Fiscal inspection impartiality challenge: recusal denial and right to defense during final discussion

Asupra conflictului negativ de competenţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SA Brăila, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, în temeiul art. 8, art. 7 alin. (5) coroborat cu art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 171 din data de 9 septembrie 2015 emisă de către Administraţia Fondului pentru Mediu, cu privire la soluţionarea cererii de recuzare formulată de către societate înregistrată la Administraţia Fondului pentru Mediu, sub nr. x din 24 august 2015, cu consecinţa constatării incompatibilităţii inspectorilor din cadrul Administraţia Fondului pentru Mediu, împotriva cărora a fost depusă cererea de recuzare menţionată, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond.

Prin Sentinţa nr. 15 din data de 22 ianuarie 2016 Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. SA în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A. SA Brăila, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi rejudecarea acţiunii, în sensul admiterii acesteia astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că prin decizia nr. 171 din data de 9 septembrie 2015 emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu a cărei anulare s-a solicitat, s-a respins cererea de recuzare formulată de societatea A. SA ca neîntemeiată, ceea ce înseamnă că la data de 24 august 2015 inspecţia fiscală nu se finalizase.

Prima instanţă în mod greşit a apreciat că "reprezentanţii societăţii au fost informaţi pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, conform prevederilor art. 107 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003" considerând că s-au respectat prevederile acestuia. În fapt, societatea a fost efectiv lipsită de posibilitatea de a formula un punct de vedere care în esenţă reflectă dreptul la apărare care trebuie să fie efectiv şi real.

În speţă, AFM a făcut numai o aplicare formală şi superficială a dispoziţiilor art. 107 C. proc. fisc. , opinia inspectorilor fiind deja formată pe baza constatărilor rezultate dintr-un control anterior realizat de către aceiaşi inspectori, ceea ce este o dovadă de imparţialitate.

Un argument în plus în susţinerea acestei ipoteze este şi faptul că Anexele raportului de inspecţie fiscală final (cu data de 9 septembrie 2015) au fost concepute încă din data de 18 august 2015, aspect ce conturează faptul că echipa de inspecţie a fost lipsită de imparţialitate.

În concret, echipa de control a concluzionat cu privire la rezultatele inspecţiei din 2015 anticipat, fără a mai fi interesată de punctul de vedere al societăţii. Or, pentru realizarea inspecţiei fiscale şi indiferent dacă contribuabilul a mai fost anterior supus unei inspecţii fiscale, echipa de control are obligaţia de a-i da acestuia posibilitatea de a se apăra prin: (i) comunicarea constatărilor sub forma proiectului de raport de inspecţie fiscală; (ii) pregătirea unui punct de vedere documentat şi (iii) întocmirea actelor finale de impunere cu luarea în considerare ori respingerea motivată a punctului de vedere emis de contribuabil.

Nu a existat o discuţie finală cu contribuabilul, iar acesta nu poate fi lipsit de posibilitatea de a se apăra, respectiv de a combate prin punct de vedere deficienţele concluziilor organului de inspecţie.

Deşi prima instanţă a reţinut corect cronologia evenimentelor a concluzionat că:

"purtarea discuţiei finale concomitent cu predarea către contribuabil a proiectului de raport de inspecţie fiscală nu lipseşte pe contribuabil de posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la constatările inspectorilor, din moment ce i se dă posibilitatea de a-l exprima în termen de 3 zile lucrătoare de la data inspecţiei şi abia apoi se pot întocmi raportul final de inspecţie fiscală şi decizia de impunere" ceea ce denotă că instanţa de fond s-a pronunţat fără a lua în considerare în mod efectiv situaţia concretă din speţă precum şi dispoziţiile art. 109 din C. proc. fisc.

Un alt argument al recurentei respins în mod neîntemeiat de către prima instanţă este lipsa unei motivări a Deciziei nr. 171. Chiar la o primă lecturare a deciziei de soluţionare a cererii de recuzare se poate observa că AFM nu răspunde susţinerilor societăţii în ceea ce priveşte atitudinea părtinitoare a membrilor echipei de control, în schimb se limitează la a invoca o pretinsă lipsă a motivării în drept a cererii. Societatea a indicat că în drept cererea de recuzare se întemeiază pe dispoziţiile art. 39 alin. (1) lit. d) din C. proc. fisc. şi a indicat multiple elemente apte să genereze o îndoială legitimă cu privire la imparţialitatea organelor de control.

Pentru aceste motive recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecând cauza, admiterea cererii de chemare în judecată şi anularea deciziei nr. 171 din data de 9 septembrie 2015 cu privire la soluţionarea cererii de recuzare.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu a depus întâmpinare solicitând în principal anularea recursului ca nemotivat, iar în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea excepţiei nulităţii recursului s-a arătat că motivele formulate nu sunt formulate critici concrete la adresa sentinţei şi nu pot fi încadrate în cazurile de casare limitativ reglementate de art. 488 C. proc. civ., recurenta limitându-se la a reitera susţineri din acţiunea introductivă.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 21 mai 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 1 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 22 octombrie 2018.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă are ca obiect anularea Deciziei nr. 171 din data de 9 septembrie 2015 emisă de către Administraţia Fondului pentru Mediu, cu privire la soluţionarea cererii de recuzare formulată de către societate înregistrată la Administraţia Fondului pentru Mediu.

Prima instanţă a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta A. SA în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu.

Soluţia primei instanţe este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Prin cererea de recurs a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material").

În primul rând, cu privire la excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă prin întâmpinare, Înalta Curte o constată neîntemeiată şi o va respinge având în vedere indicarea expresă a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. precum şi faptul că din dezvoltarea criticilor expuse rezultă că încadrarea acestora s-a realizat în mod corect.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta-reclamantă susţine că reprezentanţii societăţii nu au fost informaţi pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, conform prevederilor art. 107 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, iar societatea a fost efectiv lipsită de posibilitatea de a formula un punct de vedere care în esenţă reflectă dreptul la apărare care trebuie să fie efectiv şi real.

Dispoziţiile art. 107 din O.G. nr. 92/2003 referitoare la dreptul contribuabilului de a fi informat menţionează următoarele:

(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală.

(3) Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

(4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

(5) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunţă la acest drept.

În temeiul acestor dispoziţii este recunoscut dreptul de informare a contribuabilului asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală precum şi dreptul acestuia de a prezenta în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Înalta Curte constată că aceste drepturi nu au fost încălcate de către intimata-pârâtă deoarece, din cuprinsul procesului-verbal încheiat cu privire la discuţia finală cu contribuabilul înregistrat sub nr. x/DGAFGF din 19 august 2015 rezultă că acestuia i s-a adus la cunoştinţă dreptul de a prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Faptul că prin completarea olografă a procesului-verbal contribuabilul a negat faptul că la data de 19 august 2015 ar fi avut loc discuţia finală şi a solicitat amânarea discuţiei finale pentru data de 31 august 2015 nu poate fi asimilat cu încălcarea dreptului la apărare.

Aşa fiind, în mod corect prima instanţă a concluzionat că purtarea discuţiei finale, concomitent cu predarea către contribuabil a proiectului de raport de inspecţie fiscală, nu lipseşte pe contribuabil de posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la constatările inspectorilor, din moment ce i s-a dat posibilitatea de a-l exprima în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale şi abia ulterior au fost întocmite raportul final de inspecţie fiscală şi decizia de impunere.

Cu privire la legalitatea Deciziei nr. 171 din 9 septembrie 2015, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă îşi exprimă nemulţumirea cu privire la lipsa unei motivări a acestei decizii în raport de faptul că societatea a indicat că în drept cererea de recuzare se întemeiază pe dispoziţiile art. 39 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală şi a indicat multiple elemente apte să genereze o îndoială legitimă cu privire la imparţialitatea organelor de control.

Nici această apărare nu poate fi primită, având în vedere dispoziţiile art. 39 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora:

"funcţionarul public din cadrul organului fiscal implicat într-o procedură de administrare se află în conflict de interese, dacă:

a - în cadrul procedurii respective acesta este contribuabil, este soţ/soţie al/a contribuabilului, este rudă până la gradul al treilea inclusiv a contribuabilului, este reprezentant sau împuternicit al contribuabilului;

b - în cadrul procedurii respective poate dobândi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct;

c - există un conflict între el, soţul/soţia, rudele sale până la gradul al treilea inclusiv şi una dintre părţi sau soţul/soţia, rudele părţii până la gradul al treilea inclusiv;

d - în alte cazuri prevăzute de lege".

Raportul normelor de procedură fiscală cu alte acte normative este statuat de prevederile art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală sens în care se prevede că "unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ..".

Or, prin cererea înregistrată la Administraţia Fondului pentru Mediu sub nr. x din 24 august 2015 s-a solicitat recuzarea inspectorilor fiscali A., B. şi C. pentru motive de imparţialitate ceea ce atrage incidenţa prevederilor art. 42 alin. (1) pct. 13 din C. proc. civ. referitoare la situaţia în care există alte elemente care nasc în mod întemeiat îndoieli cu privire la imparţialitatea persoanelor recuzate.

Cu privire la cererea de abţinere şi recuzare, dispoziţiile art. 40 din O.G. nr. 92/2003 menţionează la alin. (4) posibilitatea contribuabilului implicat în procedura în derulare de a solicita recuzarea funcţionarului public aflat în conflict de interese, iar la alin. (5) menţionează modalitatea de soluţionare a cererii, respectiv faptul că recuzarea funcţionarului public se decide de îndată de către conducătorul organului fiscal sau de organul fiscal ierarhic superior.

Având în vedere că dispoziţiile Codului de procedură fiscală se completează cu dispoziţiile C. proc. civ., aşa cum prevăd dispoziţiile art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că nu pot fi neglijate dispoziţiile art. 44 alin. (2) din C. proc. civ., care statuează în mod expres că în cazul în care motivele de incompatibilitate s-au ivit ori au fost cunoscute doar după începerea dezbaterilor, partea trebuie să solicite recuzarea de îndată ce acestea îi sunt cunoscute.

În motivarea cererii de recuzare, recurenta-reclamantă a arătat că atitudinea echipei de inspecţie şi a şefului ierarhic, care nu au dat curs cererii de programare a discuţiei finale pentru data de 31 august 2015, semnifică în mod evident faptul că pentru societate nu a existat garanţia unei inspecţii corecte, în acord cu dispoziţiile legale aplicabile.

Înalta Curte constată că din actele de control întocmite de către echipa de inspecţie fiscală şi şeful ierarhic al acesteia nu rezultă existenţa unui interes personal, străin de funcţia şi de atribuţiile lor oficiale, iar participarea unui inspector fiscal la inspecţiile fiscale repetate nu constituie motiv de recuzare.

Mai mult decât atât, acţiunile inspectorilor fiscali au fost cunoscute recurentei-reclamante încă din data de 11 martie 2015, dată la care inspectorii Administraţia Fondului pentru Mediu, s-au deplasat la sediul S.C. A. SA pentru demararea acţiunii, în temeiul avizului de inspecţie fiscală nr. x din 12 februarie 2015, a Ordinelor de serviciu nr. 25376 din 12 februarie 2015 şi a legitimaţiilor de inspecţie fiscală nr. 7 şi 54, acte care au fost prezentate contribuabilului în conformitate cu prevederile art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Or, faptul că recurenta-reclamantă a înţeles ca în loc de redactarea unui punct de vedere cu privire la proiectul de raport al inspecţiei fiscale să formuleze cerere de recuzare a inspectorilor de control fiscal nu poate atrage prelungirea termenului de 3 zile prevăzut de art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, termen care s-a împlinit la data de depunerii cererii de recuzare, respectiv 24 august 2015.

Faţă de aceste aspecte, Înalta Curte constată că este neîntemeiată afirmaţia recurentei-reclamante referitoare la încălcarea principiilor care garantează efectuarea unei inspecţii corecte, în acord cu dispoziţiile legale aplicabile, precum şi faptul că cei recuzaţi sunt lipsiţi de imparţialitate.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de considerentele arătate şi în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat, recursul formulat de recurenta-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SA, împotriva Sentinţei nr. 15 din 22 ianuarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 octombrie 2018.

Procesat de GGC - LM