Inclusion of functional installations in building inventory value and determination of acquisition date for tax purposes

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată la nr. x/2015 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 12 martie 2015, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu U.A.T. Municipiul Ploieşti - Serviciul Public Finanţe Locale, în temeiul art. 218 Codul de procedură fiscală şi art. 8 şi următoarele din Legea nr. 554/2004, a formulat cerere de chemare în judecată prin care a solicitat următoarele:

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare în suma totală de 1.831.470 RON reprezentând impozit pe clădiri şi accesorii, din care 897.636 RON obligaţie fiscală de baza şi 933.834 RON accesorii aferente, precum şi a constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 decembrie 2014 ca act subsecvent;

- anularea Deciziei nr. 178 din 23 februarie 2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 decembrie 2014 ca act subsecvent.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin Sentinţa civilă nr. 283 din 21 decembrie 2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 şi a Deciziei nr. 178 din 23 februarie 2015. A respins capătul de cerere privind anularea constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19 decembrie 2014.

3. În considerentele acestei sentinţe, curtea de apel a reţinut următoarele:

- cu privire la impozitul pe clădiri, a reţinut că dintre bunurile impozitate separat în valoarea de inventar impozabilă pentru clădiri intrau instalaţia de climatizare cu nr. de inventar 3049 (întrucât nu reprezintă un aparat individual de climatizare în sensul legii), instalaţia de semnalizare incendiu nr. inventar x, ascensorul hidraulic persoane nr. inventar x şi liftul electric marfă nr. inventar x, astfel că pentru aceste instalaţii nu se impunea stabilirea impozitului separat de clădirea pe care o deservesc, cum în mod greşit au apreciat organele fiscale, ajungându-se ca în anumite perioade să se efectueze o dublă impozitare, însă, întrucât sunt independente şi pot fi detaşate fără a afecta funcţionalitatea clădirii, nu vor intra în valoarea acesteia de inventar, ci vor fi impozitate separat, următoarele mijloace fixe: centrala telefonică automată (2127), sistemul de supraveghere video (3041), centrala telefonică automată (6017), centrala telefonică B. şi sistemul de supraveghere (6040), identificate de către experţi;

- cu privire la faptul că organele de inspecţie fiscală au aplicat un coeficient sancţionatoriu de 7% asupra întregii grupe de imobilizări, a reţinut, referitor la C., că a fost construit în baza Autorizaţiei de construire nr. x din 31 ianuarie 2015, termenul limită pentru edificarea construcţiei era 31 ianuarie 2008, la data de 14 decembrie 2006 se încheie procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x pentru o valoare parţială, preliminară, de 1.580.435 RON, declarat la SPFL Ploieşti prin declaraţia de impunere nr. x din 14 decembrie 2006; conform raportului de expertiză efectuat în cauză, rezultă că lucrările executate până la data de 14 decembrie 2006 au reprezentat lucrări de structură şi închideri laterale cu zidărie, stadiul execuţiei construcţiei fiind denumită în mod uzual " la roşu", astfel că, fiind în termenul de edificare a construcţiei "complex hotelier", lucrările cu continuat, astfel încât la data de 31 decembrie 2008 este încheiat procesul-verbal la terminarea lucrărilor nr. x din 31 decembrie 2008, valoarea finală a construcţiei fiind de 3.184.492 RON (compusă din 1.580.435 RON c/val. lucrări iniţiale şi 1.604.057 RON c/val. lucrări continuate până la terminarea imobilului); acest proces-verbal este declarat la SPFL Ploieşti prin Declaraţia de impunere nr. x din 12 februarie 2009;

- raportat la dispoziţiile art. 249, art. 254 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, pct. 62 lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal reglementate prin H.G. nr. 44/2004, a arătat că nu poate reţine susţinerea pârâtei cum că pentru lucrările executate până la data de 14 decembrie 2006 se consideră aceasta fiind data dobândirii, dat fiind faptul că scopul autorizaţiei de construire a fost edificarea unui complex hotelier, construcţia trebuie privită în mod unitar şi nu pe stadii de realizare, iar faptul că societatea a înregistrat în contabilitate şi a declarat stadiul iniţial de realizare al construcţiei nu este de natură să schimbe această situaţie de fapt, operaţiunile contabile efectuate având doar scopul determinării profitului impozabil în condiţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal; valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii la momentul finalizării sale era 3.184.492 RON;

- cu privire la cota de impozit de 7 % aplicată de organul de inspecţie fiscală pentru perioada 2009 - 2011, a reţinut dispoziţiile art. 253 alin. (6) Codul fiscal, care prevăd că, în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anterior anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare, precum şi dispoziţiile art. 123 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, care se regăsesc şi în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 (art. 110) pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit cărora dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există nicio piaţă activă pentru acel activ, iar dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piaţă activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanţ la cost, minus ajustările cumulate de valoare.

- a constatat că situaţia de neevaluare este reglementată ca o situaţie de excepţie, care este acceptată numai cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute în mod expres de dispoziţiile menţionate, iar pentru respectarea acestora era necesar să fie indicate inclusiv construcţiile a căror evaluare nu putea fi efectuată, cu precizarea că aceasta nu se poate realiza din cauza lipsei unei pieţe active, în sensul dispoziţiilor legale şi a motivelor pentru care se apreciază că sunt îndeplinite aceste condiţii. Având în vedere şi faptul că, potrivit art. 123 alin. (4) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, o grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi, a constatat că pentru grupa de clădiri nu au fost efectuate evaluări concomitente în anii 2009, 2010 şi 2011, însă la data de 31 decembrie 2011 au fost reevaluate toate construcţiile din grupă, astfel că începând cu această dată devin incidente dispoziţiile art. 253 alin. (2), (3) şi (5) din C. fisc. în vigoare la momentul pentru care se stabileşte obligaţia fiscală; pentru aceste motive, instanţa de fond nu a reţinut niciuna din cele 4 variante propuse de expertul în specialitatea contabilitate-fiscalitate, întrucât niciuna dintre acestea nu a avut în vedere raţionamentul juridic arătat.

- cu privire la impozitul calculat pentru automacaraua D., care dintr-o eroare a organelor fiscale a fost scoasă din evidenţa fiscală, fără ca societatea reclamantă să aibă o culpă în acest sens, a arătat că se impune calcularea impozitului pentru mijloacele de transport, însă nu şi a accesoriilor aferente, dat fiind că societatea a declarat acest bun şi nu a făcut modificări fiscale de natură să atragă modificarea bazei impozabile.

III Recursul formulat de pârât

4. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâtul Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei şi respingerea acţiunii.

5. În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond în mod greşit a aplicat normele de drept fiscal, coroborate cu cele contabile, în ceea ce priveşte neimpozitarea unor elemente şi instalaţii funcţionale, precum şi stabilirea datei dobândirii imobilului C..

6. În ceea ce priveşte neimpozitarea unor elemente şi instalaţii funcţionale, instanţa de fond a făcut trimitere la raportul de expertiză specialitatea contabilitate fiscalitate, apreciind ca pentru mijloacele fixe existente în patrimoniul intimatei-reclamante cu numărul de inventar şi denumirile 3049 - Instalaţie climatizare, 3050 -Instalaţie semnalizare incendiu, 4062 - Ascensor hidraulic persoane şi 4063 - Lift electric marfa, în anumite perioade s-a efectuat o dublă impozitare, fără a reţine şi punctul său de vedere al pârâtului formulat prin obiecţiuni.

7. Astfel cum a reţinut şi instanţa prin enumerarea numerelor de inventor respective, elementele funcţionale sunt evidenţiate şi supuse unui regim de amortizare diferit de cel al clădirii pe care o deservesc, clădire care are un număr de inventar distinct şi un regim de amortizare diferit de al instalaţiilor funcţionale.

8. Instanţa de fond, prin preluarea afirmaţiilor expertului fiscal, nu a avut în vedere niciun document contabil sau de altă natură care să susţină ipoteza evidenţierii valorii instalaţiilor în cauză atât în valoarea clădirii pe care o deservesc cât şi distinct de aceasta pentru a putea fi în situaţia unei duble impozitări, mai mult decât atât ignoră evidenţele contabile ale A. SRL, faptul că o evidenţiere dublă a instalaţiilor funcţionale este interzisă de lege, deoarece, în conformitate cu prevederile art. 24, "amortizarea fiscală", din Codul fiscal, nu este permis ca un mijloc fix să fie înregistrat de două ori în două conturi diferite şi valoarea lui să fie recuperată de două ori pe calea amortizării, o astfel de înregistrare contabilă intrând sub incidenţa Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, fiind, conform art. 2 lit. f), o) "operaţiune fictivă - disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există". În conformitate cu prevederile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, documentele contabile prevalează asupra opiniilor expertului atât timp cât SC A. SRL nu a considerat că înregistrările sale contabile sunt eronate şi nu le-a corectat în baza prevederilor secţiunii 8.1.3, pct. 63, alin. (1) - (9) din O.M.F.P. nr. 3055/2009.

9. Mai mult, instanţa de fond, cu toate că achiesează Ia concluziile raportului de expertiză fiscală în ceea ce priveşte elementele şi instalaţiile funcţionale, menţionează că pentru exerciţiile financiare 2009, 2010 şi 2011 au fost dublu impozitate toate cele 4 mijloace fixe, în condiţiile în care expertul fiscal la fila x menţionează doar 3049 - Instalaţie climatizare şi 3050 - Instalaţie semnalizare incendiu. Expertul fiscal menţionează că pentru perioada 2012 - 2014 calculul taxei pentru cele 4 mijloace fixe este în funcţie de luarea în considerare sau nu a unei adrese a evaluatorului, în condiţiile în care la finalul obiectivului nr. 1 menţionează că, raportat la aceeaşi perioadă, "din raportul de evaluare nu rezultă că în valoarea clădirii au fost incluse următoarele: instalaţie climatizare nr. inventar x; instalaţie semnalizare incendiu nr. inventar x, ascensor hidraulic persoane nr. inventar x- lift electric marfa nr. inventar x.".

10. În ceea ce priveşte excluderea mijloacelor fixe, centrală telefonică automată nr. inventar x. sistem supraveghere video nr. inventar x, centrală telefonică automată nr. inventar x, centrală telefonică Panasonic x nr. inventar x şi sistem supraveghere nr. inventar x, consideră eronată aprecierea instanţei de fond şi a expertului fiscal. Aceste mijloace fixe reprezintă instalaţii funcţionale ale clădirii, potrivit dispoziţiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv pentru care trebuiau incluse în baza impozabilă, urmărind regimul de impozitare al clădirii pe care o deservesc. Enumerarea elementelor şi instalaţiilor care se cuprind în valoarea de inventar a clădirii este una enumerativă, exemplificativă, aspect ce rezultă din faptul că legiuitorul a menţionat în final expresia " şi altele asemenea", iar în ceea ce priveşte elementele şi sistemele care nu se cuprind în valoarea de inventar, legiuitorul a individualizat o singură excepţie, respectiv aparatele individuale de climatizare, excepţie care trebuie privită în sens restrictiv, neputând fi extinsă prin analogie.

11. Concluzia este şi logică, întrucât nu s-ar putea ca ambele enumerări (privind elementele şi sistemele care se includ şi cele care nu se includ în valoarea de inventar a clădirii) să fie exemplificate, întrucât aceasta ar crea o imposibilitate practică de aplicare a dispoziţiei legale precizate şi de calificare a elementelor şi sistemelor în sensul precizat. În plus, din textul legal menţionat rezultă cu evidenţă că regula este includerea în valoarea de inventar a clădirii, iar excepţiile sunt totdeauna de strictă interpretare şi aplicare.

12. Nu înţelege raţionamentul pentru care instanţa a exclus din cele 9 mijloace fixe un număr de 5, în condiţiile în care toate cele 9 sunt înregistrate în contabilitatea intimatei-reclamante în contul 213, în consecinţă, centrala telefonică automată, instalaţie climatizare. instalaţie semnalizare incendiu, ascensor hidraulic persoane, lift electric marfă, sistem supraveghere video, centrală telefonică B. şi sistem supraveghere video constituie imobile prin destinaţie, fiind elemente funcţionale ale clădirii, întrucât nu pot avea o funcţionalitate de sine stătătoare, ci doar în legătură cu construcţia în a cărei dotare au fost prevăzute şi căreia îi sporesc valoarea de inventar.

13. Recurenta a arătat, în continuare, că apreciază eronată şi situaţia de fapt a imobilului C. reţinută de instanţa de fond. Imobilul din Ploieşti, Şos. x, a fost construit în baza Autorizaţiei de construire nr. x/31.05.2005, la data de 14 decembrie 2006 lucrările la acest imobil au fost executate şi recepţionate în baza Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x, semnat fără obiecţiuni şi completări de către reprezentanţii reclamantei, iar comisia de recepţie, în urma constatărilor, propune admiterea recepţiei. fără alte recomandări, fapt ce conduce la concluzia că imobilul îndeplineşte caracteristicile clădirii şi trebuie impozitat; în acest proces-verbal nu se face nicio referire la vreo recepţie parţială a construcţiei (în valoare de 1.580.435 RON); potrivit Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/31 decembrie 2008 s-a constatat faptul că au fost recepţionate "lucrări de reparaţii, modernizări executate în cadrul Complexului C.", în baza căruia s-a realizat majorarea valorii de inventar a clădirii cu valoarea de 1.604.057 RON.

14. Noţiunea de recepţie preliminară parţială dictată de necesităţi financiar contabile nu există în actul normativ care reglementează recepţia clădirilor, respectiv H.G. nr. 273/1994 privind aprobarea Regulamentului de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente acestora, SC A. SRL întocmind la data de 14 decembrie 2006 un proces-verbal de recepţie la terminarea literarilor, fără obiecţiuni, aşa cum este acesta reglementat la art. 15, considerând finalizate lucrările în forma recepţionată. În situaţia în care comisia de recepţie constata nereguli în calitatea sau finalitatea lucrărilor, putea recomanda amânarea recepţiei, conform art. 17 din H.G. nr. 273/1994, iar dacă lucrarea nu ar fi fost finalizată, SC A. SRL nu ar fi trebuit întocmească un proces-verbal la terminarea lucrărilor, ci un proces-verbal de predare primire în condiţiile art. 31 din H.G. nr. 273/1994.

15. Motivarea instanţei, conform căreia lucrările recepţionate prin Procesul-verbal de recepţie nr. x din 31 decembrie 2008 sunt lucrări efectuate în baza Autorizaţiei de construire x din 31 mai 2005, nu sunt susţinute de nici un document, toate documentele emise de SC A. SRL şi transmise organului fiscal arată că lucrările respective au fost de fapt o modernizare a clădirii recepţionate în anul 2006, Procesul-verbal nr. x din 31 decembrie 2008 indică chiar în titlu faptul că a fost întocmit pentru recepţia unor "lucrări de reparaţii şi modernizări", iar la punctul 1 indică faptul că lucrările recepţionate au fost executate în baza Hotărârii AGA nr. 4/10/08/2008, conform devizului de lucrări, şi nu în baza autorizaţiei nr. x din 31 ianuarie 2005, cum eronat a reţinut instanţa de fond. În cuprinsul devizului de lucrări, atât la punctul A cât şi la punctul B, se menţionează foarte clar că lucrările efectuate sunt "modernizări" ale unor lucrări deja executate.

16. Astfel, mijlocul fix " Complex C." are ca dată de dobândire data de 14 decembrie 2006, data procesului-verbal de recepţie nr. x la valoarea de 1.580.435 RON, majorarea de valoare înregistrată la data de 31 decembrie 2008 neafectând data dobândirii clădirii, iar cota de impozitare aferentă anilor 2010 - 2011 este cea majorată de 7%, datorită faptului că la data de 31 decembrie 2009 intimata-reclamanta nu a efectuat operaţiunea de reevaluare patrimonială conform legislaţiei în vigoare.

17. Recurenta a mai formulat susţineri privind stabilirea impozitului pe clădiri pentru mijloacele fixe existente în patrimoniul reclamantei cu numărul de inventar şi denumirile 2128 "Container MBSA", 4016 şi 4025 "Câmp dormitor", care îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deşi referitor la aceste mijloace fixe nu au fost invocate motive de nelegalitate prin acţiunea formulată de reclamantă.

18. În ceea ce priveşte operaţiunile de reevaluare patrimonială din 2008 şi 2009 efectuate de SC A. SRL, instanţa de fond în mod corect a reţinut că acestea s-au efectuat cu nerespectarea dispoziţiilor legale, nefiind reevaluate toate mijloacele fixe înregistrate la acel moment în contul 212, realizându-se o evaluare punctuală a unei părţi dintre imobilele deţinute în proprietate. Instanţa de fond a constatat că în niciunul din anii în care s-au efectuat reevaluări nu au fost respectate prevederile O.M.F.P. nr. 1752/2006 şi O.M.F.P. nr. 3055/2009, organul de inspecţie fiscală stabilind în mod corect şi legal impozitele datorate de către intimata-reclamantă pentru perioada ianuarie 2009 - octombrie 2014, în conformitate cu prevederile art. 253 alin. (6), coroborat cu prevederile hotărârilor de Consiliul Local Ploieşti pentru anii respectivi. Pe cale de consecinţă, rapoartele de evaluare întocmite în anul 2008, respectiv la 31 decembrie 2009, nu întrunesc condiţiile legii pentru a produce efecte din punct de vedere al modalităţii de calcul a impozitului pe clădiri, întrucât nu s-a procedat la reevaluarea tuturor activelor imobilizate care fac parte din aceeaşi grupă, aşa cum stipulează dispoziţiile pct. 123 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1752/2006 şi Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care precizează faptul că reevaluarea se aplică simultan asupra întregii grupe din care face parte activul, respectiv asupra bunurilor de aceeaşi natură şi utilizări similare aflate în exploatarea unei entităţi, pentru a se evita reevaluarea selectivi

19. Referitor la diferenţa constatată de organele de inspecţie fiscală cu privire la automacara D. cu masa totală peste 12 tone, în perioada analizată Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti a emis decizii de impunere în baza declaraţiilor depuse de reclamantă, acestea nefiind contestate şi pe cale de consecinţă însuşite, deşi nu erau conforme cu evidenţele sale contabile, confruntarea dintre conţinutul declaraţiilor fiscale/deciziilor de impunere şi evidenţa contabilă fiind atributul exclusiv al SC A. SRL, care în toata perioada anterioară controlului putea, conform dispoziţiilor art. 84 din O.G. nr. 92/2003, să depună declaraţii rectificative care să reflecte fidel evidenţa sa contabilă. În lipsa unei astfel de declaraţii rectificative, în baza dispoziţiilor an. 48, 90. 91 şi 94 din actul normativ menţionat, organele au stabilit sumele datorate de SC A. SRL în conformitate cu evidenţele contabile ale acesteia. În ceea ce priveşte majorările de întârziere, acestea au fost calculate astfel: 0,1% pe zi de la 1 ianuarie 2007 până la 30 iunie 2010 şi 2% pe lună începând cu data de 1 ianuarie 2010 până la data achitării impozitului în baza dispoziţiilor art. 119 şi 120 şi 124 din O.G. nr. 92/2003, pentru neplata obligaţiilor fiscale, în speţă impozit pe clădire şi impozit pe mijloacele de transport 12 tone.

IV Apărările intimatei

20. Intimata-reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

21. Referitor la primul motiv de recurs, care vizează situaţia unor bunuri ce fac parte integrantă din obiectivul C., în discuţie se află instalaţia de climatizare, instalaţia de semnalizare incendiu, ascensorul hidraulic de persoane şi liftul electric de marfa. Recurenta susţine în motivele de recurs împrejurarea că, întrucât aceste instalaţii figurează în contabilitatea societăţii cu numere de inventor distincte, era necesar ca ele să fie impozitate ca mijloace fixe distinct de clădirea din a cărei compunere fac parte.

22. Soluţia pronunţată de instanţa de fond a avut în primul rând în vedere dispoziţiile legale care guvernează materia, respectiv pct. 52(2) din Normele de aplicare a art. 253 Codul fiscal, normă care arată că la determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale acesteia, urmând o enumerare cu caracter exemplificativ a acestor elemente şi instalaţii; în acelaşi timp, soluţia pronunţată a avut în vedere şi opinia expertului desemnat în cauză, rezultând, deci, că cele patru instalaţii în discuţie fac parte integrantă din structura funcţională a clădirii, iar valoarea acestora se însumează cu valoarea construcţiei în sine.

23. În esenţa, este vorba despre un hotel care în mod evident nu poate funcţiona fără instalaţia de climatizare, fără lift şi ascensor şi fără instalaţia de semnalizare a incendiilor. Recurenta încearcă să-şi motiveze punctul de vedere pe o chestiune scriptică, în contabilitate aceste instalaţii au numere de inventar proprii, distincte de numărul de inventar al clădirii, însă această împrejurare nu este de natură să schimbe caracterul de instalaţii indispensabile funcţionării clădirii ca hotel a acestor dispozitive.

24. Un anumit mod de operare în contabilitate corect sau eronat nu poate să determine schimbarea caracterului concret, real, pe care instalaţiile ce fac parte integrantă din clădire îl au prin chiar modul în care sunt utilizate. Ele au fost luate în calcul la stabilirea valorii actuale a clădirii şi, prin urmare, nu pot fi evaluate şi impozitate separat, aşa cum susţine recurenta.

25. În privinţa criticii ce vizează celelalte instalaţii (sistem de supraveghere video, centrala telefonica etc), instalaţii care au fost apreciate de instanţa de fond ca nefăcând parte din categoria celor a căror valoare se adaugă valorii clădirii, aceasta trebuie respinsă ca fiind vădit lipsită de interes, a arătat reclamanta, întrucât în cazul acestor instalaţii punctul de vedere al recurentei exprimat în actele administrativ-fiscale emise a fost păstrat.

26. Referitor la al doilea motiv de recurs, ce vizează situaţia imobilului C., demersul judiciar al recurentei este, de asemenea, nefondat. În esenţă, discuţia se poartă în legătură cu data intrării imobilului C. în proprietatea societăţii, dacă este data de 14 decembrie 2006, aşa cum susţine recurenta, sau este data expirării Autorizaţiei de construire nr. x din 31 ianuarie 2005, asa cum arată instanţa de fond.

27. În fapt, aşa cum a arătat în cererea introductivă de instanţă, autorizaţia de construire a fost solicitată şi eliberată în scopul edificării unui complex hotelier cu împrejmuire. Valabilitatea autorizaţiei de construire era de trei ani, prin urmare aceasta expira la data de 31 ianuarie 2008. Lucrările au durat în fapt mai mult decât se estimase, ele fiind încheiate la data de 31 decembrie 2008, aşa cum rezultă din Procesul-verbal de recepţie nr. x/31 decembrie 2008. Împrejurarea că lucrurile au stat aşa cum le-a prezentat rezultă şi din Raportul de expertiză în specialitatea constructor E., probă care arată foarte limpede că în anul 2006 construcţia se afla în stadiul denumit îndeobşte «de roşu», cu alte cuvinte nu era finalizată.

28. Recurenta face în mod deosebit vorbire despre un înscris denumit Proces-verbal de recepţie nr. x/14 decembrie 2006, înscris ce se referă în realitate la recepţia clădirii aflată în stadiul «de roşu», adică nefinalizată, apreciind în mod eronat că la acea dată C. era finalizat şi a intrat în proprietatea societăţii, arată că Procesul-verbal de recepţie nr. x/31 decembrie 2008 se referă în realitate la lucrări de reparaţii şi modernizări, apreciind, deci, că acest înscris nu poate fi luat în calcul despre data dobândirii proprietăţii construcţiei, însă este greu de crezut că un imobil nou construit, dobândit la sfârşitul anului 2006, avea nevoie de lucrări de modernizare şi reparaţii ce au fost finalizate în anul 2008, după cum e greu de crezut că lucrările de modernizare şi reparaţii puteau aduce un spor de valoare de peste 100% imobilului iniţial, pentru că la 14 decembrie 2006 construcţia finalizată valora 1580.435 RON, la 31 decembrie 2008 construcţia valora 3.184.492 RON, lucrările pretinse reparaţii şi modernizare aducând un spor de valoare de 1604.057 RON, chiar şi pentru aceste argumente se poate conchide că C. a fost în realitate finalizat la 31 decembrie 2008, nu la 14 decembrie 2006.

29. Sigur că, pentru perioada 31 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2008, lucrările efectuate nu au avut acoperire într-o noua autorizaţie de construire, împrejurare care determină aplicabilitatea pct. 62 alin. (1) lit. c) din Normele metodologice la art. 254 Codul fiscal, în sensul că dacă o construcţie nu este finalizată până la data expirării autorizaţiei de construire se consideră ca dată de dobândire data expirării autorizaţiei de construire. Este limpede că legiuitorul a privit edificarea unei construcţii ca pe o situaţie de fapt, situaţie care, din punctul de vedere al normelor procesuale, poate fi dovedită cu orice mijloc de probă. Recurenta îşi întemeiază susţinerile exclusiv de înscrisuri, unele dintre acestea fiind şi ele interpretate tendenţios, fără a lua în calcul şi probele tehnice care au fost administrate în cauză. În esenţă, ceea ce interesează este dacă, în fapt, construcţia C. era finalizată la data expirării autorizaţiei de construire şi era aptă de a funcţiona în acord cu destinaţia economică preconizată la momentul eliberării autorizaţiei. Or, expertiza constructor a arătat foarte limpede că nici la data de 14 decembrie 2006, nici la data de 31 ianuarie 2008, ci abia la data de 31 decembrie 2008, acest imobil era apt de a fi utilizat în acord cu destinaţia stabilita prin autorizaţia de construire.

30. În privinţa motivului de recurs vizând macaraua D. «dispărută» din evidenţele autorităţii fiscale locale, fără ca societatea să fi făcut vreun demers de scoatere a acestui utilaj din evidenţe, este legală şi temeinică soluţia instanţei de fond. Nu este în mod evident culpa sa pentru erorile produse în evidenţele organului fiscal şi nu este în niciun caz obligaţia sa să verifice permanent înscrisurile emanând de la organul fiscal spre a descoperi greşelile pe care acest organ le comite. Nu pot fi ţinuţi răspunzători prin obligarea la plata de penalităţi şi dobânzi pentru greşeli care aparţin în mod evident recurentei, astfel că în mod legal instanţa de fond a exonerat-o de plata acestor dobânzi şi penalităţi.

V Procedura de filtrare a recursului

31. Potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) - (3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întruneşte cerinţele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 19 martie 2018, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. şi a dispus comunicarea actului către părţi, conform alin. (4) al aceluiaşi articol. Părţile nu au depus punct de vedere asupra raportului.

32. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 11 iunie 2018, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

33. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte constată următoarele:

34. Reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Municipiul Ploieşti - Serviciul Public Finanţe Locale, a solicitat anularea Deciziei nr. 178 din 23 februarie 2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.831.470 RON reprezentând impozit pe clădiri şi accesorii, din care 897.636 RON obligaţie fiscală principală şi 933.834 RON accesorii aferente.

35. Ca urmare a unui control fiscal parţial efectuat în perioada 7 octombrie 2014 - 18 noiembrie 2014, în vederea verificării bazelor de impunere, a corectitudinii modului de declarare, constituire şi plată a impozitelor şi taxelor locale datorate pentru perioada ianuarie 2009 - octombrie 2014 de către SC A. SRL, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19 decembrie 2014. Prin Decizia de impunere nr. x din 19 decembrie 2014, emisă ca urmare a acestui act de control, s-au stabilit în sarcina reclamantei SC A. SRL diferenţe suplimentare de plată la impozitul pe clădiri, în cuantum de 1.855.250 RON, din care 905.310 RON debit principal şi 945.188 RON accesorii calculate până la data de 18 noiembrie 2014. Împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 133555 încheiat la data de 19 decembrie 2014, reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală, respinsă prin Decizia de soluţionare nr. 178 din 23 februarie 2015.

36. Prin sentinţa recurată, pentru motivele expuse la pct. 3 din prezenta decizie, curtea de apel a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 şi a Deciziei nr. 178 din 23 februarie 2015, a respins capătul de cerere privind anularea constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19 decembrie 2014, urmând ca, având în vedere cele reţinute în considerente, să se procedeze la recalcularea obligaţiilor fiscale în sarcina societăţii reclamante.

37. Motivele de recurs privind stabilirea impozitului pentru clădiri sunt fondate.

38. În primul rând, este de observat că impozitul suplimentar stabilit de organul fiscal vizează valoarea de inventar a clădirii şi faptul că la determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea tuturor elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale clădirii, având în vedere dispoziţiile art. 253 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, şi nu impozitarea separată a mijloacelor fixe.

39. Organele fiscale au avut în vedere impunerea mijloacelor fixe existente în patrimoniul reclamantei cu numărul de inventar şi denumirile 2127 "Centrală telefonică automată", 3049 "Instalaţie climatizare", 3050 "Instalaţie semnalizare incendiu", 4062 "Ascensor hidraulic persoane", 4063 " Lift electric marfă", 3041 "Sistem supraveghere video", 6017 "Centrală telefonică automată", 6001 "Centrală telefonică B." şi 6040 "Sistem supraveghere" (acesta din urmă, potrivit Notei explicative nr. 3, deserveşte ambele corpuri de hotel în procent de 60% exterior şi 40% interior), ca instalaţii funcţionale ale clădirii, potrivit dispoziţiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât se află într-o "legătură strânsă" cu aceasta, respectiv sunt "încorporate" în clădire, fiind elemente funcţionale ale clădirii, neavând o funcţionalitate de sine stătătoare, ci doar în legătură cu construcţia în a cărei dotare au fost prevăzute şi căreia îi sporesc valoarea de inventar, apreciind, pe cale de consecinţă, că acestea trebuie incluse în baza impozabilă, şi nu faptul că trebuie impozitate separat.

40. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta, contestând faptul că organele fiscale au considerat ca trebuie impozitate separat aceste instalaţii şi echipamente, a arătat faptul că acestea fac parte din categoria instalaţiilor funcţionale care deservesc imobilele respective şi sunt efectiv incorporate construcţiilor, nu pot funcţiona independent şi sunt strict necesare pentru funcţionarea normala a unor clădiri, în cazul impozitării separate a echipamentelor şi instalaţiilor care deservesc astfel de imobile fiind vorba despre o dublă impozitare.

41. Dispoziţiile art. 253 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd că "În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.", "Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.".

42. Potrivit dispoziţiilor pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, "La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalaţiile de iluminat, instalaţiile sanitare, instalaţiile de încălzire, instalaţiile de telecomunicaţii prin fir şi altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale clădirii.".

43. Raportat la aceste dispoziţii, organele de inspecţie fiscală au calculat în mod corect diferenţa de impozit, prin includerea în valoarea de inventar a clădirii a valorii celor 9 instalaţii funcţionale, în baza prevederilor H.G. nr. 44/2004, pct. 52 alin. (2). Au reţinut în mod corect, faţă de dispoziţiile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere", că, înainte şi după reevaluare, atât clădirea, cât şi elementele sale funcţionale, au avut şi au rămas cu numere de inventar distincte, înregistrate în conturi distincte (din expertiza fiscală judiciară efectuată de expert F. rezultă că mijloacele fixe au fost înregistrate în contul 213 şi nu în valoarea contabilă a clădirilor cont 212), şi cu un regim de amortizare diferenţiat, nefiind avute în vedere în rapoartele de evaluare a clădirilor.

44. Referitor la 5 mijloace fixe, centrală telefonică automată nr. inventar x. sistem supraveghere video nr. inventar x, centrală telefonică automată nr. inventar x, centrală telefonică Panasonic x nr. inventar x şi sistem supraveghere nr. inventar x, instanţa de fond nu a reţinut că au fost dublu impozitate (iar reclamanta nu a formulat recurs), a constatat că sunt independente şi pot fi detaşate fără a afecta funcţionalitatea clădirii, astfel că nu intră în valoarea de inventar, ci se impozitează separat.

45. Enumerarea din prevederea legală (terasele, scările, ascensoarele, instalaţiile de iluminat, instalaţiile sanitare, instalaţiile de încălzire, instalaţiile de telecomunicaţii prin fir şi altele asemenea) este, însă, exemplificativă, acest fapt rezultând din menţiunea "şi altele asemenea" echipamentele de climatizare nu sunt aparate individuale de climatizare, acestea fiind cele excluse expres, întrucât se precizează că aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale clădirii.

46. Cele 5 mijloace fixe constituie în fapt instalaţii funcţionale ale clădirii, neavând o funcţionalitate de sine stătătoare, motiv pentru care trebuie avute în vedere la stabilirea bazei impozabile, şi anume la stabilirea valorii de inventar a clădirii, astfel cum a constatat organul fiscal.

47. Cu privire la celelalte 4 mijloace fixe, deşi în mod corect instanţa de fond a constatat că în valoarea de inventar impozabilă pentru clădiri trebuie incluse instalaţia de climatizare cu nr. de inventar 3049 (întrucât nu reprezintă un aparat individual de climatizare în sensul legii), instalaţia de semnalizare incendiu cu nr. inventar x, ascensorul hidraulic persoane cu nr. inventar x şi liftul electric marfă cu nr. inventar x, în mod greşit a reţinut că impozitul a fost stabilit separat de clădirea pe care o deservesc şi că s-a efectuat în anumite perioade o dublă impozitare (nu au fost precizate aceste perioade).

48. Acestea nu au fost dublu impozitate de către organul de inspecţie fiscală. Astfel cum s-a reţinut anterior, au avut şi au rămas cu numere de inventar distincte de cel al clădirii, au fost înregistrate în conturi distincte, cu un regim de amortizare diferenţiat, valoarea lor nefiind avută în vedere la evaluarea clădirii, astfel că în mod corect a fost adăugată de organul de inspecţie fiscală în vederea stabilirii valorii impozabile a clădirii, conform pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004. În perioada 2009 - 2011, având în vedere probele administrate, raportul de evaluare a clădirii din anul 2008, nefiind indicate în mod explicit, a rezultat că nu au fost avute în vedere ascensorul hidraulic persoane cu nr. inventar x şi liftul electric marfă cu nr. inventar x, şi nici instalaţia de climatizare cu nr. de inventar 3049 (care nu reprezintă un aparat individual de climatizare, un aparat condiţionat) şi instalaţia de semnalizare incendiu cu nr. inventar x; în ceea ce priveşte perioada 2012 - 2014, a rezultat că nu au fost luate în calcul niciunul dintre acestea, iar o adresă comunicată de evaluator cu privire la aceste aspecte nu este concludentă şi nu poate fi avută în vedere, nefiind parte din raportul de evaluare.

49. Motivele de recurs referitoare la situaţia imobilului C. sunt, de asemenea, fondate.

50. Imobilul C., Şos. x, a fost construit în baza Autorizaţiei de construire nr. x din 31 mai 2005 emisă pentru "executarea lucrărilor de construire pentru construire complex hotelier, împrejmuire, organizare de şantier", cu valabilitate 36 de luni, termenul limită pentru edificarea construcţiei fiind 31 ianuarie 2008.

51. La data de 14 decembrie 2006 a fost încheiat Procesul-verbal nr. x de recepţie la terminarea lucrărilor pentru "lucrările de construire complex hotelier", imobil situat în Ploieşti, Şos,Vestului nr. 31, semnat fără obiecţiuni, prin care comisia de recepţie a propus admiterea recepţiei, fără alte recomandări, valoarea construcţiei fiind de 1.580.435 RON.

52. Dispoziţiile art. 37 alin. (2) din Legea nr. 50/1991 prevăd că "Lucrările de construcţii autorizate se consideră finalizate dacă s-au realizat toate elementele prevăzute în autorizaţie şi dacă s-a efectuat recepţia la terminarea lucrărilor. Efectuarea recepţiei la terminarea lucrărilor este obligatorie pentru toate tipurile de construcţii autorizate, inclusiv în situaţia realizării acestor lucrări în regie proprie. Recepţia la terminarea lucrărilor se face cu participarea reprezentantului administraţiei publice, desemnat de emitentul autorizaţiei de construire.", iar cele art. 15 din H.G. nr. 273/1994 privind aprobarea Regulamentului de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente acestora prevăd că "La terminarea examinării, comisia va consemna observaţiile şi concluziile în procesul-verbal de recepţie, care va cuprinde obligatoriu valoarea declarată a investiţiei, al cărui model este prezentat în anexa nr. 1 la regulament, şi îl va înainta în termen de 3 zile lucrătoare investitorului împreună cu recomandarea de admitere, cu sau fără obiecţii, a recepţiei, amânarea sau respingerea ei".

53. Rezultă că lucrările de construcţii autorizate se consideră finalizate dacă s-au realizat toate elementele prevăzute în autorizaţie şi dacă s-a efectuat recepţia la terminarea lucrărilor de către o comisie din care face parte obligatoriu un reprezentant al administraţie publice locale pe teritoriul căreia este situata construcţia, data recepţiei fiind cea a încheierii de către comisia de recepţie a procesului-verbal de recepţie a lucrărilor, care cuprinde şi valoarea declarată a investiţiei.

54. Sunt corecte susţinerile recurentei privind faptul că, în situaţia în care comisia de recepţie constata nereguli în calitatea sau finalitatea lucrărilor, putea recomanda amânarea recepţiei, conform art. 17 din H.G. nr. 273/1994, iar dacă lucrarea nu ar fi fost finalizată, SC A. SRL nu ar fi întocmit un proces-verbal la terminarea lucrărilor, ci un proces-verbal de predare primire, conform art. 31 din H.G. nr. 273/1994 care prevede că, în cazurile în care investitorul solicită prelucrarea unei părţi din lucrare înainte de terminarea întregii lucrări prevăzute în contract, se încheie un proces-verbal de predare-primire între executant şi investitor, în care se va consemna starea părţii de lucrare.

55. Ca urmare a încheierii Procesului-verbal nr. x de recepţie la terminarea lucrărilor pentru "lucrările de construire complex hotelier", imobilul din Ploieşti, Şos,Vestului nr. 31 constituia o "clădire" în sensul legii fiscale, îndeplinea condiţiile prevăzute de dispoziţiile Codului de procedură fiscală privind caracteristicile clădirii, în raport de dispoziţiile art. 249 alin. (5) din C. fisc. , potrivit cărora "clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.". Pentru dobândirea dreptului de proprietatea asupra acestuia, proprietarul datora impozit, în conformitate cu dispoziţiile art. 249 alin. (1) din C. fisc. , potrivit cărora orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, şi art. 254 din C. fisc. , care prevede că în cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită de o persoană în cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită, orice persoană care dobândeşte sau construieşte o clădire având obligaţia de a depune o declaraţie de impunere la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în termen de 30 de zile de la data dobândirii sau construirii, potrivit alin. (5) al art. 254.

56. Acest fapt a fost reflectat şi în contabilitatea societăţii şi constatat de organul fiscal şi la inspecţia fiscală anterioară, încheiată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 13 iunie 2008, imobilul fiind declarat la SPFL Ploieşti, ulterior întocmirii procesului-verbal de recepţie a lucrărilor, prin Declaraţia de impunere nr. x din 11 ianuarie 2007, intabulat în cartea funciară nr. x a Municipiului Ploieşti conform încheierii nr. 9374 din 9 martie 2007.

57. În ceea ce priveşte lucrările recepţionate prin Procesul-verbal de recepţie nr. 2706 din 31 decembrie 2008, s-a constatat faptul că au fost recepţionate "lucrări de reparaţii, modernizări executate în cadrul Complexului C.", recomandându-se înregistrarea valorii lucrărilor executate în sumă de 1.604.057 RON în evidenţele societăţii şi majorarea valorii de inventar a clădirii; aceste lucrări de reparaţii şi modernizări nu au fost efectuate în baza Autorizaţiei de construire x din 31 ianuarie 2005; potrivit chiar procesului-verbal, lucrările recepţionate au fost executate în baza Hotărârii AGA nr. 4 din 10 august 2008, conform devizului de lucrări, prin chiar declaraţia depusă de SC A. SRL la organul fiscal, ca urmare a Declaraţiei de impunere nr. x din 12 februarie 2009, prin care s-a comunicat majorarea valorii de inventar cu suma de 1.604.057 RON, fiind menţionat faptul că lucrările recepţionate prin Procesul-verbal nr. x din 31 decembrie 2008 nu necesită obţinerea unei autorizaţii de construire conform Legii nr. 50/1991 şi "nu au modificat aspectele elementelor constructive aprobate iniţial, ci au avut ca scop modernizarea şi îmbunătăţirea condiţiilor de cazare şi servicii pentru încadrarea locaţiei în clasificarea de Hotel - 3 stele".

58. Faptul că Autorizaţia de construire x din 31 ianuarie 2005 expira la data de 31 ianuarie 2008 nu prezintă relevanţă, în condiţiile în care lucrările efectuate în baza acesteia au fost recepţionate prin Procesul-verbal nr. x de recepţie la terminarea lucrărilor pentru "lucrările de construire complex hotelier", cu atât mai mult cu cât, de altfel, lucrările de modernizare executate în baza Hotărârii AGA nr. 4 din 10 august 2008, conform devizului de lucrări, au fost recepţionate la o dată ulterioară, prin Procesul-verbal 2706 din 31 decembrie 2008.

59. De asemenea, faptul că prin raportul de expertiză tehnică judiciară efectuat în cauză expertul E. a arătat că lucrările executate până la data de 14 decembrie 2006 au reprezentat lucrări de structură şi închideri laterale cu zidărie, stadiul execuţiei construcţiei fiind denumită în mod uzual "la roşu", iar construcţia a îndeplinit toate condiţiile tehnice de funcţionare ca hotel la data de 31 decembrie 2008, nu sunt de natură a conduce la o altă concluzie, întrucât imobilul înregistrat în documentele contabile ale SC A. SRL cu numărul de inventar 1034 îndeplinea, din punct de vedere fiscal, elementele structurale ale unei clădiri, dobândită prin construire la data de 14 decembrie 2006, data procesului-verbal de recepţie numărul 3136 din 14 decembrie 2006, pentru care proprietarul datora impozit, fiind declarată de reclamantă prin Declaraţia de impunere nr. x din 11 ianuarie 2007 cu valoarea prevăzută în procesul-verbal de recepţie, 1.580.435 RON.

60. Lucrările de modernizare şi reparaţii efectuate ulterior, în baza Hotărârii AGA nr. 4 din 10 august 2008, conform devizului de lucrări, care au avut ca scop modernizarea şi îmbunătăţirea condiţiilor de cazare şi servicii pentru încadrarea locaţiei în clasificarea de Hotel 3 stele, au fost comunicate organului fiscal prin declaraţia de impunere nr. x din 12 februarie 2009, prin care s-a comunicat majorarea valorii de inventar cu suma de 1.604.057 RON, fiind menţionat faptul că lucrările recepţionate prin Procesul-verbal 2706 din 31 decembrie 2008 nu necesită obţinerea unei autorizaţii de construire conform Legii nr. 50/1991 şi nu au modificat aspectele elementelor constructive aprobate iniţial, fiind incidente, pentru această situaţie, dispoziţiile art. 254 alin. (4) şi (6) din Codul fiscal, potrivit cărora în cazul extinderii, îmbunătăţirii, sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea, orice persoană în această situaţie având obligaţia să depună o declaraţie în acest sens la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificări.

61. Pentru aceste motive, în mod greşit instanţa de fond a reţinut, ca dată de dobândire a clădirii, data de 31 ianuarie 2008. Ca urmare a încheierii Procesului-verbal nr. x din 14 decembrie 2006 de recepţie la terminarea lucrărilor de construire executate în baza Autorizaţiei de construire nr. x din 31 mai 2005 emisă pentru "executarea lucrărilor de construire pentru construire complex hotelier, împrejmuire, organizare de şantier", data dobândiri clădirii, având valoarea de inventar înregistrată de 1.580.435 RON, este 14 decembrie 2006. Lucrările de modernizare şi reparaţii ulterioare nu au fost efectuate în baza acestei autorizaţii de construire, chiar dacă termenul limită al autorizaţiei de construire era 31 ianuarie 2008, ci în baza Hotărârii AGA nr. 4 din 10 august 2008, şi recepţionate prin Procesul-verbal 2706 din 31 decembrie 2008, conform devizului de lucrări, nu au necesitat obţinerea unei autorizaţii de construire conform Legii nr. 50/1991 şi nu au modificat aspectele elementelor constructive aprobate iniţial (potrivit chiar declaraţiei reprezentantului reclamantei), având ca scop modernizarea şi îmbunătăţirea condiţiilor de cazare şi servicii pentru încadrarea locaţiei în clasificarea de Hotel 3 stele, şi au condus la majorarea valorii de inventar a clădirii dobândite prin construire anterior cu suma de 1.604.057 RON, cu aplicarea dispoziţiilor art. 254 alin. (4) şi (6) din C. fisc. menţionate.

62. În mod greşit, astfel, a reţinut instanţa de fond că sunt incidente prevederile pct. 62 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 44/2004, care prevăd că data dobândirii clădirii, pentru clădirile ale căror lucrări de construcţii nu au fost finalizate la termenul prevăzut în autorizaţia de construire şi pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilităţii autorizaţiei, în condiţiile legii, este data expirării acestui termen.

63. Raportat la situaţia de fapt, erau incidente dispoziţiile pct. 62 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora data dobândirii clădirii, pentru clădirile executate integral înainte de expirarea termenului prevăzut în autorizaţia de construire, este data întocmirii procesului-verbal de recepţie, dar nu mai târziu de 15 zile de la data terminării efective a lucrărilor. Nu se poate reţine faptul că organul fiscal a privit construcţia pe stadii de realizare, şi nu în mod unitar, în condiţiile în care nu se pune problema în acest sens din punct de vedere fiscal.

64. Încheierea Procesului-verbal de recepţie nr. x din 14 decembrie 2006 la terminarea lucrărilor de construire complex hotelier, lucrări executate în temeiul Autorizaţiei de construire nr. x din 31 ianuarie 2005, declararea complexului hotelier prin Declaraţia de impunere nr. x din 14 decembrie 2006, nu se referă la un stadiu iniţial de realizare a construcţiei, şi nu se reflectă doar în determinarea profitului impozabil, în condiţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ci la dobândirea în proprietate a unei clădiri prin construire, având drept consecinţă obligaţia de plată a impozitului de către proprietar la valoarea de inventar (valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare), potrivit dispoziţiilor art. 249, 253 şi 254 din C. fisc.

65. Cu privire la cota de impozit aplicată de organul de inspecţie fiscală pentru perioada 2009 - 2011, de 7 %, prevăzută de art. 253 alin. (6) din C. fisc. , raportat la dispoziţiile art. 123 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, instanţa de fond a reţinut, pentru motivele expuse la pct. 3 din prezenta decizie, susţinerile organului de inspecţie fiscală, faptul că, dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, situaţia de neevaluare fiind reglementată ca o situaţie de excepţie, care este acceptată numai cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute în mod expres de dispoziţiile menţionate, a constatat că pentru grupa de clădiri nu au fost efectuate evaluări concomitente în anii 2009, 2010 şi 2011, toate construcţiile din grupă fiind reevaluate la data de 31 decembrie 2011, astfel că începând cu această dată devin incidente dispoziţiile art. 253 alin. (2), (3) şi (5) din Codul fiscal în vigoare la momentul pentru care se stabileşte obligaţia fiscală.

66. Motivul de recurs privind accesoriile la obligaţiile fiscale constatate de recurentul pârât cu privire la automacaraua D. cu masa totală peste 12 tone este nefondat.

67. Instanţa de fond a reţinut în mod corect, cu privire la impozitul calculat pentru automacaraua D., că se impune calcularea impozitului pentru mijloacele de transport, însă nu şi a accesoriilor aferente, întrucât societatea a declarat acest bun şi nu a făcut modificări fiscale de natură să atragă modificarea bazei impozabile, fiind scoasă din evidenţa fiscală dintr-o eroare a organelor fiscale, fără ca reclamanta să aibă o culpă în acest sens.

68. Susţinerile recurentei privind faptul că deciziile de impunere nu au fost contestate de reclamantă, şi, pe cale de consecinţă, însuşite, deşi nu erau conforme cu evidenţele contabile, aceasta putând, conform dispoziţiilor art. 84 din O.G. nr. 92/2003, să depună declaraţii rectificative care să reflecte fidel evidenţa sa contabilă, în lipsa unei astfel de declaraţii rectificative fiind stabilite sumele datorate în conformitate cu evidenţele contabile, sunt nefondate.

69. Organul de inspecţie fiscală nu a reţinut că reclamanta nu s-a conformat dispoziţiilor art. 82 din O.G. nr. 92/2003 privind privind Codul de procedură fiscală, care prevăd obligaţia contribuabilului de a completa declaraţiile fiscale înscriind corect, complet şi cu bună-credinţă informaţiile prevăzute de formular, corespunzătoare situaţiei sale fiscale. Dispoziţiile art. 84 din Codul de procedură fiscală, invocate de recurent, se referă la corectarea declaraţiilor fiscale de către contribuabil, din proprie iniţiativă, pe perioada termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, însă pârâta nu a invocat erori în declaraţiile fiscale depuse de reclamantă, a invocat erori în deciziile de impunere pe care le-a emis, neconforme cu evidenţele contabile ale reclamantei, din eroare bunul fiind scos din evidenţa fiscală.

70. Or, majorările de întârziere sunt datorate pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată datorate bugetelor locale, potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar în jurisprudenţa Curţii Constituţionale s-a reţinut, cu privire la aceste dispoziţii, că "reprezintă o măsură de politică fiscală pe care legiuitorul a instituit-o în vederea sancţionării conduitei culpabile pe care contribuabilii o au prin neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată. O atare sancţiune, evident, are o repercusiune directă cu privire la patrimoniul debitorului, însă diminuarea corespunzătoare a patrimoniului acestuia se datorează faptei culpabile pe care a săvârşit-o." (Curtea Constituţională, Decizia nr. 561 din16 octombrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 923 din 18 decembrie 2014).

71. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantă, este pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material cu privire la stabilirea impozitului pentru clădiri, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., şi este nefondat motivul de recurs referitor la accesoriile la obligaţiile fiscale stabilite pentru automacaraua D..

VII Soluţia instanţei de recurs

72. Pentru aceste considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată şi în rejudecare va admite în parte acţiunea, în sensul că va anula în parte Decizia de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale nr. 178 din 23 februarie 2015, numai în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pentru automacaraua D., va respinge în rest acţiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâtul Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti împotriva Sentinţei civile nr. 283 din 21 decembrie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, hotărârea atacată şi în rejudecare:

Admite în parte acţiunea.

Anulează, în parte, Decizia de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 şi Decizia nr. 178 din 23 februarie 2015 numai în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pentru automacaraua D.

Respinge, în rest, acţiunea.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 octombrie 2018.

Procesat de GGC - LM