VAT refund denial quashed and remanded for retrial over res judicata procedural error

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta SC "A." SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, anularea deciziei nr. 103 din 29.01.2015 şi obligarea pârâtei la rambursarea TVA în valoare de 1.085.140 RON.

Soluţia primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 15 din 25 ianuarie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins contestaţia formulate de reclamanta SC "A." SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondată.

Recursul formulat în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 15/CA din 25.01.2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs reclamanta SC A. SRL prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi în rejudecare să se dispună admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

Recursul formulat în cauză a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., apreciindu-se că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii, instanţa de fond reţinând greşit efectele autorităţii de lucru judecat în raport de Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie din dosarul nr. x/2010.

În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta arată că instanţa de fond a reţinut considerente contradictorii în condiţiile în care pe de o parte reţine că în cauza din anul 2010, cererea de rambursare a fost respinsă pe motiv că la acel moment achiziţiile nu au fost făcute în folosul operaţiunilor taxabile dar reţine că la acel moment societatea a realizat operaţiuni taxabile. Deşi instanţa reţine autoritatea de lucru judecat nu arată de ce în contextul schimbărilor privind exigibilitatea TVA exista autoritatea de lucru judecat.

Astfel, motivarea instanţei, în sensul creării unei situaţii mai rele reclamantei, nu se susţine. În primul rând invocarea autorităţii de lucru judecat în prezenta cauză de către organul fiscal este singurul motiv pentru care a fost respinsă cererea de rambursare, fără să existe alte motive, privind înregistrări contabile sau alte condiţii legale de rambursare.

În mod greşit organul fiscal a făcut aplicarea excepţiei autorităţii de lucru judecat în soluţionarea cererii de rambursare prin Decizia de impunere. Conform pct. 9.4 din Ordinul nr. 2.906/2014, invocat şi de intimata pârâtă, « este lucru judecat atunci când exista două contestaţii ...». Prin urmare, o eventuală autoritate de lucru judecat putea fi invocată de organul fiscal numai în procedura de soluţionare a contestaţiilor şi nu înainte. Ori, în speţă, organul fiscal nu a invocat tripla identitate de părţi, obiect şi cauză în soluţionarea contestaţiei, ci anterior, în soluţionarea cererii de rambursare.

Motivarea instanţei de fond cu referire la cauza Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C2/08) este greşită. Principiile invocate în această cauză, instanţa europeană apreciind că principiul autorităţii de lucru judecat nu trebuie să împiedice instanţele de a analiza o speţă fiscală similară, dar care se referă la o perioada de timp diferită, pentru a asigura aplicarea corectă a legii.

Argumentele instanţei de fond, atât teza principală privind aplicabilitatea autorităţii de lucru judecat, dar şi argumentele colaterale privind eventuale neregularităţi contabile, sunt date cu aplicarea greşită a legii.

În ceea ce priveşte autoritatea de lucru judecat a hotărârii instanţei supreme din dosarul nr. x/2010, aceasta hotărâre are în vedere îndeplinirea condiţiilor de rambursare TVA la momentul efectuării controlului finalizat cu decizia de impunere ce făcea obiectul cauzei, respectiv iulie 2010.

Dacă în urma controlului din anul 2010 organul fiscal a putut constata că societatea nu înregistra venituri taxabile, motiv pentru care "a apreciat TVA-ul aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii aferente construcţiei hotelului ca nefiind exigibil", concluzie menţinută de instanţă, în anul 2014 când condiţiile erau altele, societatea înregistrând venituri taxabile, astfel că nici organul fiscal şi nici instanţele sesizate acum cu soluţionarea contestaţiei nu se mai pot raporta la, concluziile din anul 2010.

La data de 26.07.2010 organul fiscal a efectuat inspecţia fiscală şi a constatat că nu s-a făcut dovada destinaţiei imobilului în folosul operaţiunilor taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere, astfel că au respins la rambursare întreaga sumă.

Pentru a ajunge la această concluzie, inspectorii fiscali au subliniat că nu se face dovada la data inspecţiei (26.07.2010) a obţinerii de venituri impozabile din folosinţa imobilului, nefiind prezentate documente prin care să se justifice destinaţia obiectivului de investiţii, aflat în curs de execuţie.

Atât din motivarea refuzului rambursării de către ANAF, cât şi din motivarea însăşi a instanţei de recurs rezultă faptul ca decizia de refuz de rambursare vizează situaţia de fapt şi de drept de la data solicitării rambursării 26.07.2010, dată la care imobilul era în construcţie şi nu se făcea dovada exploatării în scop comercial.

La data prezentei solicitări de rambursare 15.05.2014, imobilul este finalizat şi se confirmă chiar de către organul fiscal exploatarea în scopuri comerciale, care justifică de altfel admiterea la rambursare de TVA.

Astfel, elementele avute în vedere de instanţa de recurs nu se menţin în prezent, decizia neputând fi aplicată prin asimilare pentru simplul motiv că vizează aceeaşi sumă de bani. Într-adevăr, pentru a susţine aplicarea în speţă a deciziei menţionate ar trebui ca şi condiţiile de fapt şi de drept să fie aceleaşi.

Prin urmare, în anul 2010, suma a fost respinsă la rambursare pentru că nu se făcea dovada unor venituri din exploatare corespondente cheltuielilor pentru care s-a solicitat rambursarea TVA, însă în anul 2014 se face dovada unor astfel de venituri, astfel că nu există motiv de refuz al rambursării.

Faptul ca în anul 2010 contribuabilul şi-a exercitat dreptul de a sesiza instanţa de judecată nu poate constitui un impediment la solicitarea ulterioară de rambursare TVA, dacă se constată condiţiile diferite de rambursare, o interpretare contrară aducând atingere liberului acces la justiţie .

În concluzie, Decizia Înaltei Curţi din dosarul nr. x/2010 vizează o altă situaţie de fapt şi nu poate fi opusă contribuabilului în situaţia de faţă, când acesta face dovada îndeplinirii condiţiilor legale pentru rambursare.

Dreptul de deducere al TVA ia naştere, conform dispoziţiilor C. fisc. , la momentul îndeplinirii condiţiilor de exigibilitate, deci în anul 2014, situaţie de drept nouă care trebuie analizată distinct.

În cazul în care s-ar oferi autoritate de lucru judecat deciziei din anul 2010, s-ar lipsi de efectivitate controlul aplicării legii privind naştere dreptului de deducere al TVA, control care s-ar limita la o perioadă fiscală în care dreptul la deducere al TVA nu era născut.

În esenţă, nu ne aflam în ipoteza de aplicare a art. 431 şi 432 C. proc. civ., respectiv art. 216 C. proc. fisc. , deoarece nu există tripla identitate cerută, respectiv de părţi, obiect şi cauză.

Astfel, dacă părţile litigiului sunt aceleaşi, nici obiectul şi nici cauza nu sunt aceleaşi.

În ceea ce priveşte obiectul, cele două decizii de impunere, din 2010 şi din 2014, au ca obiect deconturi de TVA distincte, astfel cum confirmă şi expertul contabil în răspunsul la obiectivul nr. 2 din raportul de expertiză.

Cele două contestaţii nu invocă aceeaşi cauză, deoarece situaţia de fapt şi de drept în anul 2014 este diferită faţă de situaţia din anul 2010.

Pe de altă parte, instanţa de fond abordează colateral aspecte care ar viza îndeplinirea condiţiilor de fond privind rambursarea în anul 2014, altele decât cele privind efectele hotărârii judecătoreşti din anul 2010.

În primul rând, aceste aspecte nu au fost avute în vedere de organul fiscal care a refuzat rambursarea TVA în anul 2014. În cursul inspecţiei fiscale din mai 2014, s-au efectuat verificări ale documentelor contabile, deconturi de TVA, balanţe de verificare, registre jurnal şi s-a constatat că sumele evidenţiate în registrele jurnal sunt în concordanţă cu evidenţa contabilă, deconturile de TVA au fost depuse în termen, suma solicitată la rambursare coincide cu suma evidenţiată în evidenţele AJFP şi ale contribuabilului.

Înregistrarea sumei într-un cont contabil nu prezintă relevanţă cu privire la îndeplinirea condiţiilor privind exigibilitatea TVA, TVA-ul de rambursat rezultând din facturile furnizorilor pentru bunurile şi serviciile aferente activităţii taxabile. Atâta vreme cât se confirmă cu documentele contabile (facturi fiscale) suma menţionată, contul ales pentru înregistrarea contabila nu produce efecte suplimentare privind TVA, acesta influenţând doar, eventual, analiza rezultatelor financiare generale ale societăţii.

Pentru a evita orice discuţii, TVA-ul în valoare de 1.085.140 RON se află înregistrat în contul 4424 - TVA de rambursat, din anul 2010 şi până în prezent, societatea aşteptând, conform indicaţiilor ANAF, să realizeze operaţiuni taxabile, pentru a solicita suma la rambursare prin decont.

În concluzie, instanţa de fond nu justifică motivul pentru care respinge concluziile raportului de expertiză contabilă, dar şi ale organului fiscal care efectuează controlul de fond, în sensul că societatea îndeplineşte condiţiile de fond privind rambursarea TVA.

Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa a formulat întâmpinare la recursul declarat de SC A. SRL prin care a solicitat, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat, reiterând argumentele expuse prin întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond, concluzionând că nu se poate solicita rambursarea sumei de 1.085.140 RON în condiţiile în care exista o hotărâre judecătorească prin care recurenta-reclamantă a pierdut dreptul de rambursare, existând autoritate de lucru judecat.

Procedura de filtru a recursului

În procedura de filtru a recursului, prevăzută de art. 493 C. proc. civ., în baza motivelor de recurs şi a apărărilor expuse prin întâmpinare, a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, conform art. 493 alin. (2) C. proc. civ., raport ce a fost comunicat părţilor, conform art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 15 mai 2018 a fost admis în principiu recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 15 din 25 ianuarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, fiind dispusă citarea părţilor, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Hotărârea instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport de criticile formulate de recurentă, a apărărilor expuse prin întâmpinare de intimată, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente.

Recurenta-reclamantă a criticat sentinţa pronunţată de prima instanţă din perspectiva motivelor de recurs întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. arătând în esenţă că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii.

Este de precizat că hotărârea pronunţată de instanţă trebuie să cuprindă motivele de fapt şi drept care au format convingerea instanţei precum şi cele pentru care au fost înlăturate cererile părţilor, în acest sens fiind relevante dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., motivare ce trebuie să fie corectă, clară şi simplă, precisă, concisă şi fermă pentru a da posibilitatea părţilor să înţeleagă care au fost motivele instanţei în susţinerea soluţiei pronunţate şi implicit instanţa de control judiciar să verifice legalitatea hotărârii.

Recurenta-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal să verifice legalitatea Deciziei nr. 103 din 29.01.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de SC A. SRL

Obiectul contestaţiei a vizat Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţie fiscală din 15.05.2014 în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15.05.2014 prin care s-a respins cererea de rambursare a TVA în cuantum total de 1.085.140 RON, apreciindu-se că suma menţionată a făcut obiectul verificării, existând autoritate de lucru judecat în raport de Decizia nr. 4.588 din 6 octombrie 2011 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2010.

Este de reţinut că prin Decizia nr. 103/2015, emisă de intimată, a fost respinsă contestaţia fără a se verifica îndeplinirea condiţiilor de fond, motivat de faptul că "în cauză există autoritate de lucru judecat".

Instanţa de fond deşi reţine că "sunt întemeiate" criticile reclamantei vizând autoritatea de lucru judecat raportat la cauza soluţionată în dosarul nr. x/2010, respinge acţiunea ca nefondată din perspectiva "efectului de lucru judecat".

Această abordare este greşită ţinând cont de dispoziţiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ. vizând dreptul de dispoziţie al părţilor.

De altfel, instanţa de fond nu a analizat criticile formulate de reclamantă vizând "autoritatea de lucru judecat" reţinută de organele fiscale prin Decizia nr. 103/2015 ci "puterea de lucru judecat" fără a pune în discuţia părţilor această excepţie, încălcând astfel dispoziţiile art. 20 C. proc. civ. raportat la art. 14 pct. 4 - 6 C. proc. civ., instanţa fiind obligată să pună în discuţia părţilor orice chestiune de fapt sau de drept invocată de părţi sau din oficiu.

Potrivit art. 22 alin. (2) şi (6) C. proc. civ., judecătorul are îndatorirea s-a stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului, având obligaţia de a pune în dezbaterea părţilor orice împrejurare de fapt sau de drept chiar dacă nu sunt menţionate în cererea de chemare în judecată şi să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele investirii.

Ca urmare, în condiţiile în care Decizia nr. 103/2015 emisă de organele fiscale a reţinut autoritatea de lucru judecat, iar criticile reclamantei au vizat excepţia menţionată, instanţa de fond avea obligaţia în raport de dispoziţiile art. 22, art. 9 alin. (2) C. proc. civ. să analizeze criticile formulate iar excepţia puterii de lucru judecat în raport de care a fost respinsă acţiunea trebuia pusă în discuţia părţilor cu respectarea dispoziţiilor art. 14 pct. 4 - 6 raportat la art. 20 C. proc. civ., considerentele expuse de instanţa de fond în susţinerea soluţiei pronunţate fiind şi contradictorie din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocate de recurenta-reclamantă şi apreciat de instanţa de recurs ca fiind întemeiate motiv pentru care se va admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 15 din 25 ianuarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza pentru rejudecare la aceeaşi instanţă pentru a se pronunţa cu respectarea dispoziţiilor art. 20 C. proc. civ. raportat la art. 9 alin. (2), art. 14 alin. (4) - (6) C. proc. civ., art. 431 - 432 C. proc. civ.

Fiind apreciate ca întemeiate motivele de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., instanţa de recurs nu va analiza criticile formulate din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critici ce urmează a fi avute în vedere de instanţă în rejudecare ocazie cu care va verifica în raport de întreg contextul factual faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoare adăugată solicitate.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 15 din 25 ianuarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 octombrie 2018.

Procesat de ED