VAT liability on repeated property sales and the extra-territorial applicability of the CJEU "100 plus" calculation method

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Tribunalului Timiş, sub nr. x/13.03.2013, reclamantul A. a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, să se pronunţe o hotărâre prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 1419/751/11.09.2012 emisă de pârâtă, prin care i s-a respins contestaţia formulată; să se dispună anularea deciziei de impunere nr. x/25.04.2012 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2012 emise de pârâtă; cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentinţa civilă nr. 3593/21.06.2013, pronunţată în Dosarul nr. x/2013, Tribunalul Timiş a admis excepţia de necompetenţă materială a instanţei; a declinat competenţa de soluţionare a acţiunii formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara, în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Acţiunea a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 05.09.2013 sub acelaşi număr, respectiv x/30/2013.

La şedinţa din data de 12.10.2015, s-a dispus disjungerea petitului având ca obiect obligarea Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Timiş, de a repara paguba reclamantului suferită în urma începerii executării silite în baza unui act nelegal şi netemeinic, pagubă reprezentată de pierderea imobilelor situate în Timişoara şi s-a acordat termen pentru acest nou dosar la data de 02.11.2015 pentru când se va pune în discuţie competenţa Curţii de Apel Timişoara, cu privire la acest petit.

Prin Sentinţa nr. 278 din 26 octombrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara (fosta DGFP Timiş).

S-a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 1419/751/11.09.2012 pronunţata de parata în soluţionarea contestaţiei reclamantei, a deciziei de impunere nr. x/25.04.2012, precum şi a raportului de inspecţie fiscala nr. x/25.04.2012 în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, precum şi a accesoriile aferente acestei sume.

A fost respinsă în rest acţiunea.

Prin încheierea din camera de consiliu din 18 ianuarie 2016 s-a respins cererea de lămurire a hotărârii judecătoreşti şi înlăturarea dispoziţiilor contradictorii formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiş.

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 18 ianuarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 18 aprilie 2018 s-au admis în principiu recursurile declarate de A. împotriva încheierii din camera de consiliu din 18 ianuarie 2016 şi a Sentinţei nr. 278 din 26 octombrie 2015 ale Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, şi recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva Sentinţei nr. 278 din 26 octombrie 2015 ale Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă DGFP - Timişoara - AJFP Timiş se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. arătându-se că în parte soluţia dispusă prin Sentinţa civilă nr. 278/26 octombrie 2015 este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, cu încălcarea principiului neretroactivităţii în raport de starea de fapt fiscală stabilită de organele fiscale în raport de data încheierii operaţiunilor juridice efectuate de reclamant.

În esenţă se susţine că instanţa de fond a admis în mod greşit în parte acţiunea în ceea ce priveşte modul de calcul al obligaţiilor fiscale datorate de reclamant pentru tranzacţiile efectuate de această în perioada 2005 şi 2007 şi a aplicat în mod nelegal Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7.11.2013 pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/2012.

În opinia recurentei-pârâte această hotărâre nu este aplicabilă fiind pronunţată ulterior vânzărilor efectuate în intervalul 2005 şi din 1.01.2007 - 31.07.2011, fiind încălcat de prima instanţă principiul neretroactivităţii. Aceasta deoarece activitatea economică desfăşurată de recurent corespunde noţiunii de livrare de bunuri în raport de dispoziţiile art. 128 din Codul fiscal şi aceasta a avut loc anterior pronunţării Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene avută în vedere de prima instanţă.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii astfel cum a fost formulate şi menţinerea ca legal emise a actelor de impunere contestate şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Recursul declarat de recurentul-reclamant împotriva Sentinţei civile nr. 278 din 26 octombrie 2015.

Situaţia de fapt necontestată este următoarea.

Organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantului ca urmare a controlului realizat şi detaliat în raportul fiscal nr. 4025/25.04.2012 obligaţiile fiscale suplimentare înscrise în Decizia de impunere nr. x/25.04.2012 constând în TVA în suma de 1.196.426 RON; majorări de întârziere în suma de 534.139 RON; dobânzi de întârziere în suma de 325.428 RON; penalităţi de întârziere aferente de 179.464 RON, întrucât, în mod corect şi întemeiat s-a constatat ca reclamantul recurent A. a obţinut venituri efective din tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare din patrimoniu personal şi nu s-a înregistrat în termen în scopuri de TVA la organul fiscal.

Prin Decizia nr. 1419/2012 contestaţia administrativă formulată de recurentul-reclamant a fost respinsă.

În cadrul acţiunii şi în cadrul motivelor de recurs care se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ. recurentul-reclamant critică sentinţa atacată ca nelegală invocându-se interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi contradictorialitatea sentinţei atacate cu privire la soluţia dispusă.

Recurentul-reclamant critică reţinerea instanţei de fond în ceea ce priveşte calificarea sa ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA susţinând că în raport de perioada verificată 2005 şi respectiv 2007 - 2011 nu poate fi reţinută calificarea reclamantului ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi calificarea vânzărilor de locuinţe proprietate personală ca activitate economică considerându-se că vânzarea nu reprezintă exploatare în sensul dispoziţiilor art. 127 C. fisc. pentru că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc.

În recurs se invocă de recurentul-reclamant aplicarea retroactivă a dispoziţiilor Codul fiscal în condiţiile în care prevederile legale invocate de organele fiscale nu erau în vigoare la data efectuării tranzacţiilor imobiliare.

Recurentul-reclamant solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul admiterii în integralitate a acţiunii şi anulării actelor fiscale contestate plecând de la premisa că recurentul-reclamant nu are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, iar înstrăinarea imobilelor în perioada verificată nu reprezintă activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127 C. fisc.

Recursul declarat de recurentul-reclamant împotriva încheierii din Camera de Consiliu din 18.01.2016 prin care s-a respins cererea de lămurire a dispozitivului Sentinţei civile nr. 278/2015.

Recursul se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a dispoziţiilor art. 442 - 443 C. proc. civ. în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de lămurire a dispozitivului hotărârii judecătoreşti.

Prin Sentinţa civilă nr. 278/28.10.2015, Curtea de Apel Timişoara a admis în parte acţiunea formulata de reclamant, dispunând anularea parţială a Deciziei nr. 1419/751/11.09.2012 pronunţată de pârâtă în soluţionarea contestaţiei reclamantului, precum şi anularea parţială a deciziei de impunere nr. x/25.04.2012 precum şi a raportului de inspecţie fiscala nr. x/25.04.2012 în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite precum şi a accesoriilor aferente acestei sume, respingând în rest acţiunea.

În recurs se arată că prin respingerea cererii de lămurire, prima instanţă nu a dezlegat modul corect de executare a sentinţei pronunţate în condiţiile în care sentinţa de fond conţine dispoziţii contradictorii şi care nu poate fi adusă la îndeplinire. Aceasta deoarece se lasă în sarcina organului fiscal de a emite o nouă decizie de impunere şi stabilirea unei sancţiunii calculate în raport de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, fără să fie lămurit modul concret de calcul şi verificarea corectitudinii lui de către reclamant ca parte interesată.

Se solicită admiterea recursului şi casarea hotărârii prin trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Ambele pârâte au depus faţă de recursul declarat de partea adversă întâmpinare şi răspuns la întâmpinare.

Analizând recursurile declarate în cauză, Curtea va aprecia pentru următoarele considerente următoarele:

Recursul declarat de recurenta-pârâtă este nefondat în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pe aspectele criticate în recurs.

Critica în acest recurs vizează soluţia de admitere în parte a acţiunii şi anularea parţială a actelor administrative contestate în limita sumei care depăşeşte TVA calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, precum şi a accesoriilor aferente acestei sume pe motiv că ar fi încălcat principiul neretroactivităţii.

Curtea verificând acest aspect de nelegalitate apreciază că sub acest aspect hotărârea contestată este dată cu aplicarea corectă a legii, respectiv aplicarea dreptului comunitar, respectiv aplicarea unei decizii a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene privind modul de calcul al TVA.

Curtea apreciază că în cauză nu a fost încălcat principiul neretroactivităţii Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7. XI.2013 în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012 fiind deplin aplicabilă litigiului în curs de soluţionare la data pronunţării hotărârii Curţii Europene. Aceasta deoarece hotărârea vizează modul de calcul al preţului unui bun şi cu privire la taxa pe valoare adăugată iar în rezolvarea cauzelor conexe prin Hotărârea din 7. XI.2013 s-a respins în sensul că:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."

Dezlegarea dată de instanţa europeană asupra modului de calcul al TVA privind tranzacţiile imobiliare a fost legal însuşită de instanţa de fond.

Nu pot fi reţinute apărările formulate în cadrul recursului de către autoritatea pârâtă, în cauză legislaţia naţională privind modul de calcul al TVA fiind înlăturată corect de la aplicare de norma comunitară, iar jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene fiind deplin aplicabilă prezentei cauze în raport de obiect.

Aceasta indiferent de faptul că hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a fost pronunţată ulterior emiterii actelor fiscale contestate şi viza o perioadă anterioară respectiv perioada 2005 şi 2007-2009.

Faţă de considerentele mai sus Curtea apreciază că recursul declarat de autoritatea pârâtă este nefondată urmând a fi respins ca atare.

Analizând recursurile declarate de către recurentul-reclamant împotriva Sentinţei civile nr. 278/26 octombrie 2015 şi împotriva încheierii din 18.01.2016 Curtea apreciază că recursul declarat împotriva sentinţei este fondat în ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. în cauză impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare pentru administrarea unei probe inadmisibile în recurs, iar faţă de soluţia privind recursul împotriva sentinţei cererii de lămurire urmează a fi apreciat ca rămas fără obiect, şi respins ca atare.

În cauză nu este fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sentinţa atacată fiind legală sub aspectul calificării reclamantului ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. aceasta deoarece recurentul-reclamant a efectuat în perioada 2007 - 2011 un număr de 26 tranzacţii de natura transferului dreptului de proprietate de natura transferului de proprietate asupra bunurilor imobile care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate dobândind calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

În mod corect prima instanţă a interpretat dispoziţiile art. 126, 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc. şi a stabilit corect că reclamantul în raport de numărul tranzacţiilor imobiliare a desfăşurat o activitate economică în scopul obţinerii unor venituri cu caracter de continuitate.

În cauză nu poate fi reţinut încălcarea principiului neretroactivităţii sau a previzibilităţii în condiţiile în care în perioada supusă verificării 1.01.2007 - 2011 exista obligaţia legală de plată a TVA în condiţiile în care activitatea desfăşurată putea fi asimilată de un contribuabil diligent unei activităţi economice în sensul dispoziţiilor art. 126 - 127 Codul fiscal.

Curtea apreciază că sentinţa atacată este legală sub aspectul interpretării şi aplicării dispoziţiilor art. 126 - 127 Codul fiscal şi în ceea ce priveşte incidenţa în cauză a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene fiind greşită în ceea ce priveşte în concret soluţia de anulare parţială a actelor contestate.

Prin sentinţa atacată s-a dispus anularea actelor fiscale contestate "în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, precum şi a accesoriilor aferente acestei sume".

Astfel cum s-a dispus prin hotărârea recurată măsura corectă a anulării în parte a actelor contestate nu poate fi concret executată şi cu respectarea certitudinii obligaţiilor fiscale datorate cu aplicarea jurisprudenţei europene de către ambele părţi. Aceasta deoarece prin hotărârea contestată obligaţia de recalculare a datoriei fiscale inclusiv a accesoriilor aferente este exclusiv în sarcina organelor fiscale fără ca reclamantul să-şi exprime un punct de vedere.

În raport de obiectul cauzei, Curtea apreciază necesară efectuarea unei expertize de specialitate imobiliară - contabilă care să stabilească în raport de fiecare contract de vânzare - cumpărare şi de procedeul sutei mărite faţă de preţul din fiecare contract care este suma totală reprezentând TVA şi accesoriile aferente acestei sume datorate de reclamant pentru tranzacţiile imobiliare încheiate în perioada supusă controlului.

În raport de suma stabilită în urma efectuării expertizei de specialitate ambele părţi vor avea posibilitatea să-şi expună punctul de vedere în raport de concluzia din expertiză şi astfel se va stabili concret suma datorată de reclamant cu titlu de TVA calculată conform interpretării din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene prin aplicarea procedeului sutei mărite pe fiecare contract de vânzare cumpărare şi se va asigura şi respectarea drepturilor ambelor părţi deoarece suma datorată nu va fi stabilită şi calculată numai de una din părţi în faza de executare a hotărârii ci ambele părţi îşi vor putea exprima punctul de vedere cu privire la raportul de expertiză.

Cu ocazia stabilirii debitului datorat reprezentând TVA, expertiza va stabili şi accesoriile aferente acestei sume urmând ca instanţa de fond să aprecieze asupra proporţionalităţii accesoriilor în raport de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Plavoşin.

Faţă de cele expuse, Curtea în baza art. 496 alin. (2) şi 497 C. proc. civ. va admite recursul declarat de reclamant împotriva sentinţei din 26 octombrie 2015 şi va casa sentinţa atacată trimiţând cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe în vederea efectuării în cauză a unei expertize de specialitate.

Recursul declarat de reclamant împotriva încheierii din 18.01.2016 în opinia Curţii acest recurs, în raport de criticile formulate şi de soluţia de casare cu trimitere dată recursului vizând Sentinţa nr. 278/26 octombrie 2015, a rămas fără obiect şi urmează a fi respins ca atare.

Aceasta deoarece criticile din acest recurs vizează lipsa de claritate a dispozitivului Sentinţei civile nr. 278/2015 şi faptul că punerea în executare a sentinţei pe sumele datorate de reclamant pentru activitatea economică desfăşurată se realizează în mod exclusiv şi arbitrar numai de una din părţi, respectiv autoritatea fiscală.

Curtea faţă de soluţia de casare cu trimitere dispusă urmează a respinge ca rămas fără obiect recursul declarat de reclamant cu ocazia rejudecării şi efectuării expertizei urmând a fi stabilită suma totală datorată de reclamant reprezentând TVA pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în 2005 şi perioada 2007 - 2011 şi accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva Sentinţei nr. 278 din 26 octombrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de A. împotriva Sentinţei nr. 278 din 26 octombrie 2015 şi pe cale de consecinţă;

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Respinge recursul declarat de A. împotriva încheierii din camera de consiliu din 18 ianuarie 2016 ale Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca rămas fără obiect.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 2 octombrie 2018.

Procesat de GGC - GV