Tax court jurisdiction limits: prohibition on substituting administrative merits review for procedurally inadmissible fiscal protests under pre-2015 law.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 07.07.2015, reclamanta A. a contestat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa - Serviciul Fiscal Municipal Urziceni şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia nr. 423/29.12.2014, de respingere, ca nedepusă în termen, a plângerii prealabile (contestaţiei administrative) formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, înregistrată la emitent sub nr. x/05.07.2011, emisă urmare a constatărilor din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/05.07.2011.

Reclamanta a solicitat admiterea cererii formulate, constatarea depunerii plângerii prealabile în termenul legal, respingerea excepţiei tardivităţii şi, pe cale de consecinţă:

- în principal, trimiterea contestaţiei către organul fiscal competent pentru a se pronunţa asupra fondului contestaţiei administrative;

- în subsidiar, admiterea cererii şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 423/29.12.2014 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, înregistrată la emitent sub nr. x/05.07.2011, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.07.2011 şi anularea obligaţiilor fiscale stabilite prin actele contestate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 430 din 11 februarie 2016 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere subsidiar, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/5.07.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală, a respins capătul de cerere subsidiar, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/5.07.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală ca inadmisibil şi a respins, în rest, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa - Serviciul Fiscal Municipal Urziceni şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A. criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

3.1. Hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Motivarea, susţine recurenta-reclamantă, reprezintă o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar, dar şi o condiţie a unui proces echitabil.

Pornind de la aceste principii, recurenta-reclamantă afirmă că prima instanţă a preluat, fără analiză şi argumentare, susţinerile organului fiscal care a emis decizia de soluţionare a contestaţiei în legătură cu data şi respectarea termenului de depunere a contestaţiei.

Recurenta-reclamantă critică, considerându-le contradictorii, aprecierile primei instanţe prin care aceasta a arătat că nu se impune analizarea susţinerilor privind fondul cauzei, întrucât contestaţia nu a fost soluţionată pe fond, deşi anterior, aceeaşi instanţă a reţinut că odată cu atacarea deciziei de soluţionare a contestaţiei se poate pune în discuţie legalitatea titlului de creanţă.

De asemenea, se critică faptul că prima instanţă nu s-a pronunţat şi nu există o motivare nici cu privire la calitatea procesuală a lui B. sau cu privire la neregulile invocate în legătură cu lipsa avizului de inspecţie fiscală şi a încălcării regulilor de procedură privind efectuarea inspecţiei fiscale.

3.2. Hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a încălcat disp. art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia în condiţiile legii [...].

Recurenta-reclamantă, citând jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, soluţia de principiu adoptată de Plenul Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi din 12.02.2007 şi jurisprudenţa Curţii Constituţionale, susţine că procedura de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale este o procedură administrativă prealabilă şi nu o jurisdicţie specială, astfel că, actul pronunţat în procedura prealabilă poate fi cenzurat de instanţa judecătorească chiar şi atunci când autoritatea publică nu s-a pronunţat pe fond.

Susţine recurenta-reclamantă faptul că, prima instanţă avea obligaţia să analizeze fondul pricinii, deoarece contenciosul fiscal român este un contencios de plină jurisdicţie, în acelaşi sens fiind şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în cauza Glod contra României.

3.3. Hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii în raport de disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Consideră recurenta-reclamantă că instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la calitatea procesuală a persoanei fizice, B., a cărei introducere în cauză s-a dorit prin beneficiul posibilităţilor legale oferite de prevederile art. 161 din Legea nr. 554/2004, sens în care s-a produs o vătămare a dreptului acestei persoane de a se bucura de un proces echitabil, de un drept efectiv la acţiune şi acces la justiţie.

4. Procedura derulată în recurs

Recursul fiind de competenţa Înaltei Curţi, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., iar prin încheierea din 18 iunie 2018, în temeiul art. 493 alin. (7) din acelaşi cod, completul de filtru a admis în principiu recursul şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, în condiţii de contradictorialitate.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare.

Recursul este nefondat.

1. Cu privire la motivele de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că filele x din hotărârea instanţei de fond reprezintă motivarea acesteia cu privire la soluţia adoptată.

În cuprinsul considerentelor, judecătorul fondului a explicat amplu raţionamentul pentru care a considerat că data depunerii contestaţiei administrative este 06.09.2011 şi nu 28.07.2011, cum a susţinut reclamanta, astfel că susţinerile recurentei cu privire la acest aspect sunt nefondate.

Referitor la afirmaţiile considerate contradictorii, prin care instanţa de fond a indicat disp. art. 205 teza a II-a şi art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora odată cu atacarea deciziei de soluţionare a contestaţiei se poate pune în discuţie legalitatea titlului de creanţă, se constată că acestea au fost redate de recurenta-reclamantă trunchiat.

Astfel, din lecturarea considerentelor, se desprinde concluzia că cele sus-menţionate au fost completate cu ipoteza în care contestaţia este soluţionată pe fond şi nu respinsă ca nedepusă în termen, cum este cazul în speţă.

De altfel, judecătorul fondului prin aserţiunile analizate a răspuns la solicitarea formulată în acţiunea introductivă prin care reclamanta a solicitat pronunţarea instanţei asupra fondului contestaţiei.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că principiile expuse de recurenta-reclamantă în cadrul criticilor de la pct. 6, precum imparţialitatea judecătorului, calitatea actului de justiţie şi dreptul la un proces echitabil au fost respectate prin hotărârea recurată.

2. Cu privire la motivele de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susţine că prin refuzul primei instanţe de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă fiscală formulată, s-au încălcat dispoziţiile art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, dat fiind faptul că în sistemul românesc de drept contenciosul fiscal este un contencios de plină jurisdicţie care permite instanţei judecătoreşti să analizeze fondul pricinii, chiar şi în ipoteza în care organul care a soluţionat contestaţia nu s-a pronunţat pe fond, de exemplu, a respins contestaţia ca nedepusă în termen, astfel cum s-a întâmplat în cauza de faţă.

Potrivit disp. art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.

Înalta Curte reaminteşte că există două tipuri de contencios administrativ şi anume, contenciosul în anulare şi contenciosul administrativ de plină jurisdicţie.

Contenciosul în anulare dă dreptul judecătorului să anuleze sau să modifice actul administrativ adoptat/emis cu nerespectarea legii sau să oblige autoritatea să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege.

Contenciosul administrativ de plină jurisdicţie autorizează instanţele de judecată să anuleze sau să modifice un act administrativ adoptat/emis cu nerespectarea legii sau să oblige autoritatea să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, să acorde daunele cuvenite particularului dar şi să se substituie administraţiei în sensul că hotărârea instanţei înlocuieşte actul administrativ anulat.

Faptul că în economia Codului de procedură fiscală reprezentat de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003, procedura contestaţiei administrative fiscale nu are natura juridică a unei jurisdicţii administrative, nu conduce la obligaţia judecătorului de a soluţiona pe fond o pricină ce are ca obiect "contestaţie administrativă fiscală" în măsura în care decizia administrativă nu s-a pronunţat pe fondul acesteia, ci a respins-o le considerentul nedepunerii în termen.

Art. 18 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată reprezintă modalitatea de aplicare a judecătorului de contencios administrativ a faptului că în România există un contencios de plină jurisdicţie.

Concret, disp. art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, permite judecătorului să pronunţe următoarele soluţii:

- să anuleze în tot sau în parte, actul administrativ;

- să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ;

- să elibereze un înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă.

Soluţiile pronunţate de instanţa de contencios administrativ urmează dispoziţiile stipulate de art. 8 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, care reprezintă obiectul acţiunii judiciare în materia contenciosului administrativ.

Astfel, persoana vătămată poate solicita instanţei de contencios administrativ:

- anularea actului, în tot sau în parte, repararea pagubei, reparaţii pentru daune morale;

- soluţionarea cererii, în cazul nesoluţionării în termen legal, fără să se ceară soluţionarea favorabilă;

- soluţionarea favorabilă a cererii în cazul constatării refuzului nejustificat de soluţionare a cererii.

În toate cazurile, instanţa de contencios administrativ se pronunţă numai cu privire la cele solicitate de persoana vătămată şi la răspunsul dat de autoritatea publică pârâtă.

O aplicare a acestui principiu este situaţia în care autoritatea publică respinge cererea sau contestaţia administrativ-fiscală prealabilă ca nedepusă în termen.

În această situaţie, instanţa de contencios administrativ, dacă apreciază că soluţia administrativă este nelegală, anulează actul şi obligă autoritatea să soluţioneze pe fond contestaţia (cererea).

O asemenea, soluţie este admisă din perspectiva principiului separaţiei puterilor în stat prevăzut la art. 1 alin. (4) din Contestaţia României, conform căruia statul se organizează potrivit principiului separaţiei şi echilibrului puterilor - legislativă, executivă şi judecătorească - în cadrul democraţiei constituţionale.

În atare situaţie, cum este litigiul pendinte, judecătorul de contencios administrativ nu îşi poate aroga competenţa de a soluţiona pe fond litigiul, câtă vreme administraţia nu a dat şi a motivat o soluţie asupra fondului, în sens contrar punându-se întrebarea cum s-ar putea exercita controlul puterii judecătoreşti în lipsa unei decizii administrative motivate.

O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incident în cauză, reglementând contestaţia administrativă în domeniul fiscal nu conţine prevederi derogatorii de la principiile şi textele enunţate, astfel că sunt aplicabile aceleaşi reguli enunţate în Legea nr. 554/2004 modificată şi completată.

Abia cu ocazia adoptării noului C. proc. fisc. adoptat prin Legea nr. 207/2015, prin art. 281 alin. (7) se dă posibilitatea instanţei de judecată să se pronunţe asupra fondului raportului juridic fiscal, în ipoteza în care prin decizia administrativă s-a respins contestaţia fără ca organul fiscal competent să intre în cercetarea fondului, această dispoziţie reprezentând o derogare a legiuitorului de la dispoziţiile legii generale a contenciosului administrativ.

Mai mult, soluţia instanţei de fond fiind de respingere a cererii reclamantei, ca neîntemeiată, nici nu pune problema soluţionării pe fond a contestaţiei administrative.

Soluţionarea pe fond a contestaţiei ar putea să intervină numai în ipoteza în care instanţa consideră că actul administrativ este nelegal şi pronunţă o hotărâre de anulare a acestuia.

În speţă, nu se întâlneşte nici ipoteza prezentată în cauza Glod contra României, deoarece judecătorul fondului a examinat decizia administrativă, pronunţând o soluţie de respingere a acţiunii ca urmare a constatării legalităţii actului.

3. Cu privire la motivele de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susţine că s-a dorit introducerea în cauză a dlui B., în temeiul disp. art. 161 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, or, o atare cerere nu se regăseşte la dosar.

Este adevărat că acţiunea introductivă este formulată, atât de A., cât şi de persoana fizică indicată, iar intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin întâmpinare, a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a lui B.

De asemenea, este real faptul că prima instanţă nu s-a pronunţat cu privire la excepţie, însă persoana fizică nu a formulat recurs.

Excepţia lipsei calităţii procesuale este o excepţie de fond, peremptorie şi relativă.

Omisiunea instanţei de judecată de a se pronunţa asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a persoanei fizice nu conduce la nulitatea sentinţei pronunţate, deoarece aceasta nu are influenţă cu privire la legalitatea/nelegalitatea actului administrativ atacat.

Excepţia lipsei calităţii procesuale nu este o excepţie de ordine publică şi nu poate fi invocată din oficiu de instanţa de recurs dar nu poate face nici obiectul recursului reclamantei persoană juridică, deoarece aceasta nu are interes în invocarea excepţiei.

În acest caz interesul aparţine intimatei-pârâte sau persoanei fizice, dar acestea nu au înţeles să formuleze recurs.

Faţă de acestea, nefiind întrunite motivele de casare analizate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, coroborat cu art. 496 C. proc. civ., recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva Sentinţei civile nr. 430 din 11 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 octombrie 2018.

Procesat de GGC - GV