VAT deduction for goods transport repairs and validity of VAT codes for determining the place of intra-community transport services

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 31 din 10 februarie 2015 privind soluţionarea contestaţiei depusă de subscrisa şi pe cale de consecinţă:

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 17 septembrie 2014 sub aspectul obligaţiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina subscrisei, constând în:

- 889.208 RON, reprezentând TVA aferentă unor cheltuieli cu reparaţia autovehiculelor transportate pentru care subscrisa ne-am exercitat eronat, în aprecierea organelor de inspecţie, dreptul de deducere, pentru care s-au calculat majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 359.042 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 129.169 RON;

- 19.073 RON, reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar aferentă veniturilor declarate neimpozabile în România care au fost reîncadrate drept operaţiuni impozabile în România, pentru care s-au calculat majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 7.156 RON şi penalităţi de întârziere în valoare de 2.861 RON;

- anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 17 septembrie 2014. sub aspectul obligaţiilor de plată reţinute de organele de inspecţie constând în sumele anterior enunţate;

Reclamanta a solicitat exonerarea de la plata obligaţiilor suplimentare stabilite în sarcina acesteia, respectiv a sumelor anterior precizate.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 1829 din 31 mai 2016, a admis acţiunea formulată de reclamantă, dispunând anularea Deciziei nr. 31 din 10 februarie 2015 şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 17 septembrie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 17 septembrie 2014, în ce priveşte suma de 889.208 RON, reprezentând TVA aferentă unor cheltuieli cu reparaţia autovehiculelor transportate, pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 359.042 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 129.169 RON; precum şi în ce priveşte suma de 19.073 RON reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar, pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 7.156 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 2.861 RON.

Totodată, a dispus exonerarea reclamantei de plata obligaţiilor suplimentare menţionate anterior şi a admis, în parte, cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, obligând pârâta la plata sumei de 5200 RON cheltuieli de judecată (5000 RON onorariu de avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. şi 200 RON taxa judiciară de timbru).

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1. Recurenta-pârâtă susţine că, în mod greşit, instanţa de fond a considerat că serviciile de reparaţie prestate au fost achitate în folosul operaţiunilor taxabile ale intimatei-reclamante.

Se arată că, în perioada august 2009 - octombrie 2013, intimata-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 889.209 RON, aferentă serviciilor de reparare a autovehiculelor transportate care au suferit diverse avarii/lipsuri pe durata transportului la încărcare/descărcare, facturate de societăţi din România şi din alte state membre.

Recurenta-pârâtă consideră că nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 889.208 RON, întrucât costul serviciilor în cauză nu face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile, nu reprezintă element constitutiv al preţului serviciilor furnizate, iar societatea nu a prezentat documente din care să reiasă că serviciile cu reparaţia mărfii avariate au fost reflectate în preţul serviciilor de transport facturate către clienţi.

Faptul că intimata-reclamantă avea inserat în cuprinsul contractelor de transport clauza prin care aceasta este responsabilă de integritatea bunurilor transportate, nu conduce automat la concluzia că aceste cheltuieli cu reparaţiile sunt efectuate în folosul operaţiunilor taxabile.

Referitor la formularul de calculare a preţurilor cost breakdown distribution, recurenta-pârâtă susţine că acesta nu prezintă modul de calcul al valorii serviciilor facturate către clienţi din care să rezulte că preţul serviciilor cuprinde şi c/valoarea reparaţiilor, ci doar denumirea unor rubrici în limba engleză, fără prezentarea vreunui cost sau valori.

Mai arată recurenta-pârâtă că nu pot fi primite afirmaţiile instanţei de fond, precum că organele fiscale nu au înţeles menţiunile din acest înscris, iar simpla prezentare a unui tabel care nu cuprinde nicio informaţie cu privire la stabilirea preţului serviciilor facturate beneficiarilor nu demonstrează că intimata-reclamantă a efectuat cheltuielile în vederea utilizării în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Faptul că societatea a depus în faţa primei instanţe lămuriri cu privire la tabelul de stabilire a preţurilor nu face, în opinia recurentei-pârâte, decât să întărească ideea că la momentul depunerii documentului, aceasta nu făcea dovada justificării dreptului de deducere a TVA.

Cu privire la jurisprudenţa CJUE, recurenta-pârâtă consideră că în speţă nu este aplicabilă hotărârea din cauza C-124/12 Maritza East 1 EOOD invocată de judecătorul fondului, întrucât dreptul de deducere, deşi nu este condiţionat de preţul serviciilor prestate, este totuşi condiţionat de utilizarea serviciilor în scopul operaţiunilor sale taxabile, conform art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, în forma aplicabilă în perioada 1 august 2009 - 31.1.2009.

3.2. Hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 19.073 RON, majorări de întârziere în sumă de 7.156 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 2.861 RON.

Recurenta-pârâtă susţine că pentru facturile emise pe numele B. şi C., instanţa de fond a reţinut în mod greşit că locul prestării serviciilor de transport intracomunitar de bunuri este Germania şi nu România.

În acest sens, se afirmă că prin Raportul nr. x din 10 februarie 2012, Serviciul de schimb internaţional de informaţii din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, s-a comunicat că pentru operatorul B., codul de identificare în scopuri de TVA nu mai avea valabilitate din data de 1 octombrie 2011, iar pentru operatorul C., din data de 1 ianuarie 2011.

Au fost încălcate prevederile art. 133 alin. (3) şi (5) lit. c) Codul fiscal, pct. 13 pct. 1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal pct. 13 alin. (9) din Norme, de unde rezultă, susţine recurenta-pârâtă, că la momentul emiterii facturilor, codul de TVA nu era valid, iar locul prestării serviciilor este România şi nu Germania.

3.3. Hotărârea este nelegală şi în ceea ce priveşte obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată

Prin această critică, se susţine că obiectul acţiunii îl reprezintă anularea unui act administrativ fiscal şi este de complexitate minimă în cadrul litigiilor de contencios administrativ, problema de drept dedusă judecăţii nu a prezentat niciun caracter de noutate, iar cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, conform Deciziilor Curţii Constituţionale nr. 401/2015 şi nr. 493/2017, trebuie să se ţină seama de amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse de avocat.

Se mai arată că cheltuielile privind angajarea unui apărător sunt cheltuieli obişnuite şi nu pot fi imputate părţii adverse.

4. Apărarea intimatei-reclamante

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate, fiind legală şi temeinică, cu cheltuieli de judecată.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 iunie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Ulterior, procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, acordându-se termen de judecată în şedinţă publică, potrivit încheierii din 18 octombrie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare

Recursul este nefondat

1. Cu privire la criticile aduse modului de soluţionare a debitului suplimentar în sumă de 889.208 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor cu reparaţia autovehiculelor transportate.

Din actele dosarului rezultă că intimata-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă, pentru perioada august 2009 - octombrie 2013, cheltuieli cu reparaţia autovehiculelor transportate ce au suferit diverse avarii sau lipsuri fie pe durata transportului, la încărcare/descărcare, fie pe perioada depozitării.

Intimata-reclamantă a aplicat mecanismul taxării inverse, respectiv art. 157 alin. (2) Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă consideră că nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 889.208 RON, deoarece costul serviciilor nu face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi nu reprezintă element constitutiv al preţului serviciilor pe care le furnizează, societatea neprezentând documente în acest sens.

A mai arătat recurenta-pârâtă că nu are relevanţă faptul că intimata a inserat în cuprinsul contractelor de transport clauza conform căreia aceasta răspunde de integralitatea bunurilor transportate.

Cât priveşte formularul de calculare a preţurilor - cost breakdown distribution, se susţine de recurentă că aceasta nu prezintă un mod de calcul al serviciilor facturate către clienţi.

Înalta Curte reţine că, în privinţa formularului de calculare a preţului, instanţa de fond a solicitat lămuriri suplimentare, asupra cărora, recurenta-pârâtă a refuzat să se aplece şi să le analizeze.

De asemenea, în faţa primei instanţe s-a depus şi corespondenţa cu societatea mamă din care rezultă că înaintea fiecărui contract de transport erau programate şi cheltuielile cu reparaţia autovehiculelor transportate, respectiv un procent calculat la valoarea preţului bunului.

Din cuprinsul formularului cost breakdown distribution la pct. A8, structura costului, sunt înscrise costurile societăţii şi alte cheltuieli de exploatare, de unde rezultă că toate cheltuielile cu reparaţiile intră în categoria costurilor de exploatare ce formează structura costului bunului.

Din actele dosarului, Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă a justificat cheltuielile făcute cu reparaţiile autovehiculelor prin prezentarea de documente, respectiv CMR/scrisoare de trăsură, procese-verbale de predare-primire, contracte, etc.

Din cuprinsul acestor documente rezultă care sunt lipsurile sau avariile bunurilor transportate şi având în vedere că societatea reclamantă este răspunzătoare de deteriorarea acestora, este corect a se reţine că toate cheltuielile cu reparaţiile sunt realizate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Cu privire la jurisprudenţa CJUE, reprezentată de cauza C-124/12 Maritza East 1 Eood, Înalta Curte reţine că aceasta este aplicabilă în prezenta cauză, având în vedere că, dreptul de deducere este condiţionat de utilizarea serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile, ceea ce în speţă s-a demonstrat anterior.

2. Referitor la criticile aduse hotărârii instanţei de fond în legătură cu suma în cuantum de 19.073, plus majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

Recurenta-pârâtă susţine că prin Raportul nr. x din 10 februarie 2012, Serviciul de schimb internaţional de informaţii din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili a comunicat organelor fiscale că pentru operatorul B., identificat prin cod DE 251846668 "data sfârşit valabilitate" cod de identificare în scopuri de TVA este 1 octombrie 2011, iar pentru operatorul C. identificat prin cod DE 220664347 "data sfârşit valabilitate" cod de identificare în scopuri de TVA este 1 ianuarie 2011.

Din documentele dosarului, rezultă că pentru prima societate a fost emisă factură în data de 17 iulie 2012, iar pentru cea de-a doua societate, au fost emise facturi în 1 septembrie 2011, 19 septembrie 2012, 10 noiembrie 2011, 28 noiembrie 2011 şi 13 februarie 2012.

Recurenta-pârâtă susţine că la momentul emiterii facturilor, beneficiarii nu aveau un cod valabil de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din fiecare stat membru, astfel că locul de plecare al transportului este România şi nu Germania.

Cu privire la acest aspect, instanţa de fond a reţinut că validitatea codului TVA nu trebuie stabilită prin raportare la data emiterii facturii, ci la data prestării serviciilor şi că locul prestării serviciilor de transport intracomunitar de bunuri este reprezentat de locul unde este stabilit beneficiarul şi anume, Germania şi nu România.

În acest scop, s-au depus la dosar, inclusiv în faţa Înaltei Curţi, declaraţiile 390VIES, pentru perioadele de raportare incidente în speţă.

Din cuprinsul acestora rezultă că, la data prestării serviciilor către cei doi operatori, dar şi la data raportării acestora în declaraţia 390, codul de TVA apărea ca fiind valid, în sens contrar datele nu puteai fi încărcate în sistem.

Din jurisprudenţa CJUE, cauza C- 277/14 Ppuh Stehcemp sp.j Florian Stefanek ş.a., se desprinde concluzia conform căreia valabilitatea codului TVA se stabileşte prin raportare la data prestării serviciului, iar persoanei impozabile nu i se poate solicita să facă verificări a căror sarcină nu îi revine, cu excepţia cazului în care se stabileşte că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuie să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

Înalta Curte apreciază că nu s-a demonstrat în dosarul de faţă că intimata-reclamantă ştia sau ar fi trebuit să ştie de existenţa unei fraude din partea beneficiarului cu privire la TVA, mai ales că, în momentul încărcării datelor în declaraţia 390, codul de TVA al celor două societăţi apărea ca fiind valid.

În consecinţă, în mod corect a reţinut prima instanţă că locul de plecare al transportului este Germania şi nu România.

3. Cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă

Judecătorul fondului a admis în parte cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată şi a dispus obligarea acesteia la 5.200 RON, din care 5000 RON onorariu de avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. şi 200 RON taxă judiciară de timbru.

Se reţine că în faţa instanţei de fond, reclamanta a prezentat o factură ce reprezintă onorariul de avocat, în cuantum de 76.911,74 RON, asupra căreia au fost aplicate disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Aşadar, instanţa de fond a făcut deja analiza complexităţii cauzei şi activitatea desfăşurată de avocat, în raport de circumstanţele cauzei, iar prin motivele de recurs nu s-a indicat existenţa unei încălcări sau aplicări greşite a acestor dispoziţii legale.

Cheltuielile cu angajarea unui avocat pot fi imputate părţii adverse, în temeiul art. 453 C. proc. civ., atunci când partea a pierdut procesul, condiţie îndeplinită în cauza analizată.

Faţă de acestea, nefiind întrunite motivele de casare, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, coroborate cu art. 496 C. proc. civ., recursul va fi respins ca nefondat.

În ceea ce priveşte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, formulată de intimata-reclamantă, se va respinge, întrucât aceeaşi sumă a fost prezentată şi în faţa instanţei de fond, nefăcându-se nicio defalcare în funcţie de calea de atac, iar judecătorul fondului a aplicat deja prevederile art. 452 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 1829 din 31 mai 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 13 decembrie 2018.

Procesat de GGC - MM