Tax appeal: sponsor deduction denied due to direct control of beneficiary foundation; share repurchase reclassified as taxable dividend

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SA a chemat în judecată pe pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând:

1. anularea Deciziei nr. 233 din 12 august 2014 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei depusă de SC A. SA sub nr. x din 07 iulie 2014;

2. anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 30 aprilie 2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice şi anularea parţială a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 30 aprilie 2014 în ceea ce priveşte suma de 1.208.615 RON reprezentând obligaţii stabilite suplimentar cu titlu de impozite şi suma de 1.303.540 RON, reprezentând creanţe bugetare accesorii aferente sumelor stabilite ca obligaţii bugetare suplimentare.

3. cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 724 din 4 martie 2016, a admis cererea formulată de reclamanta Societatea A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. 233 din 12 august 2014 emisă de pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 30 aprilie 2014 în privinţa sumelor de:

- 750.000 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 567.307 RON accesorii aferente impozitului pe profit;

- 458.615 RON - impozit pe veniturile din dividende;

- 736.233 RON - accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende.

A anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30 aprilie 2014 în privinţa aceloraşi sume, raport emis de pârâta D.G.A.M.C.

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 724 din 4 martie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat.

Ambele recurente, prin cererile de recurs formulate, critică sentinţa atacată prin prisma încălcării şi aplicării greşite a normelor de drept material incidente speţei, respectiv art. 21 alin. (4) lit. p) C. fisc. , art. 7 alin. (21) lit. b) C. fisc. şi parag. 11 din Ghidul O.E.C.D.

Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă Societatea A. SA, a formulat întâmpinare comună ambelor recursuri, fără a invoca excepţii de ordine publică.

Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii recursurilor, întocmite în cauză potrivit art. 493 alin. (2) - (3) C. proc. civ., a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 6 martie 2018, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

La data de 3 mai 2018, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., au fost admise în principiu recursurile şi s-a fixat termen pentru judecata pe fond a acestora la data de 19 septembrie 2018, cu citarea părţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Ambele recursuri au criticat soluţia instanţei de fond atât din perspectiva anulării obligaţiei de plată a impozitului pe profit suplimentar cât şi a impozitului suplimentar pe veniturile din dividende.

Cât priveşte soluţia instanţei de fond prin care s-a dispus anularea parţiala a Deciziei de impunere nr. x din 30 aprilie 2014 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 30 aprilie 2014 emise de către parata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a arătat că, în mod greşit, s-a dispus aceasta de către instanţa de fond, având în vedere considerentele următoare:

În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 750.000 RON aferent acţiunilor de sponsorizare efectuate către B., în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că, intimata reclamantă a dedus cheltuieli cu sponsorizarea acordată B. în cuantum de 750.000 RON.

Deşi aceste cheltuieli s-au încadrat în facilităţile stabilite la art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu au fost respectate prevederile art. 6 din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea.

Din analiza documentelor prezentate de reclamanta organelor de inspecţie fiscală, s-a constatat ca acţionarul majoritar şi preşedintele Consiliului de administraţie al reclamantei SC A. SA a fost în perioada 2007 - 2011 dl. C. care a deţinut 90% din acţiunile societăţii, iar conducerea executivă a acesteia a fost asigurată de dl. D.

În aceeaşi perioadă, conform actului constitutiv al B., dl. C. a fost preşedintele consiliului director, iar dl. D. vicepreşedinte, exercitând astfel un control direct asupra fundaţiei în temeiul prevederilor art. 29 alin. (1) din O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaţii şi fundaţii potrivit cărora organul de administrare şi conducere a unei fundaţii este consiliul director.

S-a apreciat că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut, în considerentele sentinţei civile recurate că nu are nicio semnificaţie împrejurarea că o persoană fizică a avut concomitent atât calitatea de acţionar majoritar şi preşedinte al Consiliului de administraţie al SC A. SA cât şi de preşedinte al B., în persoana d-lui C.

De asemenea, instanţa de fond, în mod greşit, nu a făcut nicio referire la faptul că conducerea executivă a SC A. SA a fost asigurată de dl. D., care a deţinut şi funcţia de vicepreşedinte în cadrul B.

Astfel, reclamanta SC A. SA, prin conducătorul său executiv, în persoana dl. D. a deţinut şi funcţia de vicepreşedinte în cadrul B., făcând parte din consiliul director al fundaţiei.

S-a subliniat că, instanţa de fond, în mod eronat, nu a făcut nicio referire concretă la faptul că, reclamanta SC A. SA, prin conducătorul său executiv, în persoana dl. D. a deţinut şi funcţia de vicepreşedinte în cadrul B.

Totodată, persoana juridică SC A. SA prin conducătorul său executiv, în persoana dl. D., a condus şi controlat direct beneficiara sponsorizării, persoana juridică fără scop lucrativ B.

Instanţa de recurs apreciază că o problemă în analiză trebuie să fie legătura dintre SC A. SA şi SC A. SRL, întrucât chiar din afirmaţiile intimatei din întâmpinare, "la momentul încheierii contractelor de sponsorizare (între cele două) nu se afla nicio legătură".

Totuşi SC A. SRL prin Statutul prin care constituie B. numeşte preşedinte al fundaţiei pe C. acţionar cu 90% din capitalul social al SC A. SA şi administrator al acestei societăţi, alături de D. numit la acelaşi moment vicepreşedinte al fundaţiei.

Incidenţa în speţă a dispoziţiilor art. 6 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea conform cărora:

Facilităţile prevăzute în prezenta lege nu se acordă în cazul: c) sponsorizării unei persoane juridice fără scop lucrativ de către o altă persoană juridică care conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată.

Astfel, potrivit dispoziţiilor legale invocate societăţile comerciale nu pot beneficia de facilităţile legale în situaţia în care persoana juridică conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată."

Mai mult, deşi instanţa de fond se referă la inaplicabilitatea Ghidului OECD acesta oferă în parag. 11 o definire a "companiilor asociate" utilă alături de definirea din prevederile art. 7 alin. (2) lit. b) C. fisc. a persoanelor afiliate câtă vreme legislaţia fiscală nu reţine o definire a contractului direct în situaţii precum cea analizată.

Astfel, dubla calitate a celor mai sus menţionată, de conducători ai SC A. SA şi conducători împuterniciţi/delegaţi de către fondatoarea SC A. SRL la conducerea Fundaţiei conduce la concluzia unui control direct a SC A. SA asupra fundaţiei.

De altfel, analiza jurisprudenţială a prevederilor art. 6 lit. a) din Legea nr. 32/1994 a vădit că în privinţa sintagmei "control direct", aceasta defineşte o relaţie între entităţi juridice de tip societate mamă - societate fiică, în care există o legătură de control permanent, ce lipseşte de autonomie entitatea juridică aflată într-o subordonare de acest gen.

Raportarea în concret s-a făcut la controlul prin exercitarea dreptului de vot asupra persoanei juridice fără scop lucrativ, ori în speţa de faţă atât preşedintele cât şi vicepreşedintele fundaţiei sunt şi administratorii firmei care a efectuat sponsorizarea, fiind de altfel singurii conducători ai fundaţiei.

În aceste condiţii, în raport de aceste concluzii instanţa apreciază că se impune menţinerea dispoziţiei din Decizia nr. 233/2014 în legătură cu impozitul pe profit şi accesoriile acestuia.

Cât priveşte plata impozitului suplimentar pe dividende şi a accesoriilor acestuia, organele de inspecţie fiscală au stabilit că operaţiunea de răscumpărare a propriilor acţiuni, acţiuni pe care ulterior le-a anulat, modificând astfel procentul de deţinere al acţionarului majoritar, reprezintă în fapt o distribuire de dividend care se subscrie prevederilor legale ale art. 7 alin. (1) pct. 12 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prevederile legale menţionate stipulează:

"12. dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

(...) b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică, ce nu modifică pentru participanţii la persoana juridică respectivă procentul de deţinere a titlurilor de participare;

Astfel, potrivit art. 7 alin. (1) pct. 12 lit. b) şi art. 67 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dividendul reprezintă o distribuire în bani sau în natură efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală se reţine că diminuările de capital au reprezentat, în fapt, operaţiuni de reducere de capital social prin dobândirea propriilor acţiuni (răscumpărare) conform Hotărârilor A.G.A. din 14 martie 2006, 14 februarie 2008 şi 18 februarie 2010, reclamanta achiziţionând din disponibilităţile financiare proprii acţiuni în valoare totală de 2.407.725 RON.

Astfel, răscumpărarea de către intimata reclamanta a propriilor acţiuni cu suma de 2.407.725 RON, acţiuni pe care ulterior le-a anulat şi a diminuat capitalul social în condiţiile majorării procentului de deţinere a acţionarului majoritar în total capital subscris vărsat, se subscrie prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 12 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Mai mult, răscumpărarea acţiunilor s-a realizat din fondul de rezervă al intimatei reclamante constituit din profitul net nerepartizat din anii precedenţi, sume cu care s-a diminuat capitalul social, conferind astfel acţionarului majoritar drepturi suplimentare prin majorarea procentului de deţinere în capitalul societăţii.

Prin urmare, susţinerea intimatei reclamante în sensul că majorarea procentului de deţinere a titlurilor de participare a acţionarilor la persoana juridică nu a generat nicio distribuire nici în bani, nici în natură apare ca fiind nefondată.

Se reţine că instanţa de fond a analizat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză după admiterea şi a obiecţiunilor recurentei la Raport.

În concret, în raport de modificarea procentului deţinerii acţiunilor, în tot cursul operaţiunilor de răscumpărare procentul acţionarilor majoritari creşte de la 81,66% la 90,29% iar a altor acţionari scade de la 10,08% la 9,71%, deci neinfluenţând asupra luării deciziilor conform actului constitutiv al societăţii.

Pe de altă parte, faţă de cele reţinute de către instanţa de fond că societatea nu a distribuit dividende în perioada analizată iar majorarea procentului de deţinere acţiuni nu a generat o distribuire nici în bani, nici în natură, recurentele se raportează la dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 12 lit. b) C. fisc. , fără a explicita în niciun mod de ce operaţiunea trebuie privită ca incluzând mai multe etape, şi nu una singură.

În aceste condiţii, chiar dacă operaţiunea analizată este atipică, nu s-a putut vădi nelegalitatea ei astfel că, în legătură cu impozitul suplimentar pe dividende Înalta Curte urmează a valida soluţia instanţei de fond.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Recursurile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 apar ca întemeiate doar în ceea ce priveşte impozitul pe venit suplimentar aferent acţiunilor de sponsorizare în sumă de 750.000 RON şi accesorii, astfel că, Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 495 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 urmează a admite recursul, a casa sentinţa atacată, a modifica în parte acţiunea, a anula, în parte, Decizia nr. 233 din 12 august 2014 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei depusă de SC A. SA şi Decizia de impunere nr. x din 30 aprilie 2014 emisă de pârâta ANAF - D.G.S.C. privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, doar în privinţa sumelor de:

- 458.615 RON - impozit pe veniturile din dividende;

- 736.233 RON - accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende.

Va respinge în rest acţiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei civile nr. 724 din 4 martie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată.

Admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. SA.

Anulează, în parte, Decizia nr. 233 din 12 august 2014 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei depusă de SC A. SA şi Decizia de impunere nr. x din 30 aprilie 2014 emisă de pârâta ANAF - D.G.S.C. privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, doar în privinţa sumelor de:

- 458.615 RON - impozit pe veniturile din dividende;

- 736.233 RON - accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende.

Respinge în rest acţiunea.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 3 octombrie 2018.

Procesat de GGC - CT