Denial of VAT deduction and profit tax credits due to unproven transaction reality with suspected shell company suppliers and incomplete invoices

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, sub nr. x/2016, reclamanta SC "A." SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, a solicitat instanţei să dispună următoarele:

- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.11.2015 emis de DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- anularea Deciziei de impunere cu nr. F-CT 1.070/12.11.2015 şi a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere cu nr. F-CT 1.071/12.11.2015, ambele emise de DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- anularea Deciziei nr. 194/08.03.2016 emisă de DGRFP - Serviciul Soluţionare Contestaţii II.

- în subsidiar, anularea parţială a actelor menţionate, până la concurenţa sumei de 180.383 RON;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 9/30.01.2017 a Curţii de Apel Constanţa a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele: Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Soluţionare Contestaţii II, fiind anulată în parte Decizia nr. 194/08.03.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Soluţionare Contestaţii II şi Decizia de impunere nr. x.070/12.11.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte următoarele sume: 144.710 RON reprezentând impozit pe profit; 90.339 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 26.114 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 605.143 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, 326.012 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată şi 89.220 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată. A fost admisă cererea de majorare a onorariului formulată de către expert contabil B., a majorat onorariul cuvenit expertului contabil pentru expertiza efectuată în Dosar nr. x/2016 cu suma de 2.440 RON, reclamanta SC A. SRL, fiind obligată la plata către expert contabil B. a sumei de 2.440 RON, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi fiind obligate la plata către reclamantă, în solidar, a cheltuielilor de judecată în sumă de 4400 RON.

Restul pretenţiilor solicitate au fost respinse ca nefondate.

Recursurile exercitate în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 9/30.01.2017 a formulat recurs atât reclamanta SC A. SRL, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa-Serviciul de Soluţionare Contestaţii.

1. Recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL

Prin recursul formulat recurenta-reclamantă SC A. SRL a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul admiterii în tot a acţiunii formulate cu consecinţa anulării totale a Deciziei nr. 194/8.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Soluţionare Contestaţii II, respectiv a deciziei de impunere nr. xF-CT 1070/12.11.2015.

Recurenta-reclamantă a criticat sentinţa recurată din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta arată că instanţa a încălcat dispoziţiile art. 3 C. proc. civ. în condiţiile în care obiecţiunile la raportul de expertiză nu au fost comunicate părţilor adverse pentru respectarea principiului contradictorialităţii.

Din perspectiva motivelor de recurs, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se arată că în mod greşit a constatat instanţa de fond că reclamanta datorează cu titlu de impozit pe profit aferent amortizării terenului din str. x, respectiv aferent cheltuielilor cu autoturismele înregistrate în contabilitate.

Cu privire la primele cheltuieli, calculul amortizării terenului din str. x, se precizează că a intervenit prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003, având în vedere că aceste cheltuieli au fost înregistrate între anii 2007 - 2009, iar termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2008, aspect subliniat inclusiv de către ambii experţi desemnaţi în cauză.

Organele de inspecţie fiscală au încadrat ca o operaţiune incorectă din cadrul anului 2010, aşa cum rezultă din pagina 4 din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, cu toate că, nu trebuie să se ajungă la concluzia eronată că dreptul de a solicita creanţa fiscală s-a născut la acel moment, deci a început să curgă de la 1 ianuarie 2011.

Prin inspecţia fiscală, se ajunge la concluzia că pentru perioada 2007 - 2009 amortizarea s-a făcut în mod nediferenţiat pentru terenul şi clădirea din str. x, deşi numai clădirea ar fi fost supusă amortizării. Abia în 2010 se face o defalcare la nivelul contabilităţii şi este declarată distinct valoarea clădirii, motiv pentru care organele de inspecţie recalculează pentru perioada 2007 - 2009 valoarea amortizării care ar fi trebuit dedusă, scăzând în realitate terenul.

Cu privire la amortizarea maşinilor, prin sentinţa atacată s-a reţinut că nu s-a făcut dovada legalităţii acestor cheltuieli, dar din înscrisurile depuse rezultă faptul că o perioadă de 6 luni din anul 2010 au existat două persoane cu funcţii de conducere în societate, anume administratorul C. şi asociatul D., care figurează ca Director al societăţii. Pe cale de consecinţă, aceste două persoane se încadrează în textul prevăzut de art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003, care prevedea că au deductibilitate limitată cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

Mai mult decât atât, pentru perioada analizată, respectiv anii 2010 şi 2011, nu exista acel plafon de amortizare fiscală lunară în cuantum de 1.500 de RON pentru autoturism, care a fost introdusă prin pct. 11 a O.G. nr. 8/2013.

În lumina acestor prevederi, amortizarea fiscală este legală, sens în care suma totală de 38.173 pentru anul 2010 trebuie scăzută pentru calculul suplimentar al impozitului de profit.

2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa

Prin recursul formulat de recurenta-pârâtă s-a solicitat, în esenţă, admiterea recursului, casarea sentinţei, în sensul respingerii în tot a acţiunii formulate de recurenta-reclamantă SC A. SRL.

Astfel, în dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 4188 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor legale care reglementează dreptul de deducere al TVA în condiţiile în care în raport de dispoziţiile art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind C. proc. fisc. , dreptul de deducere la T.V.A. pentru beneficiari se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de T.V.A. în baza unei facturi fiscale emisă în conformitate cu prevederile legale ce trebuie să cuprindă obligatoriu informaţii potrivit legii.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor legale, întrucât în speţă facturile emise în relaţiile comerciale desfăşurate de SC A. SRL cu SC E. SRL, SC F. SRL SC G. SRL, SC H. SRL şi SC I., în baza cărora societatea comercială a înregistrat cheltuieli şi T.V.A. deductibile, nu erau completate la rubrica "date privind expediţia" decât la numele delegatului, necuprinzând date referitoare la mijlocul de transport, data şi ora livrării/expedierii.

Art. 11 alin. (1) din C. fisc. consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În acest sens, o tranzacţie justificată din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Instanţa de fond şi-a întemeiat motivarea pe speţe din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, concluzionând că din probele administrate nu rezultă că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că bunurile livrate sau serviciile prestate erau implicate într-o fraudă în materia taxei pe valoarea adăugată.

În urma controlului încrucişat şi a consultării bazei de date ANAF, organul de inspecţie fiscală a menţionat că cei cinci furnizori au un comportament tipic de societăţi fantomă iar livrările efectuate şi serviciile prestate nu se confirmă.

În niciunul din cele 5 cazuri ale tranzacţiilor efectuate de reclamantă nu a putut fi confirmată realitatea operaţiunilor, astfel că, faţă de constatările organului de inspecţie fiscală, nu pot fi luate în considerare tranzacţiile derulate de societatea comercială contestatoare cu aceşti furnizori.

Art. 273 din Directiva 2006/112, care are, în esenţă, acelaşi cuprins ca şi art. 22 alin. (8) din A şasea directivă, în versiunea care rezultă din art. 28h din această ultimă directivă, prevede:

"Statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinţei de tratament egal al operaţiunilor interne şi operaţiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile şi cu condiţia ca respectivele obligaţii să nu genereze, în comerţul între statele membre, unele formalităţi în legătură cu trecerea frontierelor."

Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată şi a cheltuielilor să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, prin hotărârea dată în speţa C-85/95 JR, Curtea Europeană de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă. În acest sens, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept (parag. 29 din aceeaşi hotărâre).

La parag. 23 din speţa C-110/94 Inzo, se face trimitere la parag. 24 a speţei C-268/83 R, unde Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

La rândul său, principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de T.V.A. instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

Astfel, în cauză se impune analizarea jurisprudenţei europene în materie şi identificarea hotărârilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauze similare, în măsura în care legislaţia naţională nu conţine dispoziţii contrare, sunt aplicabile ca atare şi constituie izvor de drept, chiar dacă nu sunt individualizate în mod expres în C. fisc. sau norme.

De asemenea, în cauză se reţine şi că "autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective (...)" (Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, pct. 55).

Jurisprudenţa citată în precedent confirmă ideea că, dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menţionate de respectiva factură în legătură cu operaţiunile taxabile ale contribuabilului.

În cauză a fost efectuată o expertiză contabilă judiciară.

Expertiza efectuată în cauză răspunde în mod clar, temeinic, documentat, la toate obiectivele ce au fost stabilite de prima instanţă, oferind astfel un punct de vedere pertinent pentru soluţionarea legală şi temeinică a cauzei deduse judecăţii, însă prin hotărârea judecătoreasca nu au fost înlăturate motivat susţinerile expertului, soluţia pronunţată fiind contrară.

Cu privire la serviciile facturate de SC F. S.R.L (în sumă de 320.000 RON şi TVA 76.800 RON) şi SC G. SRL (în sumă de 43.151 RON cu TVA 10.356 RON):

În anul 2011, SC A. SRL a înregistrat în contul 628 suma totală de 320.000 RON reprezentând contravaloare servicii consultanţă, cu T.V.A. aferentă de 76.800 RON, pentru justificarea căreia a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală doar contractul nr. x/11.01.2011 încheiat cu SC F. SRL, fără a prezenta, potrivit legii, devize sau situaţii de lucrări, motiv pentru care suma a fost considerată nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil.

Se invocă dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Prin urmare nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu prestările de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, simpla prezentare a facturilor fiscale, nu justifică, din punct de vedere fiscal, deducerea, respectiv că serviciile achiziţionate au fost efectiv prestate şi utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii comerciale.

Contrar susţinerilor contestatoarei, simpla achiziţie a unor servicii pe numele persoanei impozabile, justificată prin factură fiscală, nu constituie şi o prezumţie a utilizării acestora în folosul operaţiunilor taxabile, în funcţie de care societatea comercială are dreptul de a beneficia de deductibilitatea fiscală potrivit legii.

Apărările formulate în cauză

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL solicitând, în esenţă, respingerea recursului, ca nefondat.

Astfel, cu privire la încălcarea dispoziţiilor art. 3 C. proc. civ. se apreciază că obiecţiunile la expertiză nu trebuie a fi comunicate iar cu privire la sumele datorate cu titlu de impozit pe profit aferent amortizării terenului, respectiv cheltuielilor aferente cu autoturismele înregistrate în contabilitate, se arată că reclamanta nu a prezentat motivele de fapt şi drept şi nici dovezi care să ducă la admiterea contestaţiei, organele de soluţionare a contestaţiei neputând să se substituie contestatoarei.

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamantă SC A. SRL solicitând instanţei să dispună respingerea recursului ca nefondat, arătând că în mod corect s-a reţinut că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă, actele contestate fiind emise de o altă persoană juridică. De asemenea, se solicită admiterea recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, casarea sentinţei şi, rejudecând, să se respingă în tot acţiunea formulată de recurenta-reclamantă.

Procedura de filtru a recursului

În procedura de filtru a recursului, reglementată de dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., pe baza motivelor de recurs şi a apărărilor formulate a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursurilor, conform art. 493 alin. (2) C. proc. civ., raport ce a fost comunicat părţilor potrivit art. 493 pct. 4 Cod.

Prin încheierea de şedinţă din data de 3 mai 2018, instanţa a admis în principiu recursurile formulate de recurenta-reclamantă SC "A." SRL şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva Sentinţei civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, fiind dispusă citarea părţilor în şedinţă publică.

Hotărârea instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport de criticile formulate de recurenta-reclamantă SC "A." SRL şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa ţinând cont de apărările invocate şi dispoziţiile legale incidente, se reţine că recursul formulat de recurenta-reclamantă este nefondat iar recursul formulat de recurenta-pârâtă va fi admis pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

1. Cu privire la recursul reclamantei SC "A." SRL, criticile de nelegalitate invocate au vizat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ.

Dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. vizează situaţiile în care instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii dar în cauza de faţă instanţa a respectat dispoziţiile legale, motivele de nelegalitate invocate, din perspectiva dispoziţiilor evocate neputând fi reţinute.

Astfel, prin încheierea de şedinţă din data de 5 decembrie 2016 instanţa a dispus comunicarea raportului de expertiză formulat în cauză, respectând astfel dispoziţiile art. 336 C. proc. civ.

La data de 16 ianuarie 2017 respectiv 17 ianuarie 2017 au fost formulate obiecţiuni la raportul de expertiză atât de reclamantă cât şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Prin încheierea de şedinţă din data de 23.01.2017, instanţa a respins obiecţiunile formulate de ambele părţi şi ţinând cont că s-a solicitat judecarea cauzei în lipsă conform art. 223 alin. (3) C. proc. civ. a reţinut cauza în pronunţare, cu respectarea principiilor care guvernează procesul civil, amânând pronunţarea pentru a da părţilor posibilitatea să depună la dosar concluzii scrise.

Pentru lămurirea situaţiei de fapt, instanţa de fond a admis proba cu expertiza, conform art. 330 C. proc. civ., raportul de expertiză fiind comunicat ambelor părţi, iar faptul că obiecţiunile la raport au fost respinse de instanţă în lipsa părţilor legal citate care au solicitat şi judecarea cauzei în lipsă nu poate duce la nulitatea hotărârii în raport de motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., instanţa de fond respectând dispoziţiile procedurale fără a se putea reţine că a creat o vătămare ce nu poate fi înlăturată altfel, cu atât mai mult cu cât a amânat procesul pentru ca părţile să depună concluzii scrise, respectând astfel şi dispoziţiile art. 13 C. proc. civ.

Procesul civil este un proces al intereselor private iar consacrarea rolului activ al judecătorului are ca scop asigurarea unui echilibru procesual între părţi şi respectarea principiului egalităţii acestora, în cauză fiind respectate principiile fundamentale ale procesului civil în raport de dispoziţiile art. 20 C. proc. civ., nefiind creată o vătămare a părţilor.

Nici motivele de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu pot fi reţinute, instanţa de fond interpretând şi aplicând corect normele de drept material incidente.

Cu privire la impozitul pe profit aferent amortizării terenului din str. x, se reţine că recurenta nu formulează critici în raport de considerentele instanţei de fond care a verificat legalitatea actelor în limitele sesizării ţinând cont de dispoziţiile art. 213 alin. (1) teza finală C. proc. fisc. potrivit cărora "Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării" dar şi de dispoziţiile art. 205 şi următoarele din C. proc. fisc.

Instanţa de fond a reţinut corect că recurenta-reclamantă nu a invocat excepţia prescripţiei în termenul prevăzut de art. 2513 C. civ. conform căruia "Prescripţia poate fi opusă numai în primă instanţă, prin întâmpinare sau, în lipsa invocării, cel mai târziu la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate."

În condiţiile în care recurenta-reclamantă nu a invocat prescripţia prin contestaţia administrativă formulată în condiţiile art. 213 C. proc. fisc. şi nici în termenul prevăzut de art. 2513 C. civ. în faţa primei instanţe, reiterarea prescripţiei direct în recurs fără a fi aduse critici considerentelor reţinute de instanţa de fond faţă de excepţia prescripţiei invocate, încalcă dispoziţiile legale evocate, dar şi dispoziţiile art. 494 raportat la art. 278 alin. (1) (2) C. proc. civ.

Cu privire la impozitul pe profit, aferent amortizării terenului din str. x şi a celor trei maşini, se constată că recurenta nu arată care sunt criticile de nelegalitate a sentinţei în condiţiile în care nici în contestaţia administrativă şi nici în faţa instanţei de fond nu au fost prezentate motivele de fapt şi drept şi nici dovezi în sensul legii fiscale.

Contractul individual de muncă şi lista salariaţilor permanenţi, acte depuse în recurs, nu dovedesc că maşinile au fost folosite în folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii.

În consecinţă, Înalta Curte, analizând sentinţa recurată în limita criticilor formulate de recurenta-reclamantă constată că motivele de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ. nu pot fi reţinute.

2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa

Criticile formulate de recurentă, întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizează aplicarea şi interpretarea dispoziţiilor legale incidente cu privire la taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe profit, plus accesoriile aferente în raport de situaţia de fapt reţinută.

Prin sentinţa recurată instanţa de fond a admis în parte acţiunea, anulând în parte Decizia nr. 194/8.03.2013 şi decizia de impunere nr. x/12.11.2015 cu privire la suma de 144.710 RON impozit pe profit, dobânzi penalităţi şi suma de 605.143 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, plus dobânzi şi penalităţi, reţinând în esenţă că facturile fiscale emise în relaţiile comerciale desfăşurate de reclamanta SC "A." SRL în perioada 2010-2013 cu SC J. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL şi SC I., în baza cărora societatea comercială a înregistrat cheltuielile deductibile, îndeplinesc dispoziţiile legale prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 ţinând cont de practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dând totodată efect principiului prevalenţei substanţei asupra formei.

Este adevărat că Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Hotărârea Collee/2007 în cauza C146/05 a reţinut că "dreptul de deducere nu poate fi refuzat pe considerente pur formale" dar în cauza de faţă dreptul de deducere a fost refuzat pentru neîndeplinirea condiţiilor de fond şi formă, ţinând cont şi de faptul că societăţile furnizoare de materiale, piese, servicii au fost declarate inactive de organele fiscale iar din verificările anterioare a rezultat că nu funcţionau la sediile declarate existând indicii că cele cinci societăţi furnizoare au fost înfiinţate special pentru a genera circuite comerciale fictive.

Din raportul de expertiză efectuat în cauză rezultă că organul teritorial a verificat baza de date din care rezultă că cele cinci societăţi furnizoare au comportament de tip fantomă, livrarea bunurilor neconfirmându-se în realitate.

Pentru a stabili legalitatea dreptului de deducere trebuie analizate îndeplinirea condiţiilor de fond şi formă, respectiv realitatea operaţiunilor şi documentele doveditoare, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene fiind în acest sens.

Cu referire la cauza C 85/95 jurisprudenţa este în sensul că pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite toate condiţiile legale, fiind iminentă dovedirea dreptului de exercitare a deducerii TVA la controalele ulterioare. De asemenea, în cauza C 110/94 Inzo, cu referire la C 268/83 se reţine că este obligaţia persoanei care solicită deducerea să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea dreptului de deducere.

În cauza C 332/15 se reţine că art. 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 şi 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că nu se opune unei reglementări naţionale care permite administraţiei fiscale să refuze unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA în cazul în care se stabileşte că persoana impozabilă nu şi-a îndeplinit în mare parte obligaţiile de formă care îi reveneau pentru a putea beneficia de acest drept, aspect a cărei verificare este în competenţa instanţei naţionale.

În cauza de faţă facturile emise în relaţiile comerciale desfăşurate cu cele cinci societăţi pentru care recurenta-reclamantă a înregistrat cheltuieli şi TVA deductibilă nu cuprind toate elementele prevăzute de art. 155 C. proc. civ. şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE, respectiv date cu privire la mijlocul de transport, data şi ora livrării/expedierii.

Art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată stabilind că:

"Fără a aduce atingere dispoziţiilor speciale prevăzute de prezenta directivă este necesar să se menţioneze doar următoarele detalii în scopul TVA pe facturile emise în temeiul art. 220 şi 221; (7) data la care s-a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului (...)".

De asemenea, nu sunt îndeplinite nici condiţiile de fond sub aspectul realităţii tranzacţiilor desfăşurate de recurenta-reclamantă SC "A." SRL, concluziile expertului contabil judiciar B. fiind însuşite de instanţa de recurs în raport de întreg contextul factual expus.

În consecinţă, instanţa de control judiciar reţine în raport de dispoziţiile art. 145 - 146 C. fisc. , art. 155, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, că în mod corect s-a reţinut prin actele fiscale contestate că nu se poate recunoaşte dreptul de deducere având în vedere neîndeplinirea condiţiilor de fond şi formă, realitatea achiziţiilor neputând fi dovedită, legiuitorul condiţionând acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea condiţiilor de fond ce vizează însăşi existenţa dreptului de deducere cât şi a condiţiilor de formă ce vizează exercitarea dreptului.

Având în vedere lipsurile constatate din facturile emise în relaţia cu cei cinci furnizori faţă de care exista suspiciunea rezonabilă că au fost înfiinţate pentru a genera circuite comerciale fictive, nefiind confirmată realitatea tranzacţiilor desfăşurate de recurenta-reclamantă, în mod greşit s-a admis acţiunea formulată apreciindu-se că în mod nelegal organele fiscale au refuzat recurentei dreptul de deducere a TVA, cu consecinţe şi asupra impozitului pe profit.

Ca urmare, în mod greşit prima instanţă a recunoscut dreptul de deducere a TVA în valoare de 605.143 RON plus dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere în condiţiile în care din probatoriul administrat nu rezultă îndeplinirea condiţiilor de fond şi formă prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 148 alin. (1) lit. a) şi b) din C. fisc. , referitoare la sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA, Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C18/13 fiind relevantă, "autorităţile naţionale fiind în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elementele obiective că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

În ceea ce priveşte serviciile de management prestate de SC F. SRL se reţine că în anul 2011 recurenta-pârâtă a înregistrat în contul 628 suma totală de 320.000 RON reprezentând servicii de consultanţă. Pentru serviciile menţionate a fost încheiat contractul nr. x/11.01.2011, nefiind înfăţişate sau identificate alte documente în legătură cu serviciile facturate.

Potrivit art. 21 alin. (4) din C. fisc. (4) "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal: (...) (m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţii desfăşurate (...)".

Câtă vreme recurenta-reclamantă nu a dovedit realitatea serviciilor de management şi necesitatea prestării acestora în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, în mod greşit a admis acţiunea cu prezentarea trunchiată a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. , art. 146 vizează condiţii de exercitare a dreptului de deducere, iar în art. 1341 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 se reţine că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este necesar ca recurenta-reclamantă să justifice care sunt serviciile prestate în beneficiul său şi că acestea au fost făcute în scopul operaţiunilor sale taxabile.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a conturat constant că, pentru a beneficia de deductibilitate, trebuie să fie dovedită realitatea şi efectivitatea serviciilor prestate cu documente justificative, iar respectivul serviciu să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor, ţinându-se cont totodată de dispoziţiile art. 273 din Directiva 2006/12 şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene C-110/94 Inzo, C-85/95, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling pct. 55.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva Sentinţei civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa, în parte, sentinţa atacată, va respinge acţiunea formulată de reclamanta SC "A." SRL, ca neîntemeiată şi cererea privind obligarea pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC "A." SRL împotriva Sentinţei civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva Sentinţei civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta SC "A." SRL, ca neîntemeiată.

Respinge cererea privind obligarea pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.

Menţine dispoziţiile sentinţei privind onorariul de expert contabil.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 3 octombrie 2018.

Procesat de GGC - GV