuprinsul anexei nr. 7 la RIF nr. x din 31 ianuarie 2014, considerentele instanţei de fond referitoare la această perioadă fiind nelegale.

Pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012, în hotărârea instanţei de fond se înlătură calificarea juridică dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, acestea nefiind nici perisabilităţi şi nici lipsa în gestiune, deşi organul de inspecţie nu a considerat absolut deloc pierderile tehnologice peste limita legală, nici ca perisabilităţi şi nici ca lipsă în gestiune.

Instanţa de fond aplică numai o parte a prevederilor legale privind pierderile tehnologice peste limita legală, care au fost citate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014, fără să aplice prevederile legale din H.G. nr. 44/2003 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 6 alin. (7), invocate în Raportul de inspecţie fiscală analizat, care reglementează foarte clar: (7) (...) Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc.

În situaţia intimatei Societatea A. SRL s-au constatat incontestabil pierderi tehnologice peste norma legala de consum comunicata de A.N.R.E., organism abilitat în domeniul energiei.

Referitor la raţionamentul expertului contabil B., desemnată în cauza, preluat de Curtea de Apel Braşov în considerentele sentinţei "în sensul ca pierderile tehnologice avizate de A.N.R.S.C. sunt elemente care compun preţul de facturare a energiei şi nu cele care se regăsesc în costurile de producţie care generează pierderi", A.N.R.S.C. nu menţionează în răspunsul transmis că ar comunica altceva decât cele solicitate, respectiv: "nivelul pierderilor tehnologice legale din activitatea de transport respectiv distribuţie energie termică".

Stabilirea preţurilor se face pe baza costurilor de producţie sau achiziţie. A.N.R.S.C. prin Adresa nr. x din 25 noiembrie 2013 înaintată intimatei Societatea A. SRL precizează că: "potrivit prevederilor art. 35 alin. (1), lit. a) coroborate cu prevederile art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006 şi cu cele ale art. 6, alin. (8) din Ordinul preşedintelui A.N.R.S.C. nr. 66/2007 privind Metodologia de stabilire, ajustare sau modificare a preţurilor şi tarifelor locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică produsă centralizat, exclusiv energia termică produsă în cogenerare, operatorul serviciului, care are calitatea de furnizor, are obligaţia de a întocmi bilanţul energiei termice, ce trebuie să fie avizat de autoritatea competentă, pierderile tehnologice anuale urmând a fi aprobate de autoritatea administraţiei publice locale, având în vedere o documentaţie, elaborate pe baza bilanţului energetic respectiv".

În concluzie, pierderile tehnologice legale stabilite de organismele abilitate pentru energia termică au la baza datele furnizate de operatorul economic de furnizare a energiei pe baza bilanţului energetic, sentinţa pronunţată de instanţa de fond fiind nelegală şi din acest punct de vedere.

Pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013 organul de inspecţie fiscală a procedat la ajustarea TVA dedusă la achiziţia energiei termice, în baza prevederilor art. 148, alin. (2), lit. c), din Legea 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia:

"(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: ... c) perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiţii stabilite prin norme". Referitor la această perioadă şi instanţa de fond reţine că potrivit normelor metodologice în cazul pierderilor tehnologice peste limita legală stabilită de lege, citate mai sus, se impune ajustarea taxei pe valoarea adăugata.

În acest context se apreciază a fi nelegală sentinţa atacată care se fundamentează pe concluziile expertului B., pentru ambele perioade, respectiv că pierderile de energie termică în procesul de producţie, transport, distribuţie şi furnizare reprezintă pierderi de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate (...), şi ca urmare intimata Societatea A. SRL are drept de deducere şi ulterior nu trebuia să îşi ajusteze dreptul de deducere a TVA aferentă pierderilor tehnologice peste norma legală de consum, întrucât nu este bun stocabil, în condiţiile în care legile fiscale respectiv Codul fiscal, mai exact Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd foarte clar ca:

- pentru perioada: 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012 pct. 6, alin (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede:

"(7) în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operaţiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. (...)

Deducerea taxei pentru achiziţiile de bunuri/servicii utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din C. fisc. "

- pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013 pct. 53 alin (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede:

"(12) în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în cazul perisabilităţilor, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora (...)".

Referitor la onorariul avocaţial în cuantum de 8.000 RON, onorariul expertei B. în suma de 4.950 RON şi onorariul expertului C. în valoare de 6.400 RON recurenta pârâtă solicită reducerea acestora, apreciat fiind ca disproporţionate în raport de prestaţiile efectuate şi complexitatea cauzei.

Prin recursurile lor experţii B. şi C. solicită casarea hotărârii instanţei de fond sub aspectul dispoziţiilor sale referitoare la reducerea onorariului acestora, prin acordarea lui în limita celui stabilit cu titlu provizoriu, 9.500 RON pentru expertul B. şi 35.000 RON pentru expertul C., considerând că aceste sume reflectă corect activitatea prestată de cei doi, fiind excluse nelegal anumite cheltuieli din decontul final depus de fiecare din cei doi experţi.

2. Hotărârea supusă revizuirii

Prin Decizia nr. 983 din 8 martie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, cu majoritate, a admis recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi, rejudecând cauza, a respins în tot acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată. Cu opinia separată a doamnei judecător D., în sensul respingerii recursului formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat. Totodată, au fost respinse recursurile formulate de C. şi B. împotriva Sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Pentru a decide astfel, instanţa de control judiciar a reţinut că problematica juridică dedusă judecăţii constă în verificarea legalităţii operaţiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de reclamanta Societatea A. SRL peste limita avizată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, în activitatea reclamantei de distribuire agent termic către consumatorii finali, ajustare dispusă prin actele administrativ contestate, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014, Decizia de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală pentru persoane juridice F-BV 74 din 31 ianuarie 2014 precum şi Decizia nr. 753 din 10 iulie 2014 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere menţionate.

Instanţa de fond a apreciat că ajustarea dispusă de organele fiscale este nelegală, anulând actele administrativ fiscale contestate, reţinând în esenţă că, pierderile de energie termică în procesul de producţie, transport, distribuţie şi furnizare reprezintă pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate în sensul art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi care îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute de normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv pierderea de energie termică nu a fost imputabilă din punct de vedere contabil, degradarea calitativă a avut loc ca urmare a unor factori obiectivi prezentaţi de expertiza tehnică termoenergetică (izolaţia termică a conductelor, vechimea reţelelor de transport şi de distribuţie, condiţiile climaterice), dovada că bunul a fost distrus se face prin faptul că nu coincide cantitatea de Gcal intrată în reţea cu cea din punctele de livrare, pentru care nu există obligaţia ajustării T.V.A. potrivit art. 148 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Instanţa de control judiciar, în majoritatea sa, nu împărtăşeşte soluţia la care a ajuns instanţa de fond, care este rezultatul unor argumente contradictorii, preluate, fără o analiză proprie, din concluziile experţilor desemnaţi în cauză.

Astfel, iniţial, este înlăturată calificarea dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, instanţa de fond excluzându-le din categoria perisabilităţilor, având în vedere enumerarea acestora alături de pierderile tehnologice, sau a lipsurilor în gestiune, întrucât pot face obiectul acestora din urmă numai, bunurile susceptibile a fi stocate, gestionate, categorie în care nu intră energia termică produsă, distribuită şi furnizată de reclamantă. Ulterior, prin însuşirea concluziilor raportului de expertiză fiscală, se apreciază că aceste pierderi sunt totuşi pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ, care prin definiţie ar înlătura concluzia iniţială, referitoare la imposibilitatea de stocare, însă duce la o altă soluţie fiscală, favorabilă reclamantei.

Procedând la propria sa evaluare a stării de fapt reţinute de instanţa de fond în raport de normele juridice aplicabile, Înalta Curte reţine că sistemul taxei pe valoare adăugată urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata T.V.A. şi că dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, şi anume în momentul livrării bunurilor. Criteriul determinant pentru posibilitatea deducerii T.V.A. este modul în care sunt utilizate sau în care se preconizează să fie utilizate aceste bunuri sau aceste servicii, aspect care rezultă cu claritate din dispoziţiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamanta a produs şi achiziţionat agent termic în scopul distribuirii şi furnizării acestuia prin reţeaua de termoficare locală către consumatorii casnici sau industriali din municipiul Braşov, aspect ce justifică deducerea iniţială a T.V.A.-lui achitat în amonte.

Pentru realizarea aceluiaşi deziderat, asigurarea neutralităţii T.V.A., legiuitorul naţional cât şi cel unional au instituit regimul ajustărilor (recalculărilor) deducerilor, pentru creşterea acurateţei acestor operaţiuni, cu rezultatul că operaţiunile efectuate în etape anterioare continuă să dea naştere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite în scopul prestaţiilor supuse T.V.A., urmărindu-se a stabili o legătură directă şi strânsă între dreptul de deducere a T.V.A. aferente achiziţiilor şi utilizarea bunurilor în cauză în scopul operaţiunilor în cauză.

În alte cuvinte, deducerea este justificată de scopul urmărit de persoana impozabilă la achiziţia bunurilor sau serviciilor, respectiv în scopul operaţiunilor sale taxabile. Ajustarea deducerii taxei, intervine atunci când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit şi cel realizat nu este corespondenţă perfectă. Efectuarea de operaţiuni în aval scutite de taxă fără drept de deducere sau lipsa unor astfel de livrări de bunuri sau prestări de servicii atrag incidenţa dispoziţiilor legale care obligă la ajustarea în minus a taxei anterior deduse.

Pierderile suferite de reclamantă, datorate într-adevăr, reţelei vaste de termoficare, care este destinată a deservi un număr de consumatori inferior celui pentru care a fost proiectată şi construită, precum şi starea de degradare în care se află, presupune că această cantitate de energie termică nu mai poate fi utilizată de reclamantă, în calitate de persoană impozabilă, pentru operaţiuni care sunt supuse taxei, decât în măsura aprobată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, de 8,70% pentru activitatea de transport şi 17 % pentru activitatea de distribuţie, pierderi care pot fi facturate clienţilor şi pentru care reclamanta a colectat T.V.A. Pentru diferenţa de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziţionată nu suportă în mod evident cerinţa utilizării pentru operaţiuni care sunt supuse taxei, aşa încât, acest eveniment, ulterior constatat, justifică ajustarea taxei iniţial deduse.

Altfel spus, pentru diferenţa dintre pierderile aprobate de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice a fi facturate clienţilor reclamantei şi pierderile efective de energie termică nu se poate afirma că există o livrare pentru care reclamanta ar colecta TVA, aşa încât deducerea iniţială a TVA-ului achitat în amonte nu mai e justificată, ceea ce impune ajustarea sa.

Că este aşa, pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012, rezultă din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cu care nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul "perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiţii stabilite prin norme", şi din aplicarea dispoziţiilor pct. 6, alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, care prevăd că:

"în conformitate cu prevederile art. 145 din C. fisc. , orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operaţiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. (...). În fine, teza finală, a normei expusă anterior stabileşte că "Deducerea taxei pentru achiziţiile de bunuri/servicii utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal".

Pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013 pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugată, prevede mai explicit că:

"în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din C. fisc. , persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în cazul perisabilităţilor, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora (...)".

Pentru perioada august 2010 - decembrie 2010, aşa cum se susţine şi prin cererea de recurs, organul fiscal nu a constatat deficienţe, neimpunând suplimentar pe reclamantă, actele administrative nefiind vătămătoare pentru ea, aşa încât nu se impune o verificare a legalităţii celor constatate pentru această perioadă.

Pierderile tehnologice suferite de reclamantă nu se încadrează în categoria pierderilor tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 din Codul fiscal, aşa cum a reţinut instanţa de fond, şi care nu sunt supus ajustării T.V.A.-ului dedus anterior.

Agentul termic furnizat de reclamantă nu poate fi stocabil, iar prin natura sa degradarea acestuia prezintă atât valenţe cantitative cât şi calitative, pe când ipoteza normei în discuţie presupune existenţa în materialitatea sa a produsului livrat sub aspect cantitativ, care însă nu mai suportă exigenţele calitative pentru folosirea sau prelucrarea sa ulterioară, cerinţe pe care energia termică pierdută prin reţeaua de termoficare nu le îndeplineşte.

Prin urmare, Înalta Curte a concluzionat că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, soluţia instanţei de fond care a stabilit contrariul fiind dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a normelor de drept material în sensul art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.], hotărârea atacată impunându-se a fi reformată.

3. Cererea de revizuire

La data de 11 iulie 2018, SC A. SRL a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 983 din 8 martie 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În motivarea cererii de revizuire, SC A. SRL a arătat în esenţă următoarele:

- decizia a cărei revizuire se solicită s-a întemeiat pe un raţionament incompatibil cu preeminenţa dreptului comunitar. Pentru a pronunţa soluţia majoritară de admitere a cererii de recurs a AJFP Braşov, instanţa de recurs a arătat că dreptul de deducere al contribuabilului poate fi limitat urmare a absenţei unei corespondenţe "perfecte" între intenţia particularului şi modalitatea în care aceasta este ulterior transpusă în circumstanţele obiective exterioare.

- dreptul unional impune ca dreptul de deducere să fie recunoscut prin raportare la scopul operaţiunilor taxabile desfăşurate în aval. Statele Membre nu pot introduce limitări în recunoaşterea dreptului de deducere.

Legislaţia comunitară, respectiv art. 167 şi 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, clarifică faptul că unica condiţie de substanţă impusă particularului pentru dobândirea dreptului de deducere TVA este intenţia "scopul" de a utiliza bunul în cadrul unei operaţiuni taxabile. Aceste prevederi evidenţiază posibilitatea de a deduce TVA fără a avea în contrapartidă TVA colectată, aspect negat de raţionamentul instanţei supreme.

Criteriul pentru recunoaşterea dreptului de deducere nu este cel identificat de decizia atacată -"când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit şi cel realizat nu este corespondenţă perfectă". Dimpotrivă, criteriul impus de Directiva 2006/112 pentru legalitatea deducerii priveşte un cu totul alt text legal, anume efectuarea cheltuielilor în scopul desfăşurării activităţii economice.

Acest considerent este întărit de practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a statuat asupra posibilităţii de a deduce TVA fără a avea în contrapartidă TVA colectată în cauza Danfoss A/S şi Astrazeneca A/S (C-371/07). În speţă, Curtea a analizat legalitatea deducerii TVA în cazul unor achiziţii privind mese acordate gratuit angajaţilor, arătând că un astfel de drept de deducere nu poate fi refuzat indiferent de corespondentul în colectare, atâta vreme cât respectivele achiziţii erau necesare pentru desfăşurarea activităţii economice.

Acelaşi raţionament legal, care condiţionează recunoaşterea dreptului de deducere doar de cerinţa efectuării achiziţiei în scopul activităţii economice, a fost statuat de CJUE în speţa Ghent Coal Terminal NV (C-37/95). În cauză, Curtea a protejat dreptul de deducere al unui particular chiar dacă nu s-a mai realizat investiţia în vederea căreia achiziţia fusese efectuată.

- dreptul unional impune ca ajustarea dreptului de deducere să nu intervină în cazul pierderilor confirmate sau demonstrate corespunzător. Chiar făcând abstracţie de prevederile comunitare citate, decizia a cărei revizuire se solicită a ignorat în mod nelegal incidenţa art. 185 al Directivei 2006/112. Or, pierderile A. de energie termică în procesul de producţie, transport, distribuţie şi furnizare reprezintă în mod cert "pierderi" în sensul art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112. Confirmarea acestor pierderi s-a făcut prin faptul că volumul de Gcal în punctele de livrare nu coincid cu cel întrat în reţea (între cele două puncte există o proporţie de 2,5 Gcal/1Gcal). Cu alte cuvinte energia termică s-a pierdut pe reţea nemaiputând fi valorificată.

- decizia revizuită prin care se impune obligaţia de auto-colectare de TVA pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012 este în contradicţie cu art. 16 din Directiva 2006/112, întrucât o astfel de obligaţie ar fi intervenit doar dacă pierderile de agent termic ar fi survenit prin utilizarea bunurilor în alte scopuri decât cele legate de desfăşurarea activităţii economice. Pierderile înregistrate de A. nu îndeplinesc în mod evident acest criteriu, fiind înregistrate tocmai în desfăşurarea activităţii economice a societăţii.

4. Apărările intimaţilor

Prin întâmpinarea formulată Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a solicitat instanţei respingerea cererii de revizuire şi menţinerea deciziei a cărei revizuire se solicită.

S-a arătat că Directiva 2006/112 a fost implementată în legislaţia naţională, fiind modificat şi completat Codul fiscal în acest sens, iar aceste reglementări au fost avute în vedere şi de către organele de inspecţie fiscală.

Pentru diferenţa de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziţionată nu suportă în mod evident cerinţa utilizării pentru operaţiuni care sunt supuse taxei, aşa încât, reţine corect instanţa de recurs, acest eveniment ulterior constatat, justifică ajustarea taxei iniţial deduse, în acest sens indicând dispoziţiile legale aplicabile pentru perioadele diferite de timp respectiv 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012 şi 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Faţă de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, forma în vigoare la data formulării cererii de revizuire, se constată că potrivit acestei dispoziţii legale:

"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părţii interesate, în termen de 15 zile de la pronunţare. Cererea de revizuire se soluţionează de urgenţă şi cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare."

Ţinând seama de modificările legislative intervenite şi de deciziile Curţii Constituţionale se reţine că, art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este în continuare în vigoare, ca efect al Deciziei Curţii Constituţionale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, însă numai în ceea ce priveşte tezele întâi şi a treia, iar teza întâi este constituţională numai în măsura în care se interpretează în sensul că pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de recurs cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, indiferent dacă acestea evocă sau nu fondul cauzei (consecinţă rezultând, per a contrario, din aceeaşi decizie a Curţii Constituţionale).

Prin Decizia nr. 45/2016 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, admiţând sesizarea privind pronunţarea unei hotărâri prealabile, a statuat că:

"În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună şi curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute. Întrucât este o cale de retractare a unei hotărâri, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, fiind inadmisibilă repunerea în discuţie a unor probleme de fond, a unor fapte şi împrejurări care au fost discutate de instanţă cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudenţa sa constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului şi a raporturilor juridice, cât şi o bună administrare a justiţiei, este necesar ca hotărârile judecătoreşti rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanţei naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătoreşti, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situaţii naţionale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59; Hotărârea Târşia, C-69/14, pct. 29). În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Or, în speţa de faţă, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea încălcării prevederilor art. 16, 167, 168 şi 183 din Directiva TVA 2006/112/CE şi de interpretarea acestor norme unionale de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele: Danfoss A/S şi Astrazeneca A/S (C-371/07), Ghent Coal Terminal NV (C-37/95), aspecte ce nu au format obiect de analiză în recurs, astfel că nu se pune problema încălcării principiului puterii de lucru judecat sau al securităţii juridice, pornind de la ceea ce instanţa de recurs, în ultimul ciclu procesual, cu majoritate, a reţinut:

"Deducerea este justificată de scopul urmărit de persoana impozabilă la achiziţia bunurilor sau serviciilor, respectiv în scopul operaţiunilor sale taxabile. Ajustarea deducerii taxei, intervine atunci când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit şi cel realizat nu este corespondenţă perfectă. Efectuarea de operaţiuni în aval scutite de taxă fără drept de deducere sau lipsa unor astfel de livrări de bunuri sau prestări de servicii atrag incidenţa dispoziţiilor legale care obligă la ajustarea în minus a taxei anterior deduse.

Pierderile suferite de reclamantă, datorate într-adevăr, reţelei vaste de termoficare, care este destinată a deservi un număr de consumatori inferior celui pentru care a fost proiectată şi construită, precum şi starea de degradare în care se află, presupune că această cantitate de energie termică nu mai poate fi utilizată de reclamantă, în calitate de persoană impozabilă, pentru operaţiuni care sunt supuse taxei, decât în măsura aprobată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, de 8,70% pentru activitatea de transport şi 17 % pentru activitatea de distribuţie, pierderi care pot fi facturate clienţilor şi pentru care reclamanta a colectat T.V.A. Pentru diferenţa de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziţionată nu suportă în mod evident cerinţa utilizării pentru operaţiuni care sunt supuse taxei, aşa încât, acest eveniment, ulterior constatat, justifică ajustarea taxei iniţial deduse."

Pe fondul cererii de revizuire, Înalta Curte constată că urmare a cererilor de rambursare TVA societatea A. a făcut obiectul unor verificări fiscale pentru intervalul 1 august 2010 - 30 aprilie 2013, fiind emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x din 31 ianuarie 2014, corectată la data de 2 aprilie 2014 şi menţinută prin decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 753 din 10 iulie 2014 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, organele de inspecţie fiscală stabilind că din suma totală de 3.916.681 RON TVA solicitată la rambursare a fost aprobată suma de 14.337 RON, fiind respinsă la rambursare TVA în cuantum de 3.902.344 RON, la care se adaugă 25.680 RON reprezentând dobânzi aferente TVA de plată şi 19.071 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA de plată, considerându-se că societatea nu îşi putea exercita dreptul de deducere.

SC A. SRL produce, transportă şi distribuie energie termică, iar cantitatea produsă este diferită de cea distribuită. Din cantitatea de energie termică achiziţionată s-a facturat consumatorilor finali doar o parte, respectiv cantitatea de Gcal primită efectiv de către consumatorul final, restul reprezentând pierderi datorate reţelelor degradate.

Pierderile peste limita aprobată în tarif de ANRE au fost considerate de organul fiscal ca fiind lipsă în gestiune şi pe cale de consecinţă, o livrare de bunuri, astfel că în esenţă pentru pierderile din reţeaua de transport şi distribuţie înregistrate peste limita aprobată în tariful de distribuţie de către ANRE s-a procedat la ajustarea taxei iniţial deduse.

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 16

Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activităţii sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfăşurarea activităţii economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial.

Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfăşurării activităţii nu este considerată livrare cu titlu oneros.

Articolul 167

Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Articolul 168

În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) şi articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri în temeiul art. 2 alin. (1) lit. (b) pct. (i);

(d) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare în conformitate cu art. 21 şi 22;

(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

Articolul 184

Deducerea iniţială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.

Articolul 185

(1) Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declaraţiei privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizaţi la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obţin reduceri de preţ.

(2) Prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eşantioane, în conformitate cu articolul 16.

Cu toate acestea, în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.

Articolul 186

Statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 şi 185.

Legislaţia naţională incidentă, astfel cum s-a reţinut în actele administrativ fiscale precizate mai sus.

Pentru perioada 1 august 2010 - 31 decembrie 2011 nu s-a prezentat nici un temei de drept.

Pentru perioada 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2012:

- art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1) (...) perisabilităţile, în limitele prevăzute prin lege".

- art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni (...) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c).

- pct. 6 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Deducerea taxei pentru achiziţiile de bunuri utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecţie fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată. Pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013:

- art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: (...) c)perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiţii stabilite prin norme".

- pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"În conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în cazul perisabilităţilor, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. Prin excepţie, în cazul societăţilor de distribuţie a energiei electrice, nu se face ajustarea taxei pentru cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuţie a energiei electrice, care include şi consumul propriu comercial".

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în interesul pieţei interne şi statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Ţărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienţi (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Curtea de Justiţie Uniunii Europene a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive şi sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condiţiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar şi atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operaţiuni taxabile (Hotărârea INZO, Hotărârea Ghent Coal Terminal, Hotărârea Schloßstrasse, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98 şi Hotărârea Fini H).

Regulile referitoare la regularizarea deducerilor constituie un element esenţial al sistemului instituit prin Directiva 2006/112, întrucât urmăresc să asigure precizia deducerilor şi, în consecinţă, neutralitatea impozitării (Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04). Prin regulile menţionate, această directivă are ca obiectiv să stabilească un raport strâns şi direct între dreptul la deducerea TVA-ului achitat în amonte şi utilizarea bunurilor sau serviciilor respective în vederea unor operaţiuni impozitate în aval (Hotărârile Centralan Property şi TETS Haskovo). Astfel, mecanismul de regularizare prevăzut de Directiva 2006/112 face parte integrantă din regimul de deducere a TVA-ului pe care aceasta îl instituie.

În ceea ce priveşte naşterea unei eventuale obligaţii de regularizare a unei deduceri a TVA-ului efectuate pentru taxa achitată în amonte, articolul 185 alin. (1) din directiva menţionată instituie principiul potrivit căruia o astfel de regularizare se efectuează în special atunci când modificările factorilor utilizaţi la stabilirea cuantumului sumei de dedus au apărut ulterior întocmirii declaraţiei privind TVA-ul (Hotărârea TETS Haskovo).

Şi în practica sa recentă (Hotărârea din 28 februarie 2018 în C-672/16) CJUE a amintit de asemenea că achiziţionarea de bunuri sau servicii de către o persoană impozabilă care acţionează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA şi, prin urmare, a mecanismului de deducere. Utilizarea dată bunurilor sau serviciilor ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii iniţiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva TVA şi întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, dar nu afectează naşterea dreptului de deducere (Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C-97/90). Rezultă din aceasta că dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94 şi Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95).

Din cele prezentate mai sus rezultă că deducerea iniţială nu poate fi regularizată când din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile. Or, apare evident faptul că pierderile energiei termice produse ca urmare a reţelei de distribuţie defectuoase sunt independente de voinţa agentului economic ce efectuează distribuţia.

Pe de altă parte, în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, însă se poate constata o diferenţă majoră între conţinutul normei unionale şi prevederea din dreptul intern. Potrivit art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul pierderii demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. Dispoziţia nu prevede o limitare a cuantumului acestor pierderi şi nu dă statelor posibilitatea efectuării regularizării ca în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate.

Este adevărat că în conformitate cu articolul 186 din Directiva TVA statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 şi 185, însă aceste norme, în lipsa unor menţiuni contrare (asemănătoare celor prevăzute la art. 137 alin. (2) teza a doua), au rolul de a explicita, de a facilita punerea în aplicare a dispoziţiilor unionale şi nu de a restrânge conţinutul normei.

Pe fondul recursului formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov se constată că problematica juridică dedusă judecăţii constă în verificarea legalităţii operaţiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de SC A. SRL peste limita avizată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, în activitatea de distribuire a agentului termic către consumatorii finali.

Or, cotele de pierderi aprobate reprezintă cantitatea de pierderi admisă şi care este introdusă în preţul final suportat de consumatori, iar pierderile tehnologice conduc la existenţa dreptului de a deduce TVA astfel cum am arătat mai sus, fără a fi incluse în preţ.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din C. fisc. , pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Pierderea tehnologică este un element al formării costului de producţie şi se ia în calcul la fundamentarea preţului de vânzare. Întrucât pierderile tehnologice avizate sunt mai mici decât cele reale, acestea din urmă nu se regăsesc în costurile de producţie. Pierderile tehnologice ce depăşesc pierderile avizate reprezintă pierderi contabile.

Este adevărat că pierderea tehnologică de energie termică nu poate fi stocată fără ca parametri iniţiali ai acesteia să nu se deterioreze. Din acest motiv pierderea tehnologică nu poate fi considerată lipsă în gestiune, dar aceasta poate fi încadrată la capitolul "pierdere tehnologică de natura stocurilor degradate calitativ" care nu mai poate fi valorificată şi care îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute de lege, astfel cum rezultă din actele depuse la dosar, deoarece degradarea este evidentă, iar dispoziţia legală nu se limitează doar la mărfurile care pot fi stocate efectiv, ci şi la cele care pot fi asimilate datorită modului de folosire, având în vedere că bunul a fost distrus ca urmare a faptului că gcal. din punctele de livrare nu coincide cu cea de la intrarea în reţea.

Astfel, se constată că societatea intimată şi-a exercitat în mod corect dreptul de deducere asupra achiziţiilor de energie termică, iar deducerea a fost efectuată în scopul operaţiunilor sale taxabile, aspecte pentru care motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. apare ca nefondat.

6. Soluţia instanţei asupra cererii de revizuire şi temeiul juridic al acesteia

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte constată că în speţă se poate reţine nesocotirea de către instanţa de recurs a caracterului efectiv al principiului priorităţii dreptului comunitar, în măsură să fundamenteze schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire, motiv pentru care, în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, raportat la art. 326 şi 328 din C. proc. civ., va admite cererea de revizuire formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei nr. 983 din 8 martie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, va schimba în parte Decizia nr. 983 din 08 martie 2018 în sensul că va respinge recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, împotriva Sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal. Se vor menţine restul dispoziţiilor Deciziei nr. 983 din 8 martie 2018 cu privire la recursurile formulate de C. şi B.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei nr. 983 din 8 martie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Schimbă în parte Decizia nr. 983 din 8 martie 2018 în sensul că: Respinge recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, împotriva Sentinţei nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Menţine restul dispoziţiilor Deciziei nr. 983 din 8 martie 2018 cu privire la recursurile formulate de C. şi B..

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 octombrie 2018.

Procesat de GGC - LM