VAT refund delay: entitlement to statutory interest and non-extension of the 45-day processing deadline by tax audit under fiscal procedure law and EU neutrality principles

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice solicitând instanţei să dispună:

- anularea Deciziei de soluţionare nr. 250321 din 16 martie 2015 emisă de ANAF privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. şi comunicată reclamantei la data 19 martie 2015 prin care a fost respinsă contestaţia societăţii înregistrată la organele fiscale sub nr. x din 20 februarie 2015 îndreptată împotriva nesoluţionării în termen legal a cererii privind acordarea de dobânzi înregistrată la organul fiscal sub nr. x din 22 decembrie 2014;

- recunoaşterea dreptului societăţii de a beneficia de dobânzi în sumă de 5.245.495 RON aferente perioadei cuprinse între data expirării termenului legal de 45 de zile pentru soluţionarea decontului cu sumă negativă de TVA aferent lunii iulie 2009 - 12 octombrie 2009 înregistrat sub nr. x din 25 august 2009 şi respectiv între data expirării termenului legal de 45 de zile pentru soluţionarea decontului cu sumă negativă de TVA aferent lunii februarie 2010 - 10 mai 2010 înregistrat sub nr. x din 24 martie 2010 şi până la data de rambursării efective a sumei de 11.728.421 RON - 27 decembrie 2011, reprezentând TVA admis la rambursare;

- obligarea ANAF la achitarea efectivă către A. a sumei în cuantum de 5.441.054 RON cu titlu de dobândă pentru nerestituirea în termen legal a sumei în cuantum de 11.728.421 RON;

- obligarea pârâtei ANAF la plata către A. a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 1650 din 18 mai 2016, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice şi a anulat Decizia de soluţionare contestaţie nr. 250321 din 16 martie 2015 emisă de Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice.

A constatat dreptul reclamantei de a beneficia de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA-ului solicitat prin deconturile aferente lunilor iulie 2009 şi februarie 2010 înregistrate sub nr. x din 25 august 2009 şi nr. x din 24 martie 2010 şi a obligat pârâta să plătească reclamantei dobânzi în sumă de 5.256.110 RON.

A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 2350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru şi onorariu expert).

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 1650 din 18 mai 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II. Analiza cererii de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Urmare cererii SC A. SRL înregistrată la Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice sub nr. x din 22 decembrie 2014, prin care aceasta solicită acordarea în conformitate cu prevederile art. 124 C. proc. fisc. a dobânzilor aferente depăşirii termenului de 45 de zile pentru rambursarea TVA aferentă decontului cu sumă negativă de TVA aferent lunii 2009 în sumă de 9.441.186 RON, respectiv rambursarea TVA aferentă decontului cu suma negativă de TVA aferent lunii februarie 2010 în sumă de 2.287.235 RON, autoritatea fiscală a transmis un răspuns reclamantei prin adresa nr. x din 23 februarie 2015, prin care prezintă modul de soluţionare al decontului de TVA, urmare punctului de vedere primit de la Activitatea de Inspecţie Fiscală. Prin adresa nr. x din 23 decembrie 2014, societatea a fost înştiinţată de prelungirea termenului de soluţionare a cererii până la primirea punctului de vedere de la Activitatea de Inspecţie Fiscală.

A. SRL, C.U.I. x, a depus la Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice DNOR înregistrat sub nr. x din 25 august 2009 în sumă de 9.441.186 RON, respectiv DNOR înregistrat la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x din 24 martie 2010 în sumă de 2.287.235 lei.

În urma analizei de risc, DNOR nr. 332373 din 25 august 2009 în sumă de 9.4411.86 RON a fost încadrat la risc fiscal mare şi a fost transmis spre soluţionare Activităţii de Inspecţie Fiscală Sector 1, cu adresa nr. x din 02 septembrie 2009, decontul fiind transmis ulterior de către DGAMC la Activitatea de Inspecţie Fiscală a structurii sus-menţionate cu adresa nr. x din 19 februarie 2010, în vederea soluţionării cu control anticipat (societatea fiind în administrarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în acea perioadă).

PNOR nr. x din 24 martie 2010 în sumă de 2.287.235 RON a fost transmis de către DGAMC la Activitatea de Inspecţie Fiscală cu adresa nr. x din 09 iunie 2010. urmare solicitării AIF prin adresa nr. x din 09 iunie 2010. Cu adresa nr. x din 26 martie 2010, prin care s-au solicitat societăţii documente suplimentare, s-a prelungit termenul de soluţionare a DNOR aferent februarie 2010.

Organele de control au soluţionat deconturile cu suma negativă de TVA, cu opţiune de rambursare, avându-se în vedere următoarele:

Decontul cu sumă negativă de TVA aferent lunii iulie 2009 în sumă de 9.441.186 RON şi decontul cu sumă negativă de TVA aferent lunii februarie 2010 în sumă de 2.287.235 RON au fost soluţionate prin Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 10 noiembrie 2011.

Dosarul de rambursare pentru Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 10 noiembrie 2011 a fost înaintat Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Administrare a Veniturilor Statului în data de 17 noiembrie 2011, fiind emisă decizia de rambursare nr. x din data de 24 noiembrie 2011 pentru DNOR aferent iulie 2009, respectiv decizia de rambursare nr. x din data de 24 noiembrie 2011 pentru DNOR aferent februarie 2010.

Restituirea sumelor aprobate s-a efectuat în urma planificării realizate la nivel naţional conform circularei ANAF nr. 804882/2009, în data de 23 decembrie 2011.

Cu privire la existenţa dreptului contribuabilului la dobânzi pentru soluţionarea cu întârziere a cererilor de rambursare TVA, instanţa de control judiciar constată că acest drept este reglementat expres în C. proc. fisc.

Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) C. proc. civ. "Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Prin urmare, acordarea dobânzii fiscale reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situaţia patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligaţia debitorului ar fi fost executată întocmai. Fiind reglementat expres în C. proc. fisc. , dreptul la dobânzi nu poate fi înlăturat ca efect al inexistenţei unei reglementări corespunzătoare în metodologia de soluţionare a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, cum în mod greşit susţine recurenta-pârâtă.

Necesitatea acordării de dobânzi de către stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune şi din perspectiva jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care, prin mai multe hotărâri preliminare dar, mai ales, în cea pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C-143/12 (Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva SC B. SA) a subliniat că din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă (§ 25), respectiv faptul că atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (§ 23).

Referitor la perioada pentru care se datorează dobânzi, Înalta Curte reţine că potrivit art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. "Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare".

Este adevărat că prin dispoziţiile alin. (2) al aceluiaşi articol, termenul de 45 de zile de soluţionare a cererilor contribuabililor, se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, în situaţiile în care pentru soluţionarea cererii sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, însă se impune ca aceste prevederi să fie interpretate şi aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenţei în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Astfel, din dreptul Uniunii Europene în materie, aşa cum a fost interpretat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, se degajă principiului potrivit căruia, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Astfel, prin hotărârea preliminară pronunţată la data de 12 mai 2011 în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că în lumina principiului neutralităţii fiscale, art. 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, printre altele, că, potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar art. 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide şi alţii, pct. 63 şi 64). Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale (parag. 51 - 53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C-431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 şi a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă, atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

În acest context, instanţa de control judiciar constată că, în mod corect, judecătorul fondului a concluzionat că organului fiscal îi incumbă obligaţia de a proceda la soluţionarea decontului negativ de TVA cu opţiune de rambursare în cel mult 45 de zile de la data înregistrării cererii.

Susţinerile recurentei în sensul lipsei culpei în întârzierea de soluţionare ca efect al suspendării determinate de necesitatea realizării unor verificări suplimentare, durata inspecţiei fiscale încadrându-se în termenul prevăzut de art. 104 C. proc. fisc. nu pot fi primite întrucât, faţă de reglementarea expresă a pct. 5 din Secţiunea C a Cap. 2 din Anexa 1 la Ordin ANAF nr. 263/2010, în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului de TVA, compartimentul cu atribuţii de inspecţie fiscală transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecţie fiscală, astfel că, din coroborarea acestui text cu cel de la art. 70 din O.G. nr. 92/2003, rezultă că în cazul unei astfel de inspecţii fiscale durata de 45 de zile nu este prelungită cu intervalul de 3 luni prevăzut de 104 alin. (1) din acelaşi act normativ.

În cauza de faţă autoritatea recurentă, căreia îi revenea sarcina probei sub aspectul caracterului motivat al depăşirii termenului, nu a produs dovezi care să ateste incidenţa unei cauze care să justifice prelungirea termenului legal de 45 de zile, informaţiile suplimentare solicitate Direcţiei Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale vizând altă categorie de obligaţii fiscale, respectiv accizele datorate de contribuabil în perioada 1 ianuarie 2010 - 30 aprilie 2011, fără a se motiva relevanţa acestor informaţii asupra soluţionării decontului de TVA.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 124 alin. (1) şi art. 70 C. proc. fisc. , în forma în vigoare în perioada supusă, analizei, potrivit cărora pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobânzi din ziua următoare expirării termenului de rezolvare a cererilor (45 de zile de la data înregistrării cererii), respectiv pentru perioada de timp cuprinsă între data la care decontul de TVA trebuia soluţionat 10 iulie 2011 - şi data restituirii efective - 12 august 2013 - autoritatea fiscală depăşind termenul de rezolvare cu 763 de zile întârziere.

Totodată sentinţa a fost criticată pentru obligarea pârâtei-recurente la plata cheltuielilor de judecată, cu motivarea că nu ar exista vreo culpă procesuală a recurentei care să justifice acordarea acestei cheltuieli, şi totodată, referitor la plata contractului onorariului de expert a arătat că lucrarea de expertiză nu a necesitat un volum mare de muncă şi nu a cunoscut un grad de dificultate.

În realitate, exonerarea de la plata poate fi dispusă, conform art. 459 C. proc. civ., doar când pârâtul a recunoscut la primul termen de judecată, pretenţiile reclamantului, ceea ce nu a fost cazul în speţă, din contră s-a promovat şi calea de atac a recursului.

Cât priveşte cuantumul onorariului expert acest aspect nu a fost contestat în faţa instanţei de fond, fapt ce nu mai permite contestarea acestui aspect direct în recurs.

În aceste condiţii, faţă de criticile formulate, hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum criticile formulate nu se încadrează în motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva Sentinţei nr. 1650 din data de 18 mai 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 28 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - CT