Fiscal assessment of unrecorded revenues and deductibility of undocumented service expenses under Article 21(4)(m) of the Fiscal Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 21.10.2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov: anularea Deciziei nr. 15/11.02.2013 emise de pârâtă; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2012 în ceea ce priveşte: stabilirea în mod nelegal în sarcina societăţii a sumei de 231.061 RON, cu titlu de impozit pe profit, stabilirea în mod nelegal în sarcina societăţii a accesoriilor aferente debitului principal menţionat mai sus, stabilirea în mod nelegal în sarcina societăţii a sumei de 275.339 RON cu titlu de TVA datorat (din care TVA deductibilă de 46.676 RON şi TVA colectată de 228.663 RON), stabilirea în mod nelegal în sarcina societăţii a accesoriilor aferente debitului principal menţionat mai sus; exonerarea reclamantei de la plata sumelor menţionate la punctul anterior.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 212/2015 din 26 noiembrie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar provizoriu B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov; a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 15/11.02.2013, Decizia de impunere nr. x/22.10.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2012 în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente sumelor rezultate din facturile pretins a fi emise către SC C. SRL şi aferente sumelor rezultate din următoarele facturi: x/04.06.2008, 11708/10.06.2008, 11710/16.06.2008, 11711/18.06.2008, 11715/24.06.2008, 11719/10.07.2008, 11716/01.07.2008, 11718/03.07.2008, 11722/18.07.2008, 11721/15.07.2008, 11727/30.07.2008, 11723/22.07.2008, 11725/25.07.2008, 11702/20.05.2008, 11705/29.05.2008 pretins a fi emise către SC D. SRL; a obligat pârâta să procedeze la emiterea unei noi decizii de impunere în conformitate cu cele reţinute prin prezenta hotărâre; a respins celelalte cereri formulate de reclamantă; a respins acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, ca fiind introdusă împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă.

I.3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta SC A. SRL, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

Reclamanta SC A. SRL, societate în insolvenţă, a invocat motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a hotărârii şi, în rejudecare, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 15/11.02.2013 şi a deciziei de impunere nr. x/22.10.2012 în ceea ce priveşte: stabilirea unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 291.577 RON, aferentă tranzacţiilor cu E. SRL; stabilirea unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 6.407 RON, aferentă tranzacţiilor cu A. SRL; nerecunoaşterea ca deductibilă a sumei de 63.212 RON, reprezentând cheltuieli efectuate cu închirierea vagoanelor de la A. SRL; nerecunoaşterea ca deductibilă a sumei de 5.409 RON, reprezentând cheltuieli efectuate pentru repararea mijloacelor de transport.

În motivarea cererii de recurs a arătat, referitor la operaţiunile derulate cu E. SRL, că instanţa de fond a validat constatările organelor fiscale potrivit cărora serviciile de furnizare gaz lichefiat achiziţionate de E. SRL ar genera un venit impozabil suplimentar la calculul impozitului.

Astfel, instanţa a argumentat în sensul recunoaşterii realităţii serviciilor furnizate către E. SRL identificând o eroare contabilă, respectiv faptul că facturile emise au fost înregistrate în contabilitate la F. SRL

Instanţa, deşi a identificat identitatea dintre sumele declarate pentru serviciile prestate către F. SRL aferente semestrului II al anului 2007 şi semestrului I al anului 2008 şi cele cuprinse în lista facturilor emise, în mod greşit a considerat sumele respective ca fiind generatoare de venituri suplimentare la calculul profitului impozabil, motivat de faptul că nu a fost urmată procedura prevăzută de Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

O primă critică formulată de recurentă a vizat faptul că, deşi pct. 63 alin. (2) din anexa la Ordinul nr. 3055/2009 statuează în sensul corectării erorilor de contabilitate la data constatării lor, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a principiului tempus regit actum, având în vedere că la data respectivelor operaţiuni şi la data constatării lor nu era în vigoare sus-menţionatul ordin. Sub acest aspect a arătat că aplicabile, din punct de vedere contabil, erau prevederile Ordinului nr. 1752/2005.

O altă critică, independentă de aplicarea în timp a legislaţiei contabile, priveşte faptul că instanţa de fond a nesocotit raporturile în care se află legislaţia fiscală cu cea contabilă, respectiv faptul că ambele, deşi asemănătoare şi pe alocuri interdependente, reglementează materii diferite.

Fiscalitatea pentru societăţi comerciale îmbracă un dublu aspect: pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii către stat, care influenţează trezoreria firmelor, ceea ce constituie esenţa noţiunii de sarcină fiscală, iar, pe de altă parte, întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale. Gestiunea fiscală vizează administrarea resurselor fiscale proprii, astfel încât să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal şi, prin deciziile şi acţiunile întreprinse, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale, de regulă, în sensul reducerii acesteia, în condiţiile în care câştigul astfel realizat justifică eforturile depuse.

Recurenta reclamantă a susţinut că între dreptul fiscal şi dreptul contabil există o diferenţă ce se poate explica prin diferenţa de finalitate dintre cele două discipline: în timp ce contabilitatea are ca obiectiv stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcină stabilirea regulilor care să se adapteze cât mai bine funcţiilor contabile.

A menţionat că instanţa de fond a procedat la aplicarea greşită a art. 19 alin. (1) C. fisc. , prin aceea că la calculul impozitului pe profit se iau în calcul veniturile din orice sursă, însemnând că un venit nu poate fi considerat impozabil decât o singură dată aferent sursei de provenienţă a acestuia. Altfel spus, instanţa a considerat un venit impozabil de două ori, o dată potrivit declaraţiilor fiscale depuse de reclamantă, fapt ce rezultă din cele reţinute la fila x din sentinţă, şi încă o dată în baza deciziei de impunere, considerând că se impune o reimpozitare, datorită nerespectării reglementărilor contabile.

A arătat că Legea contabilităţii nr. 82/1991 conţine dispoziţii punitive proprii în ceea ce priveşte sancţionarea prezentării de date contabile eronate. Astfel, potrivit art. 41 pct. 3, prezentarea de situaţii financiare care conţin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare, constituie contravenţie şi se sancţionează potrivit regimului stabilit prin O.G. nr. 2/2001.

Spre deosebire de legislaţia contabilă, legislaţia fiscală prevede că în stabilirea impozitului pe profit se iau în calcul veniturile provenite din orice sursă, sens în care legea nu distinge şi nu face nicio trimitere la modalitatea de înregistrare în contabilitate pentru a da posibilitatea organelor fiscale să ia în considerare de două ori aceeaşi sursă de venit la compunerea bazei de impozitare.

Ori de câte ori legiuitorul fiscal a dorit să existe o raportare la metodele contabile reglementate, a făcut-o în mod expres prin dispoziţiile C. fisc.

În materia impozitelor există şi o prevalenţă a dispoziţiilor fiscale, astfel cum rezultă din art. 1 alin. (3) C. fisc.

În concluzie, a arătat că instanţa de fond a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 1 alin. (3), raportat la art. 19 C. fisc.

Cu privire la operaţiunile derulate cu A. SRL a susţinut că organul fiscal a constatat prezumtive neconcordanţe între datele declarate de recurentă şi cele declarate de A. SRL privind achiziţii de la această societate, împrejurare care a condus la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de 1.025 RON aferent unei baze de impozitare stabilită suplimentar în cuantum de 6.407 RON.

În ceea ce priveşte argumentele pentru care instanţa a menţinut constatările organelor fiscale, se poate observa că aceasta nu a analizat în niciun fel argumentele invocate de reclamantă.

Astfel, instanţa face referire la contractele în baza cărora au fost emise facturi fiscale de prestatorul serviciilor, deşi societatea a înregistrat din eroare un număr de facturi emise de aceasta către clienţii săi, datorită coincidenţei unui anumit număr de facturiere.

Simplul fapt de a identifica baza contractuală în temeiul căreia au fost efectuate livrările nu reprezintă o analiză a argumentelor, respectiv a faptului că diferenţele constatate cu ocazia controalelor încrucişate sunt identificate greşit, datorită faptului că societatea A. SRL a înregistrat în contabilitate facturi fiscale care erau destinate altor clienţi, iar nu reclamantei.

Mai mult, respectivele achiziţii de bunuri, având în vedere că sunt bunuri achiziţionate în scopul realizării obiectului de activitate, nu aveau cum să ducă la o creştere a veniturilor, acestea reprezentând în fapt cheltuieli.

Or, în situaţia în care argumentele invocate de organele fiscale, în sensul că reclamanta ar fi achiziţionat bunuri de la A. SRL, pe care nu le-a înregistrat în contabilitate, ar fi fost valabile, atunci ar fi trebuit ca sumele respective să fie considerate ca fiind cheltuieli la calculul impozitului pe profit, iar nu venit suplimentar.

Venitul realizat de o societate se realizează, în principal, din derularea obiectului de activitate, iar nu prin achiziţionarea de bunuri sau servicii.

Astfel, o achiziţie de bunuri nedeclarată nu are cum să ducă la suplimentarea profitului impozabil, ci cel mult să fie sancţionată în sensul nerecunoaşterii acesteia ca şi cheltuială deductibilă, în ipoteza nerespectării prevederilor art. 21 şi următoarele C. fisc.

Cu privire la operaţiunile derulate cu A. SRL referitoare la închirierea vagoanelor, a arătat că organul fiscal a considerat nedeductibilă suma de 63.212 RON, reprezentând chirie aferentă închirierii unor vagoane, argumentând că între reclamantă şi A. SRL nu a existat un contract din care să rezulte realitatea serviciilor prestate. Instanţa de fond a validat opinia organului de control menţionând suplimentar că, în urma solicitării de către instanţă, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a răspuns că organele fiscale nu deţin scrisorile de trăsură la care face referire reclamanta.

A arătat în cererea de chemare în judecată că între reclamantă şi A. SRL au existat contracte încheiate cu privire la închirierea vagoanelor în sumă de 64.212 RON, atât din punct de vedere negotium, cât şi din punct de vedere instrumentum, respectiv au existat întocmite scrisorile de trăsură, specific contractelor de transport feroviar.

Sub acest aspect, a menţionat că a solicitat instanţei să dispună citarea Direcţiei Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Alba (instituţie distinctă de cea a intimatei), în vederea comunicării respectivelor înscrisuri.

Astfel, organele fiscale au procedat la aplicarea greşită a textului de lege, atât timp cât potrivit Normelor metodologice, prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. nu se aplică serviciilor de transport, atunci când au caracter ocazional, caracter dedus prin calcularea ponderii respectivelor servicii din totalul serviciilor achiziţionate de contribuabil într-o anumită perioadă de raportare.

S-a mai arătat în cererea de recurs că, în derularea obiectului de activitate, recurenta nu procedează în mod regulat la încheierea unor contracte de transport feroviar, sens în care respectivele servicii contractate de la A. SRL nu pot fi considerate decât ca având caracter ocazional.

Cu privire la cheltuielile determinate de reparaţia unor mijloace de transport, recurenta reclamantă a susţinut că atât organele fiscale, cât şi instanţa au procedat la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. Deşi din sentinţă nu rezultă în mod explicit în temeiul cărui text legal instanţa a considerat ca fiind nedeductibile cheltuielile în discuţie, a arătat că se poate deduce aplicarea greşită a sus-menţionatului text, prin raportare la motivarea instanţei, din care transpare aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. , instanţa raportându-se expres la necesitatea existenţei unor comenzi de reparaţii şi, respectiv, deviz de reparaţii, în considerarea respectivelor cheltuieli ca fiind deductibile.

S-a susţinut că potrivit disp. pct. 48 din Normele metodologice, nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. , serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

S-a apreciat că legiuitorul a avut în vedere în mod expres cheltuielile de întreţinere şi reparare a activelor, menţionându-le în prezentarea unei liste neexhaustive, a unor cheltuieli pentru care disp. art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. nu sunt aplicabile.

S-a subliniat faptul că societatea a făcut dovada existenţei în patrimoniul social a mijloacelor de transport care au făcut obiectul reparaţiilor şi cheltuielilor de întreţinere, aspect pe care organele fiscale nu l-au negat, precum nu au negat nici faptul că mijloacele de transport erau destinate folosirii în interesul realizării obiectului de activitate.

Pârâta D.G.R.F.P. Braşov a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ. susţinând, în esenţă, că nu i-a fost comunicată încheierea de şedinţă prin care a fost soluţionată excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune şi că sentinţa a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

I.4. Apărările intimatei pârâte

Intimata pârâtă D.G.R.F.P. Braşov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat susţinând, cu privire la operaţiunile derulate cu SC E. SRL, că reclamanta nu a făcut nicio referire la greşita aplicare a O.M.F.P. nr. 3055/2009, în contestaţia administrativă şi nici în cererea de chemare în judecată, şi că aceasta nu a înregistrat în contabilitate, deci nu a luat în calcul la stabilirea rezultatului fiscal, veniturile constatate ca neînregistrate de organele de inspecţie fiscală, în sumă de 291 577 RON.

În privinţa operaţiunilor derulate cu SC A. SRL a precizat că livrările de bunuri către reclamantă nu au fost declarate şi înregistrate în contabilitatea reclamantei.

Referitor la închirierea vagoanelor a menţionat că reclamanta face confuzie între serviciile de închiriere vagoane şi serviciile de transport marfă care se realizează prin intermediul vagoanelor închiriate şi că serviciile de închiriere s-au desfăşurat în luna decembrie 2006, iar disp. pct. 48 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 au aplicabilitate de la data de 1.01.2007.

Sub aspectul cheltuielilor ocazionate de repararea unor mijloace de transport a arătat că în timpul inspecţiei fiscale reclamanta nu a prezentat niciun document justificativ din care să rezulte realizarea efectivă a acestor servicii, astfel că aceste cheltuieli sunt nedeductibile.

II. Procedura de soluţionare a recursului

II.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 15.03.2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 1897 din 10.05.2018 a fost respins ca tardiv recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, s-a constatat că recursul formulat de reclamanta SC A. SRL îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a fost declarat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi s-a fixat termen de judecată pe fond a acestui recurs.

II.2. Cu privire la fondul recursului

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivului de recurs invocat şi a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat, faţă de următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/22.10.2012 emisă de fosta Direcţie Generală a Finanţelor Publice Alba au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare reprezentând: impozit pe profit în sumă de 259.074 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 322.549 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 38861 RON, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 325.270 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente acesteia în sumă de 242.729 RON şi penalităţi de întârziere aferente acesteia în sumă de 48.791 RON.

Perioada supusă verificării a fost 01.10.2006 - 31.12.2010.

Prin Decizia nr. 15/11.02.2013 a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere.

Potrivit actelor administrative contestate, impozitul pe profit stabilit suplimentar a fost determinat de următoarea situaţie de fapt: înregistrarea ca şi cheltuială deductibilă a sumei de 63.212 RON, reprezentând chirie vagoane, facturată de SC A. SRL, fără ca la dispoziţia organelor fiscale să fie puse documente justificative din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate; înregistrarea ca şi cheltuială deductibilă a sumei de 57.666 RON reprezentând cheltuieli efectuate în numele societăţii de către G., fără a exista documente justificative din care să rezulte că acestea sunt aferente activităţii societăţii; înregistrarea ca şi cheltuială deductibilă a sumei de 116.392 RON reprezentând servicii de consultanţă realizate de către SC H. SRL, fără a putea fi justificată necesitatea şi realitatea acestor servicii; constatarea în urma controalelor încrucişate a faptului că societatea nu a înregistrat în contabilitate livrări de bunuri în sumă de 1.157.791 către SC D. SRL, SC C. SRL, SC E. SRL; înregistrarea ca şi cheltuială deductibilă a sumelor reprezentând reparaţii ale mijloacelor fixe proprii fără a fi prezentate documente justificative care să dovedească necesitatea şi realitatea acestor servicii; constatarea în urma controalelor încrucişate a faptului că societatea nu a înregistrat în contabilitate achiziţii de bunuri de la SC A. SRL în sumă de 73.514 RON şi, implicit, neînregistrarea veniturilor din vânzarea acestora în sumă de 89.676 RON.

Potrivit aceloraşi acte contestate, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar a fost determinată de următoarea situaţie de fapt: considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 16.964 RON reprezentând TVA aferentă achiziţionării de bunuri şi servicii care au fost înregistrate în contabilitate ca nedeductibile fiscal; considerarea ca deductibilă a TVA în sumă de 911 RON, aferentă serviciilor de reparaţii auto facturate de prestatori, deşi autovehiculele reparate nu erau proprietatea societăţii, iar societatea nu deţinea contracte de închiriere sau comodat pentru acestea; considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 7.195 RON reprezentând TVA aferentă achiziţionării de piese auto şi prestării unor servicii de reparaţii la autovehiculul cisternă, proprietatea societăţii, fără a deţine comandă de reparaţii sau deviz de reparaţii din care să rezulte piesele înlocuite şi contravaloarea manoperei; considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 5375 RON reprezentând TVA aferentă achiziţionării de bunuri şi servicii efectuate în numele societăţii de către G., fără a exista documente din care să rezulte că acestea au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile; considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 22.114 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanţă realizate de către SC H. SRL, fără a putea fi justificată realitatea acestor servicii; considerarea de către societate ca deductibilă a sumei de 12.010 RON reprezentând TVA aferentă prestării de servicii închiriere vagoane de la SC A. SRL fără a deţine documente justificative.

Organele fiscale au apreciat că pentru sumele menţionate anterior societatea nu are drept de deducere, întrucât achiziţiile efectuate nu au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

S-a mai reţinut că reclamanta nu a înregistrat în contabilitate toate livrările de bunuri efectuate către SC D. SRL, SC C. SRL, SC E. SRL şi nu a colectat TVA în sumă de 219.981 RON, aferentă acestor livrări.

De asemenea, aceasta nu a înregistrat în contabilitate toate veniturile obţinute ca urmare a livrării de mărfuri, mărfuri care au fost achiziţionate de la SC A. SRL şi nu a colectat TVA-ul aferent.

Având în vedere respingerea ca tardiv formulat a recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, Înalta Curte are de examinat legalitatea sentinţei recurate doar în ceea ce priveşte următoarele aspecte la care se referă recursul reclamantei:

a) Operaţiunile derulate cu SC E. SRL

Instanţa de fond a reţinut că, din procesul-verbal nr. x/18.05.2012 încheiat de fosta Administraţie a Finanţelor Publice sector 5 Bucureşti, cu ocazia controlului încrucişat efectuat, rezultă că SC E. SRL (cumpărător) a achiziţionat de la societatea reclamantă (furnizor) gaz lichefiat.

În continuare sunt identificate şi enumerate facturile emise de către reclamantă acestei societăţi şi înregistrate în contabilitatea acesteia. De asemenea, achiziţiile au fost înscrise şi în "Declaraţiile informative privind livrările/prestările de servicii şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA" (cod 394) depuse de aceasta pentru semestrele II 2007 şi I 2008.

Din înscrisurile depuse de reclamantă la dosar se poate observa identitatea dintre sumele declarate de aceasta pentru F. SRL pentru semestrul II al anului 2007 şi semestrul I din 2008 în Declaraţia 394 şi cele cuprinse în lista facturilor emise SC E. SRL.

Instanţa nu a dat eficienţă acestui aspect, întrucât reclamanta nu a urmat procedura prevăzută de legislaţia fiscală pentru corectarea erorilor materiale, respectiv de Ordinul nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Recurenta reclamantă invocă, pe de o parte, greşita aplicare a Ordinului M.F.P. nr. 3055/2009, iar, pe de altă parte, nesocotirea de către prima instanţă a raporturilor în care se află legislaţia fiscală cu cea contabilă.

Astfel, invocă încălcarea principiului tempus regit actum, întrucât la data acestor operaţiuni, dar şi la data constatării lor, era în vigoare Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 şi nu Ordinul M.F.P. nr. 3.055/2009.

Sub acest aspect, instanţa de recurs reţine că, potrivit disp. pct. 63 din anexa la Ordinul M.F.P. nr. 3.055/2009, corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor, corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere, corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

Acest ordin a preluat prevederi existente în Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 - pct. 63 din anexă, în vigoare la data operaţiunilor derulate de recurenta reclamantă, astfel că indicarea eronată a numărului ordinului prin care au fost aprobate Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu este de natură să afecteze legalitatea sentinţei recurate, din moment ce este vorba despre prevederi similare conţinute de ordinele în discuţie.

În ceea ce priveşte consideraţiile din cererea de recurs vizând raporturile în care se află legislaţia fiscală cu cea contabilă, se reţine că ele nu pot constitui un argument în sensul soluţionării favorabile a cererii de recurs, având în vedere disp. pct. 12 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în baza Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc.

Astfel, veniturile luate în calcul la stabilirea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe profit şi care trebuie cuprinse în declaraţia fiscală sunt cele înregistrate în contabilitate.

Or, SC E. SRL a efectuat achiziţii de mărfuri (GPL) de la societatea reclamantă în sumă de 291.577 RON, le-a înregistrat în contabilitatea sa, dar reclamanta nu a înregistrat în evidenţa sa contabilă şi nu a declarat în Declaraţia 394 venituri impozabile în sumă de 291 577 RON.

Cu ocazia verificării legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale ale reclamantei, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta nu a declarat venituri impozabile în suma anterior menţionată, astfel că s-a procedat la impozitarea acestor venituri conform deciziei de impunere care a corectat declaraţia întocmită eronat.

Contrar aprecierii din cererea de recurs, nu poate fi vorba despre o dublă impozitare, câtă vreme recurenta reclamantă nu a înregistrat în contabilitate, nu a inclus în declaraţiile fiscale suma de 291.577 RON reprezentând venituri impozabile, sumă pe care nu a luat-o în calcul la stabilirea rezultatului fiscal.

Astfel, este vădit nefondată susţinerea că prima instanţă a considerat un venit impozabil de două ori, o dată potrivit declaraţiilor fiscale depuse de reclamantă şi încă o dată în baza deciziei de impunere considerând că se impune o reimpozitare datorită nerespectării reglementarilor contabile.

Este evident că nu s-a produs o impozitare în baza declaraţiilor fiscale ale reclamantei, în condiţiile în care acestea nu conţin şi suma de 291.577 RON avută în vedere de organul fiscal la emiterea actului administrativ fiscal contestat.

În consecinţă, nu se poate reţine greşita interpretare şi aplicare a disp. art. 1 alin. (3), raportat la art. 19 C. fisc. , în mod corect fiind calculat, pentru veniturile neînregistrate şi nedeclarate, un impozit pe profit suplimentar de 46.652 RON şi o taxă pe valoare adăugată suplimentară de 55.399 RON.

Prevederile art. 41 pct. 3 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, invocate în cererea de recurs, sunt irelevante în soluţionarea cauzei, întrucât nu este vorba despre prezentarea de către recurenta reclamantă a unor situaţii financiare care conţin date eronate sau necorelate, ceea ce ar constitui contravenţie sancţionată potrivit O.G. nr. 2/2001.

În speţă, se reţine întocmirea de către recurenta reclamantă a unei declaraţii fiscale potrivit art. 82 din Codul de procedură fiscală, care este asimilată, conform disp. art. 86 alin. (4) din acelaşi cod, cu o decizie de impunere ce poate fi supusă unei verificări ulterioare în termenul de prescripţie de 5 ani. Procedându-se la verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale ale recurentei reclamante s-a constatat, aşa cum s-a arătat, nedeclararea veniturilor impozabile în suma de 291.577 RON, ceea ce nu are consecinţe în materie contravenţională, ci sub aspect fiscal determinând impozitarea veniturilor respective, potrivit legislaţiei fiscale.

b) Operaţiunile derulate cu SC A. SRL

În sentinţa recurată se reţine că, din procesul-verbal nr. x/12.08.2011 încheiat de fosta Direcţie Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, cu ocazia controlului încrucişat efectuat, rezultă că SC A. SRL a livrat bunuri (combustibil GPL) societăţii reclamante în perioada 2006 - 2010.

Marfa a fost livrată în temeiul contractului de livrare nr. x/09.10.2005 şi a actelor adiţionale nr. x/08.10.2006, 2/08.10.20073/08.10.2009, fiind emise facturile enumerate în cuprinsul procesului-verbal. Facturile au fost înregistrate în jurnalele de vânzări din lunile în care au fost emise, fiind înregistrate şi în deconturile de TVA.

Aşadar, înscrisurile menţionate anterior fac dovada că livrările de bunuri au avut loc, astfel că în mod corect organele fiscale au stabilit un impozit pe profit suplimentar.

Recurenta reclamantă susţine că SC A. SRL a înregistrat din eroare un număr de facturi emise către clienţii săi datorită coincidenţei unui număr de facturiere.

Înalta Curte constată că livrările de bunuri către recurenta reclamantă sunt declarate şi înregistrate în contabilitatea furnizorului SC A. SRL, dar nu şi în contabilitatea beneficiarului.

Astfel, recurenta reclamantă nu a înregistrat în anul 2007 în evidenţa contabilă achiziţii de bunuri în sumă de 35.654 RON de la SC A. SRL şi nu le-a menţionat nici în declaraţiile 394.

Recurenta reclamantă avea obligaţia înregistrării tuturor achiziţiilor efectuate, precum şi a veniturilor obţinute din vânzarea acestora, având în vedere că ele nu au fost identificate de organul de inspecţie fiscală ca existând faptic.

Organul fiscal a stabilit veniturile pe care recurenta reclamantă trebuia să le înregistreze din vânzarea respectivelor achiziţii luând în considerare adaosul mediu practicat de aceasta în anul 2007, veniturile fiind de 42.061 RON.

În consecinţă, cheltuielile cu marfa achiziţionată au fost de 35.654 RON, veniturile realizate din vânzarea mărfii au fost de 42.061 RON, rezultând diminuarea profitului impozabil cu suma de 6.407 RON şi a impozitului pe profit cu suma de 1.025 RON.

Recurenta reclamantă susţine că în situaţia în care argumentele invocate de organele fiscale, în sensul că ar fi achiziţionat bunuri de la A. SRL, pe care nu le-a înregistrat în contabilitate, ar fi fost valabile, atunci ar fi trebuit ca sumele respective să fie considerate ca fiind cheltuieli la calculul impozitului pe profit, iar nu venit suplimentar.

Bunurile sunt achiziţionate în scopul realizării obiectului său de activitate, astfel încât nu aveau cum să ducă la o creştere a veniturilor reprezentând, de fapt, cheltuieli.

O achiziţie de bunuri nedeclarată nu are cum să ducă la suplimentarea profitului impozabil, ci cel mult, să fie sancţionată în sensul nerecunoaşterii acesteia ca şi cheltuială deductibilă.

Aceste susţineri nu pot fi reţinute pentru că nu au în vedere împrejurarea anterior menţionată, aceea că organul fiscal a considerat că bunurile achiziţionate au fost vândute, rezultând diminuarea profitului impozabil având în vedere cuantumul cheltuielilor cu marfa achiziţionată şi cel al veniturilor realizate din vânzarea mărfii.

În acord cu prima instanţă se reţine că, din moment ce a fost făcută dovada livrărilor de bunuri către recurenta reclamantă, iar aceasta nu le-a înregistrat în contabilitatea sa, este legală stabilirea impozitului pe profit suplimentar, invocata eroare de înregistrare a unor facturi ridicând problema corectării erorilor contabile şi nu pe cea a neaplicării prevederilor legale referitoare la stabilirea impozitului pe profit suplimentar.

c) Operaţiunile derulate cu SC A. SRL referitoare la închirierea vagoanelor

În privinţa acestor operaţiuni, instanţa de fond a constatat că, potrivit celor reţinute de organul fiscal, societatea A. SRL a facturat reclamantei suma de 63.212 RON, reprezentând chirie vagoane, fără ca între cele două societăţi să fie încheiat un contract sau alte documente din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate.

În cererea de chemare în judecată reclamanta a arătat că există scrisori de trăsură care fac dovada faptului că serviciile au fost efectiv prestate. A precizat însă, că acestea nu mai sunt deţinute de către societate, fiind în posesia autorităţilor vamale.

Urmare a solicitării instanţei, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a răspuns că organele fiscale nu deţin scrisorile de trăsură la care face referire reclamanta.

Curtea a reţinut că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. , nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Aşadar, în lipsa unor documente justificative (contract, scrisori de transport) care să certifice utilizarea efectivă a vagoanelor de către reclamantă, respectiva cheltuială nu poate fi considerată deductibilă.

Recurenta reclamantă reiterează în cererea de recurs susţinerea că la momentul controlului nu era în posesia scrisorilor de trăsură şi invocă disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. , serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

În ceea ce priveşte scrisorile de trăsură, Înalta Curte reţine că la termenul de judecată din 10.03.2014, reprezentantul reclamantei a solicitat emiterea unei adrese către D.G.R.F.P. Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba (în calitate succesor în drepturi şi obligaţii procesuale a fostei Direcţii Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Alba) pentru a se comunica scrisorile de trăsură care atestă închirierea în anul 2006 de către reclamantă a vagoanelor de la SC A. SRL pentru transportul GPL.

Răspunsul primit de la autoritatea fiscală este depus în filele x, şi în cuprinsul său se menţionează că scrisorile de trăsură nu puteau fi predate la vamă şi nu exista o justificare a societăţii pentru a lăsa originalele respectivelor scrisori la orice autoritate.

Cu privire la disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. se reţine că acestea nu fac referire la servicii de închiriere vagoane, ci la servicii de transport marfă realizate cu vagoanele închiriate.

Referitor la disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, instanţa de recurs constată, pe de o parte, că serviciile de închiriere vagoane au avut loc în luna decembrie 2006, iar disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, au intrat în vigoare la data de 1.01.2007, fiind introduse prin H.G. nr. 1861/2006.

Pe de altă parte, potrivit acestor prevederi, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. , serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

Rezultă cu claritate din aceste prevederi că ele au în vedere doar condiţia privind întocmirea contractelor pentru serviciile ocazionale achiziţionate de agenţii economici, nu şi condiţia referitoare la prestarea efectivă a serviciilor, dovedită prin întocmirea de documente corespunzătoare, conform legii, fiind vorba despre condiţii distincte, necesar a fi îndeplinite cumulativ pentru deducerea cheltuielilor sus menţionate.

Întrucât recurenta reclamantă nu a pus la dispoziţia organului fiscal asemenea documente referitoare la prestarea efectivă a serviciilor, în mod corect prima instanţă a considerat că respectiva cheltuială este nedeductibilă.

d) Cheltuielile ocazionate de repararea unor mijloace de transport

Prima instanţă a apreciat că în mod corect organele fiscale au considerat ca nedeductibile cheltuielile efectuate cu reparaţiile unui mijloc de transport, dat fiind faptul că reclamanta nu a putut prezenta documente justificative (comanda de reparaţii, deviz de reparaţii) din care să rezulte că au fost efectiv prestate şi că erau necesare în vederea desfăşurării activităţii.

Şi cu privire la aceste cheltuieli recurenta reclamantă invocă disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. , precum şi disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, arătând că societatea a făcut dovada existenţei în patrimoniul social a mijloacelor de transport ce au făcut obiectul reparaţiilor şi cheltuielilor de întreţinere, aspect pe care organele fiscale nu l-au negat, aşa cum nu au negat faptul că mijloacele de transport erau destinate folosirii în interesul realizării obiectului de activitate.

De asemenea, mai arată că legislaţia secundară este cea care exceptează anumite cheltuieli de la necesitatea formalismului impusă prin obligativitatea întocmirii anumitor situaţii de lucrări, încheierii de contracte în forma necesară ad probationem s.a.

Atât timp cât cele două condiţii, respectiv caracterul ocazional al serviciilor achiziţionate şi obiectul acestora, se circumscriu excepţiei de la regula necesităţii existenţei unor documente justificative într-o anumită formă, instanţa era ţinută de aplicarea regulii generale stabilite conform art. 19 C. fisc. , iar nu de aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

Susţinerea este vădit nefondată având în vedere că nu este incidentă în cauză nicio excepţie de la regula privind demonstrarea prestării efective a serviciilor prin întocmirea de documente corespunzătoare. De altfel, recurenta reclamantă nu precizează care sunt prevederile din legislaţia secundară care reglementează asemenea excepţii şi care, în opinia sa, ar fi aplicabile în prezentul litigiu.

Recurenta reclamantă insistă, ca şi în cazul operaţiunilor derulate cu SC A. SRL referitoare la închirierea vagoanelor, asupra faptului că potrivit disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, nu este necesară încheierea contractelor de prestări servicii în cazul serviciilor cu caracter ocazional.

Înalta Curte subliniază încă o dată că aceste prevederi legale au în vedere doar condiţia privind încheierea unui astfel de contract, nu şi condiţia ca serviciile să fie efectiv prestate, demonstrate cu documente întocmite în acest sens, astfel că argumentul recurentei reclamante nu poate fi reţinut în sensul soluţionării favorabile a recursului.

Este irelevantă în soluţionarea cauzei susţinerea că societatea a făcut dovada existenţei în patrimoniul social a mijloacelor de transport care au făcut obiectul reparaţiilor şi cheltuielilor de întreţinere, întrucât constatarea organului fiscal că aceste cheltuieli cu reparaţiile mijloacelor de transport nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil s-a întemeiat pe lipsa documentelor justificative privind prestarea efectivă a serviciilor şi nu pe faptul că acele mijloace de transport nu s-ar fi aflat în patrimoniul societăţii.

În consecinţă, nu poate fi reţinută aprecierea privind aplicarea greşită de către prima instanţă a disp. art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurenta reclamantă, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 212/2015 din data de 26 noiembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 octombrie 2018.

Procesat de GGC - GV