Taxpayer’s Appeal on Artificiality of Lease and Service Contracts Quashed and Remanded for Retrial

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 15 octombrie 2016, pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Tecuci a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui,

1. anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala pentru S.C. A. S.R.L înregistrată sub nr. F-VS 480 din data de 28 august 2014;

2. anularea Dispoziţiei de măsuri nr: x din 28 august 2014;

3. anularea procesului-verbal nr. x din 28 august 2014;

4. anularea Deciziei nr. DRc 5471 din 21 iulie 2015 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ-fiscale indicate anterior în petitul 1 - 3, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Serviciul Soluţionare Contestaţii;

5. să se constatate că nu există diferenţe de obligaţii fiscale;

6. să se dispună emiterea unei decizii de nemodificare a bazei de impunere, în temeiul art. 109 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedura fiscală.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 146 din 13 iunie 2016, instanţa a respins cererea reclamantei, ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

Susţine recurenta-reclamantă că hotărârea curţii de apel este consecinţa unei motivări sumare, care poate fi echivalată cu o lipsă a motivării, în sensul art. 6 § 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. De altfel, în cuprinsul hotărârii judecătorul fondului menţionează expres că a analizat doar principalele motive de nelegalitate, ceea ce denotă că nu a analizat toate argumentele.

Motivarea primei instanţe este pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material. În ceea ce priveşte problematica sancţiunilor fiscale, în jurisprudenţa recentă a CJUE, respectiv a CEDO s-a pus problema aplicării principiului non bis in idem, garantat de art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, respectiv art. 4 Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie.

Astfel, CJUE, prin Hotărârea din 26 februarie 2013 în cauza C-617/10 Aklagaren împotriva Hans Akerberg Fransson a decis ca principiul non bis in idem enunţat la art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, nu se opune ca un stat membru să impună aceleiaşi fapte de nerespectare a obligaţiilor declarative în domeniul TVA, în mod succesiv, o sancţiune fiscală şi o sancţiune penală, în măsura în care prima sancţiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanţa naţională.

În jurisprudenţa CEDO s-a decis că art. 6 din Convenţie, consacrat dreptului la un proces echitabil, este aplicabil şi în cazul sancţiunilor fiscale, chiar dacă contenciosul fiscal în sine nu intră în "materia civilă".

În prezenta cauză au existat două proceduri paralele, procedura fiscal şi cea penală (plângerea penală obiect al dosarului penal nr. x/2014), starea de fapt fiscală fiind aceeaşi, valoarea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilită prin actele administrative-fiscale contestate şi valoarea prejudiciului, clamat în plângerea penală, fiind identice.

În condiţiile în care, raportat la aceeaşi stare de fapt, Parchetul de pe lângă Tribunalul Vaslui a decis că nu s-au săvârşit infracţiuni de evaziune fiscală sau infracţiuni la Legea contabilităţii nr. 82/1991, mai poate continua procedura fiscală, atâta timp cât în baza probatoriului administrat în domeniul penal s-a reţinut că tranzacţiile comerciale derulate între societatea reclamantă şi S.C. B. S.R.L. nu au fost efectuate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Astfel, condiţia pentru existenţa unei infracţiuni de evaziune fiscală în condiţiile art. 9 din Legea nr. 241/2005, este aceea ca actele materiale să fie săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Or, în dosarul nr. x/2014 s-a stabilit pe baza probatoriului administrat că tranzacţiile comerciale derulate între societatea reclamantă şi Societatea B. S.R.L. nu au fost efectuate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

În al doilea rând, s-a reţinut faptul că înregistrările contabile nu a condus la o creştere a cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit, respectiv taxa pe valoarea adăugată, astfel încât nu este îndeplinită nici latura obiectivă a infracţiunii prevăzute de art. 43 din Legea nr. 82/1991, republicată.

Reaminteşte recurenta că, recent CEDO a pronunţat o hotărâre în cauza Lungu şi alţii c. României în care a reţinut că "... derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleaşi fapte, care a condus secţia penală a Curţii de apel la o nouă apreciere a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secţiei comerciale a aceleiaşi curţi de apel a adus atingere principiului securităţii juridice.

4. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost analizat în complet de filtru fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 21 mai 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 18 iulie 2018, completul filtru a constatat, faţă de conţinutul raportului, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. şi a fixat termen pentru judecata pe fond a recursului.

5. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma motivelor invocate de către recurent, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente. Înalta Curte reţine că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003, legalitatea Deciziei nr. 5471 din 21 iulie 2015 de soluţionare a contestaţiei S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28 august 2014 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-VS nr. 339 din 28 august 2014, a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 28 august 2014 şi a Procesului-verbal nr. x din 28 august 2014.

Prin actele administrative fiscale contestate s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare în valoare totală de 3.088.198 RON:1.044.429 RON impozit pe profit; 143.400 RON dobânzi aferente impozitului pe profit; 47.878 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.566.644 RON taxa pe valoare adăugată; 215.100 RON - dobânzi aferente TVA şi 7.074 RON - penalităţi aferente TVA.

Curtea de apel a respins acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată, apreciind corecte concluziile organului de inspecţie fiscală.

Recurenta-reclamantă a formulat critici atât cu privire la lipsa motivării sentinţei recurate, (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) cât şi cu privire la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

În fapt, între reclamantă şi S.C. B. S.R.L. Tecuci s-a încheiat contractul de închiriere nr. x din 29 iunie 2012 având ca obiect încheierea de la S.C. B. S.R.L. a bunurilor din Anexa nr. 1 la contract (5 buc. transcontainere, 2 buc. aparat implant baloturi, 2 buc. compactor SRV 66, 1 buc. ferăstrău circular, 1 buc. generator sudură, 1 buc. schelă metalică, 5 seturi mică mecanizare), pe o durată de 12 luni, la preţul de 122.000 euro/lună fără TVA.

Societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă în luna iunie 2013 factura fiscală nr. x din 30 iunie 2013 emisă de S.C. B. S.R.L. Tecuci, în valoare de 6.527.683 RON şi TVA de 1.566.644 RON, reprezentând chirie conform contractului de închiriere nr. x din 29 iunie 2012, prezentat mai sus.

De asemenea, între cele două societăţi comerciale menţionate s-au mai încheiat în aceeaşi perioadă două contracte astfel:

1. Contract de închiriere nr. x din 29 iunie 2012, în care reclamanta are de această dată calitatea de locator iar S.C. B. S.R.L., cea de locatar, pentru care reclamanta a emis factura nr. x din 30 iunie 2013 cu valoare de 6.153.144 RON şi TVA de 1.476.755 RON şi

2. Contractul de prestări servicii nr. x din 29 iunie 2012, unde reclamanta este prestator, iar S.C. B. S.R.L. este client, în baza contractului reclamanta emiţând factura fiscală nr. x din 30 iunie 2012 în valoare de 374.539 RON şi TVA de 89.889 RON.

De asemenea, prin actul adiţional din 30 iunie 2013 la contractul de închiriere nr. x din 29 iunie 2012 s-a dispus încetarea efectelor acestui contract cu data de 1 iulie 2012 fiind emisă totodată şi factura de stornare cu aceeaşi valoare nr. x din 1 iulie 2013 pentru valoarea de 6.153.144 RON.

Prin actul adiţional nr. x la contractul nr. x din 29 iunie 2012 s-a dispus încetarea efectelor acestui contract începând cu 1 iulie 2012 şi a fost emisă factura de stornare nr. x din 1 iulie 2013 pentru suma de 6.153.144 RON şi TVA 1.476.755 RON.

În fine, prin actul adiţional nr. x la contractul de prestări servicii nr. x din 29 iunie 2012 s-a dispus încetarea efectelor contractului mai sus menţionat începând cu 1 iulie 2012, fiind emisă şi factura de stornare nr. x din 1 iulie 2013 pentru suma de 374.539 RON şi TVA de 80.889 RON.

Recurenta-reclamantă consideră că aplicarea de către organele fiscale a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este greşită, din perspectiva faptului că tranzacţiile menţionate nu au avut loc, deoarece serviciile reciproce stipulate în contractele încheiate, care trebuiau prestate de cele două societăţi, egale ca valoare, nu au mai fost executate, contractele fiind anulate prin actele adiţionale aferente menţionate mai sus.

În plus, prin procesul-verbal nr. x din 28 august 2014 AJFP Vaslui a sesizat organele de urmărire penală apreciind că s-ar fi săvârşit infracţiunile prevăzute de art. 8 art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, respectiv art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu un prejudiciu estimat de organele fiscale la suma de 3.088.198 RON, plângerea penală constituind obiectul dosarului nr. x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Vaslui.

Prin Ordonanţa din 8 decembrie 2014 pronunţată în dosarul x/2014, s-a dispus clasarea sesizării penale reţinându-se că, "oricare dintre infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 presupun drept condiţie premisă de existenţă ca săvârşirea lor să se producă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale"

Totodată, s-a reţinut că având în vedere că valoarea veniturilor înregistrate de societatea B. S.R.L. Tecuci este identică cu valoarea veniturilor înregistrate de către S.C. A. S.R.L. Vaslui şi că veniturile respective sunt generate în mod exclusiv de tranzacţiile comerciale derulate doar scriptic între cele două societăţi, s-a constatat că rezultatele acestora au rămas nemodificate sub aspectul bazei de impozitare şi al TVA aferentă apreciindu-se că, în acest fel, scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu este cel prevăzut şi urmărit de către persoana cercetată.

În concluzie, parchetul a reţinut că înregistrările contabile privind cheltuielile nereale nu au condus la o creştere a bazei de impozitare şi, implicit, la creşterea cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit şi TVA şi astfel, nu este realizată latura obiectivă a infracţiunii prevăzute de art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 321 C. proc. pen. (fost 289 C. proc. pen.) în interpretarea dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 3807 din 20 noiembrie 2012 a secţiei penale.

Plecând de la soluţia pronunţată în dosarul penal nr. x/2014 şi având în vedere că, în paralel s-a desfăşurat şi o procedură fiscală (circumscrisă contestării deciziei de impunere nr. 480 din 28 august 2014), se impunea ca instanţa de fond să analizeze dacă starea de fapt fiscală a fost aceeaşi, având în vedere că organele fiscale au reţinut că societatea recurentă a produs un prejudiciu bugetului de stat.

Relevant sub acest aspect este şi faptul că valoarea obligaţiilor fiscale stabilite prin actele administrative-fiscale atacate în prezenta cauză şi valoarea prejudiciului indicat în sesizarea penală este aceeaşi.

Or, judecătorul fondului nu a făcut nicio referire la aceste aspecte. Mai mult decât atât, a înlăturat concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, apreciind că analiza cuprinsă în lucrare nu are valoare decât din punct de vedere matematic, al cuantumului veniturilor şi al cheltuielilor rezultate din facturile fiscale în discuţie, fără ca reclamanta să justifice cu dovezi realitatea operaţiunilor înregistrate şi dacă au fost corect înregistrate ca venituri şi cheltuieli în România şi în Germania, ignorând astfel cele reţinute în ordonanţa de clasare depusă în dosarul de fond .

În acest mod, instanţa de fond nu a lămurit incidenţa soluţiei de clasare din dosarul penal nr. x/2014 asupra stării de fapt fiscale şi a posibilităţii aplicării art. 11 alin. (1) Codul fiscal, împrejurare necesară a fi dezlegată şi prin prisma celor reţinute în hotărârea pronunţată în Cauza Lungu şi alţii c. României.

Concret, în hotărârea pronunţată la 21 octombrie 2014 Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut încălcarea art. 6 § 1 din Convenţie. "Derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleaşi fapte, care a condus secţia penală a Curţii de Apel la o nouă aprecieri a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secţiei comerciale de la aceeaşi curte de apel a adus atingere principiului securităţii juridice (...). În consecinţă, prin aceea că a revenit asupra unui punct al litigiului, care a fost deja tranşat şi care a făcut obiectul unei hotărâri definitive şi în absenţa unui motiv întemeiat, Curtea de apel a înfrânt principiul securităţii raporturilor juridice. Din acest motiv, dreptul reclamantului la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenţie a fost încălcat" (§ 46 - 47).

În consecinţă, Înalta Curte constată că prima instanţă a soluţionat cauza fără să lămurească pe deplin împrejurările de fapt, limitându-se la consideraţii generale, fără a analiza în mod efectiv toate susţinerile părţilor, dând astfel doar o aparenţă în motivare hotărârii pronunţate. Procedând în acest mod, instanţa de fond nu a realizat o analiză completă şi obiectivă a situaţiei de fapt, omiţând să examineze constatările organelor de cercetare penală fundamentate pe aceeaşi situaţie de fapt fiscală şi acelaşi prejudiciu.

Urmează ca în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) şi art. 497 C. proc. civ.,Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să admită recursul, să caseze sentinţe şi să trimită cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

Cu ocazia rejudecării se va proceda, conform dezlegărilor din prezenta decizie, la examinarea tuturor aspectelor de nelegalitate invocate, cu luarea în considerare şi a criticilor de nelegalitate formulate în recurs.

Pentru adoptarea unei soluţii judicioase asupra fondului raportului juridic este necesară examinarea punctuală a situaţiei de fapt fiscale cu luarea în considerare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrative fiscale atacate, dar şi a motivelor de nelegalitate şi a apărărilor formulate, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public şi cel privat să fie asigurat.

Judecătorul fondului va avea în vedere şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, care a decis ca art. 6 din Convenţie, consacrat dreptului la un proces echitabil, este aplicabil şi sancţiunilor fiscale precum şi jurisprudenţa CJUE aplicabilă cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L împotriva Sentinţei nr. 146 din 13 iunie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - MM