Tax inspection competence and validity of VAT deregistration for non-resident taxpayers

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A.., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a solicitat următoarele:

1) Anularea Deciziei nr. 309/30.09.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/27.09.2013;

2) Anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/27.09.2013 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, precum şi a actelor care au stat la baza emiterii acesteia, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.09.2013 şi pe cale de consecinţă, anularea obligaţiilor stabilite în sarcina reclamantei în sumă totală de 3.668.262 RON compusă din: 1.768.225 RON, reprezentând diferenţe suplimentare de TVA; 1.612.877 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 287.160 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA;

3) Obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 3449 din 21 decembrie 2015, a admis acţiunea formulată de reclamanta A.., în contradictoriu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

A anulat Decizie nr. 309/30.09.2014 şi Decizia de impunere nr. x/27.09.2013.

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 3449 din 21 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., republicat.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat, ambele recurente-pârâte susţin că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente speţei, respectiv pct. 66 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 2 din O.M.F.P. nr. 2157/2006 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor nerezidenţi care nu au pe teritoriul României un sediu permanent şi H.G. nr. 520/30.07.2013.

În esenţă, se arată că raportul juridic de drept fiscal cuprinde totalitatea drepturilor şi obligaţiilor ce revin părţilor în aplicarea legislaţiei fiscale. Conţinutul raportului juridic fiscal este reprezentat de ansamblul drepturilor şi obligaţiilor subiectelor prevăzute de norma juridică, principala obligaţie ce revine contribuabililor fiind declararea şi plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale pe care aceştia le datorează.

În relaţiile generate de raportul juridic fiscal, contribuabilul poate participa fie în mod direct, fie printr-un reprezentant, iar dacă contribuabilul nu are domiciliul fiscal în România acesta are obligaţia de a depune declaraţii la organele fiscale, obligaţie îndeplinită de reclamantă, care a depus "Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru contribuabilii nerezidenţi stabiliţi în spaţiul comunitar care se înregistrează direct", începând cu data de 31.03.2011.

Având în vedere constatările cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.09.2013 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.09.2013, constatări referitoare la neconcordanţele între informaţiile declarate de reclamantă şi cele furnizate de partenerii acesteia cu privire la înregistrarea în evidenţa contabilă a unor documente ce nu îndeplinesc calitatea de document justificativ conform legii, precum şi la realitatea unor operaţiuni desfăşurate de aceasta, ce au condus la stabilirea unor obligaţii suplimentare constând din TVA, dobânzi/majorări aferente, coroborat cu faptul că societăţii nu i-a fost anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA, rămânând în continuare subiect de drepturi şi obligaţii fiscale, apărarea reclamantei referitoare la nelegalitatea inspecţiei fiscale nu poate fi reţinută în soluţionarea cauzei.

Prin urmare, în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit legal obligaţii fiscale în sarcina societăţii reclamante pentru perioada în care aceasta constituia subiect de drepturi şi obligaţii fiscale,cu atât mai mult cu cât acesta avea desemnat un împuternicit pe teritoriul României, respectiv SC B. SRL, în acest sens fiind şi punctul de vedere exprimat de Direcţia Generală de Legislaţie Codul de procedură fiscală din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

4. Apărările intimatei reclamanta A.

Prin întâmpinarea depusă la data de 14.07.2016 intimata a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

În raport de prevederile pct. 66 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi ale art. 150 C. fisc. şi având în vedere că prin depunerea declaraţiei 080 înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti cu nr. 23765/25.03.2011 s-a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA începând cu 31.03.2011, rezultă că din data de 1.04.2011 intimata nu mai făcea parte din categoria contribuabililor nerezidenţi, înregistraţi în România.

Pe cale de consecinţă, intimata a încetat să mai existe şi, ca atare, a încetat şi calitatea de subiect în cadrul unui raport juridic fiscal în România.

5 Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în baza art. 493 alin. (2), (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii din data de 22.05.2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 19.07.2018 completul filtru a constatat, în acord cu raportul întocmit că recursul declarat e admisibil în principiu în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond a acestuia.

6. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând cauza prin prima criticilor invocate de recurentele-pârâte, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, următoarele considerente:

Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 309/30.09.2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.09.2013 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti cu privire la suma de 1.756.388 RON şi, ca nemotivată, contestaţia ce viza suma de 11.837 RON reprezentând TVA.

Totodată, a fost respinsă ca nemotivată şi neîntemeiată contestaţia reclamantei, în ceea ce priveşte suma totală de 1.900.037 RON reprezentând: dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1.612.877 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 287.160 RON aferente TVA.

În esenţă, prin decizia de impunere contestată s-a reţinut că există neconcordanţe între informaţiile declarate de reclamantă şi cele furnizate de partenerii acesteia, la înregistrarea în evidenţa contabilă a unor documente ce nu îndeplinesc calitatea de document justificativ conform legii, precum şi cele referitoare la realitatea unor operaţiuni desfăşurate de aceasta, aspecte care au condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare, constând în TVA, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţile de întârziere aferente TVA.

Prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată, cu consecinţa anulării actelor administrativ-fiscale atacate.

Soluţia a fost fundamentată pe împrejurarea că prin depunerea declaraţiei 090 înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti cu nr. 23765/26.03.2011 reclamanta a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA începând cu 31.03.2011, astfel că la data controlului aceasta nu mai făcea parte din categoria contribuabililor nerezidenţi înregistraţi în România. În concluzie, la data iniţierii inspecţiei fiscale, reclamanta nu mai făcea parte din categoriile de contribuabili menţionaţi în OMFP nr. 2157/2006, astfel încât nu mai era posibilă declanşarea inspecţiei fiscale, nemaifiind vorba de un plătitor de TVA.

Totodată, a reţinut judecătorul fondului că, inspecţia fiscală a fost realizată de un organ necompetent, având în vedere dispoziţiile art. 2 raportat la art. 3 lit. j) din OMFP nr. 2157/2006, ceea ce conduce la concluzia că actele întocmite de organele fiscale sunt lovite de nulitate.

Soluţia instanţei de fond nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar.

Astfel, Înalta Curte reţine că societatea reclamantă este înregistrată în scopuri de TVA în România din data de 26.09.2007.

Prin declaraţia de înregistrare fiscală (formular 090) pentru contribuabili nerezidenţi stabiliţi în spaţiul comunitar, intimata-reclamantă a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA, începând cu data de 31.03.2011, ca urmare a încetării activităţii.

Conform prevederilor alin. (12) ale pct. 66 din Normele de aplicare ale art. 153 Codul fiscal "(...) Persoana impozabilă nestabilită în România care s-a înregistrat conform art. 153 alin. (4) sau (5) C. fisc. trebuie să solicite anularea înregistrării în scopuri de TVA în cazul în care nu mai realizează în România operaţiuni pentru care este obligată la plata TVA. Anularea înregistrării în scopuri de TVA va fi valabilă din prima zi a lunii următoare celei în care s-a depus declaraţia de încetare a activităţii. Persoana impozabilă care a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA are obligaţia, indiferent de perioada fiscală utilizată, să depună ultimul decont de taxă, prevăzut la art. 1562 din C. fisc. până la data de 25 a lunii în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA".

Aşadar, potrivit dispoziţiilor legale menţionate, în cazul persoanelor impozabile nestabilite în România, anularea înregistrării în scopuri de TVA va fi valabilă din prima zi a lunii următoare celei în care s-a depus declaraţia de încetare a activităţii, aceasta având totodată obligaţia, indiferent de perioada fiscală utilizată să depună ultimul decont de TVA prevăzut de art. 1562 din C. fisc. până la data de 25 a lunii în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA".

Această dispoziţie legală contrazice concluzia instanţei de fond în sensul că începând cu data de 1.04.2011 reclamanta nu mai făcea parte din categoriile de contribuabili menţionate de OMFP nr. 2157/2006 (urmare a solicitării anulării înregistrării în scopuri de TVA) şi astfel nu mai era posibilă declanşarea inspecţiei, nemaifiind vorba de un plătitor de TVA. Cu alte cuvinte, prin simpla solicitare a anulării înregistrării în scopuri de TVA, reclamanta se poate sustrage oricărei inspecţii fiscale care să vizeze perioada în care a desfăşurat operaţiuni taxabile, concluzie care contravine scopului urmărit de legiuitor.

Nu poate fi lăsată la îndemâna contribuabilului o eventuală blocare a controlului fiscal printr-o simplă operaţiune administrativă constând în depunerea unei cereri de anulare a înregistrării în scopuri de TVA.

Această concluzie vine în contradicţie şi cu dispoziţiile legale care prevăd obligaţia contribuabilului, chiar şi în situaţia în care i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, de a depune ultimul decont de taxă prevăzut de art. 1562 C. fisc. până la data de 25 a lunii în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

În plus, instanţa reţine că intimata-reclamantă nu a fost scoasă din evidenţele persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, întrucât prezenta risc fiscal şi astfel a fost inclusă în programul de control, aprecierea organelor fiscale dovedindu-se a fi întemeiată atâta timp cât prin actele administrativ fiscale au fost calculate obligaţii fiscale suplimentare.

Chiar şi în situaţia în care începând cu data de 1.04.2011 ar fi intervenit anularea înregistrării în scopuri de TVA, această împrejurare nu era de natură a înlătura dreptul organelor fiscale de a efectua verificări pentru perioada anterioară, anume de la data înregistrării în scopuri de TVA până la anularea acestei înregistrări, timp în care societatea reclamantă a fost subiect al raportului juridic de drept fiscal. În relaţiile generate de raportul juridic fiscal, contribuabilul poate participa fie în mod direct, fie printr-un reprezentant, în prezenta cauză reclamanta având desemnat un împuternicit pe teritoriul României, respectiv SC B. SRL.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate a deciziei de impunere contestate, respectiv efectuarea inspecţiei fiscale de către o autoritate necompetentă, Înalta Curte o apreciază ca nefondată.

Potrivit art. 2 din OMFP nr. 2157/2006 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor nerezidenţi care nu au pe teritoriul României un sediu permanent "Începând cu data de 1 ianuarie 2007 se înfiinţează în cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi, în cadrul Activităţii de Metodologie şi Administrare a veniturilor statului, organ fiscal competent pentru administrarea contribuabililor prevăzuţi la art. 1 alin. (1) lit. c)".

Împrejurarea că în perioada derulării inspecţiei fiscale Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a fost reorganizată ca direcţie generală regională potrivit H.G. nr. 520/30.07.2013, atâta timp cât Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 27.03.2013 şi decizia de impunere au fost încheiate de organul competent potrivit legii - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti prin serviciul cu atribuţii de inspecţie fiscală, nu este de natură să atragă nelegalitatea actelor administrativ fiscale, aşa cum greşit a reţinut judecătorul fondului.

În consecinţă, cum instanţa de fond a admis acţiunea în considerarea a două motive de nulitate a actelor contestate, anume: realizarea inspecţiei fiscale de către un organ necompetent şi faţă de o societate care nu mai era plătitor de TVA, fără însă a analiza aspectele legate de fondul raportului juridic de drept fiscal dedus judecăţii şi pentru a nu priva părţile de un grad de jurisdicţie se impune admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea acesteia spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru analizarea fondului cauzei.

Aşa fiind, în temeiul dispoziţiilor art. 497 C. proc. civ. raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva Sentinţei nr. 3449 din 21 decembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 octombrie 2018.

Procesat de GGC - GV