Deductibility of VAT and expenses based on defective invoices from inactive suppliers and lack of proof of taxable purpose

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Prahova sub nr. x/2013 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti ca instanţa, prin hotărârea ce se va pronunţa sa dispună anularea RIF x nr. x din 20 iunie 2013, a deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 20 iunie 2013 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x din 30 septembrie 2012.

Prin Sentinţa civilă nr. 1291 din 6 aprilie 2014 Tribunalul Prahova a admis excepţia necompetenţei sale materiale în soluţionarea acţiunii şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Pe rolul Curţii de Apel Ploieşti dosarul declinat de la Tribunalul Prahova s-a înregistrat cu nr. x/2014.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 83 din 8 aprilie 2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 83 din 8 aprilie 2015 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L.‚ solicitând anularea hotărârii atacate, reţinerea cauzei spre rejudecare prin evocarea cu consecinţa schimbării în tot a soluţiei apelate, iar pe fondul cauzei să se admită contestaţia astfel cum a fost formulată.

În drept recurenta-reclamantă a dezvoltat critici în susţinerea recursului subscrise motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a invocat următoarele critici:

O critica de netemeinicie a soluţiei atacate o constituie reţinerea de către instanţa nedeductibilitatea TVA filele x soluţie atacata) urmare unei erori materiale, înscrierea în mod greşit de către contabilul societăţii a nr. de înmatriculare a societăţii, adică Jx în loc de Jy (care tine de judeţul Prahova, unde îşi are sediul contestatoarea) şi a CIF ului, contabilul fiind acelaşi care tine contabilitatea şi societăţii cu nume asemănător,dar cu sediul în Bucureşti, motivat de faptul că ambele au acelaşi gen de activitate de producţie filme.

Un alt aspect criticat de recurenta se referă la faptul că în mod greşit s-a stabilit că nu pot fi apreciate ca deductibile cheltuielile care au fost înregistrate în evidentele sale contabile şi, apoi, cuprinse în declaraţiile informative semestriale 394, pentru ca, societăţile care apar înscrise la rubrica " Furnizor" nu le-au menţionat în propriile declaraţii 394.

Totodată, se susţine că în mod greşit, s-a apreciat ca ar exista neconcordanţă între declaraţiile informative semestriale 394 depuse de societate şi cele ce ar fi trebuit depuse de către co-contractanţii săi, astfel încât, s-a făcut aplicaţiunea disp. art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 R privind Codul fiscal.

În acest sens, face precizarea că deţine în original absolut toate facturile fiscale emise furnizorii de bunuri şi servicii şi ca, acestea au fost înregistrate cronologic în evidenţele fiscale.

S-a mai susţinut că instanţa de fond a apreciat greşit că nu sunt deductibile sumele înregistrate anual ca amortizări pentru mijloace fixe (remorcă şi generator), deoarece, nu au fost regăsite documentele de achiziţie pentru acestea. Se arată că la control, s-a constatat că, pentru achiziţia acestor bunuri societatea recurentă a efectuat plata preţului, împrejurare esenţială pentru justificarea realităţii operaţiunilor.

Aceeaşi apreciere greşită priveşte şi considerarea unor cheltuieli de tipul transport, închiriere schelă, închiriere camera VHS, închiriere generator, reparaţii auto, etc., ca fiind nedeductibile cu motivarea că nu ar avea legătura cu activitatea economica desfăşurată, deşi, în realitate, faţă de obiectul principal de activitate declarat = CAEN 2008- 5911, evident, erau justificate şi necesare.

Apreciază recurenta că inexistenta unor contracte comerciale încheiate cu furnizorii de bunuri şi servicii nu poate fi reţinută ca argument pentru aprecierea că nu există documente justificative legal întocmite, deoarece, factura fiscală reprezintă un contract comercial încheiat în forma simplificată, menţionând părţile, obiectul, preţul şi, uneori, chiar modalitatea de plată.

Greşită a fost şi aprecierea ca nedeductibile a cheltuielilor în mod real efectuate pentru plata unor facturi fiscale emise de societăţi tip " FANTOMĂ", cu motivarea că, bunurile şi serviciile înscrise ca fiind furnizate nu ar corespunde obiectului principal de activitate declarat de către acestea. Argumentul nu poate fi reţinut ca viabil, deoarece, toţi furnizorii identificaţi şi enumeraţi în cuprinsul raportului şi calificaţi ca " FANTOME" au în obiectul de activitate multe alte activităţi economice, în afara celei declarate ca fiind principală, astfel încât, nu există nicio interdicţie legală să efectueze şi alte tipuri de operaţiuni în afara celor care se circumscriu activităţii principale.

De altfel, aprecierea acestor furnizori ca fiind firme "FANTOMĂ" este motivată şi de faptul că, la un anumit moment, au fost declaraţi inactivi ca operatori economici, întrucât, nu au depus declaraţii privind obligaţiile de plată la bugetul de stat. Însă, o mare parte dintre furnizori au fost declaraţi inactivi în 2012, unul chiar în 2013, iar facturile înregistrate în evidenţele contabile ale recurentei au fost emise de aceştia anterior datei la care au fost declaraţi inactivi.

Mai susţine recurenta că nu există un temei de drept substanţial care să îi permită intimatei pârâte să nu ia în considerare documente justificative emise de contribuabili care nu aveau nicio deficienţă la data emiterii documentului justificativ; spre exemplu, aşa cum există art. 11 alin. (12) din Legea nr. 571/2003 care prevăd că nu vor fi luate în considerare de către autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv, nu există niciun articol în niciun act normativ care să prevadă că nu vor fi luate în considerare de către autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil activ care nu se mai comportă ca un contribuabil inactiv, prin neţinerea în regulă a contabilităţii, acest fapt fiind peste puterea sa de control.

Mai mult, arată că intimata pârâtă interpretează dispoziţiile art. 6 şi art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 şi 24 din Codul fiscal, art. 6 din Legea contabilităţii şi Decizia V a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în sensul că ar deţine un drept discreţionar, absolut şi de necontestat în a aprecia ce cheltuieli pot fi deduse şi ce cheltuieli nu pot fi deduse de un contribuabil la stabilirea bazei impozabile.

Totodată porneşte greşit de la principiul că recurenta reclamantă a fost de rea credinţă în efectuarea înregistrărilor în contabilitate, din moment ce consideră ca nereale operaţiunile de achiziţie de bunuri şi servicii efectuate de la societăţi active la momentul efectuării operaţiunii, pentru motiv că acele societăţi nu şi-au înregistrat în contabilitate aceste operaţiuni sau pur şi simplu nu şi-au ţinut propria contabilitate.

Apreciază recurenta că prin actele atacate, intimata pârâtă a mutat răspunderea furnizorilor care nu au ţinut propria contabilitate către reclamantă, aceasta fiind practic sancţionată pentru fapte ale terţilor asupra cărora nu a avut niciun control.

Declararea inactivă ulterioară de către ANAF nu poate constitui o dovadă a faptului că aceste societăţi nu au desfăşurat activităţi comerciale cu societatea recurentă deoarece nu au declarat, înregistrat, calculat şi achitat obligaţiile la bugetul de stat ce le reveneau şi, în nici un caz, nu constituie probă certă din care sa rezulte că societatea ar fi putut să-şi desfăşoare activitatea în absenţa acestor elementele de cheltuieli extrase din costurile noastre totale prin abuzul organelor de inspecţie fiscală, aceste cheltuieli fiind indispensabile obţinerii producţiei de film şi cinematografie şi a veniturilor declarate după cum rezultă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei.

Se mai susţine că în mod greşit, organele de inspecţie fiscala au stabilit ca recurenta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului în baza unor facturi fiscale emise de un furnizor din alt judeţ, furnizor care exista în baza de date a Registrului de comerţ Prahova. Contestatoarea din prezenta cauza are un comportament fiscal ireproşabil şi nu poate fi răspunzătoare pentru conduita fiscală a celor două societăţi comerciale cu care a avut raporturi juridice comerciale licite.

Arată că facturile în discuţie prezintă elementele prevăzute de art. 6 alin. (1) şi (2) şi art. 11 din Legea nr. 82/1991 R şi modificata (legea contabilităţii), coroborat cu art. 44 şi 51 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, art. 17, 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. F), art. 145 alin. (8) şi art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, iar documentele cu regim special supuse controlului întrunesc cerinţele unui document justificativ aşa cum sunt ele impuse de art. 6 din Legea nr. 82/1991 modificată, O. MFP nr. 306/2002, raportat la art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, fiind ştampilate, semnate, având elementele prevăzute de aceste norme legale.

Pentru a înlătură susţinerile pârâtei că facturile fiscale în discuţie sunt fictive, recurenta invocă DIRECTIVA CE privind TVA şi jurisprudenţa dreptului comunitar în materia taxei pe valoare adăugată. Or, în raport de faptul că potrivit acestor norme de drept comunitar, dreptul de a deduce TVA, plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfăşoară asemenea operaţiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanţul în care face parte o altă tranzacţie anterioară sau subsecventă este viciată de frauda în materie de fraudă, fără ca persoana impozabilă să ştie sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta.

Calculul privind TVA-ul a fost corect făcut de către contabilii societăţii reclamante, iar deducerea TVA-ului din facturile înregistrate în contabilitate a respectat întocmai prevederile legale.

Mai susţine recurenta că organele de control comit o gravă eroare în sensul că nu menţionează modul în care au calculat impozitul şi nu respectă legea, în sensul că acesta trebuia calculat prin estimarea costurilor cu elemente de cost similare ale agentului economic verificat sau a altor societăţi comerciale cu activităţi similare. Orice alt mod de calcul ar fi reflectat o bază impozabilă reală, nu simpla eliminare a tuturor valorilor a facturilor din discuţie aşa cum s-a procedat în dispoziţia atacată.

Referitor la majorările, dobânzile de întârziere precum şi penalităţile de întârziere acestea au fost calculate având la baza valori calculate fără niciun temei legal, în sensul că diferenţele la TVA şi impozit pe profit au fost stabilite de către organele de control ca baza de calcul pentru majorări, dobânzi şi penalităţi, deşi însăşi acestea sunt eronat stabilite şi la calculul lor nu s-a avut în vedere nicio norma legală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Astfel, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, în perioada 1 iulie 2007 - 30 noiembrie 2012 reclamanta - recurentă a înregistrat achiziţii de bunuri şi servicii, deducând TVA, - în baza unor facturi care nu îndeplineau condiţia de document justificativ, acestea fiind emise de furnizori care au avut un comportament fiscal inadecvat, de tip "fantomă", furnizori care nu au evidenţiat tranzacţiile comerciale prin declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional cod 394 şi al căror obiect de activitate declarat diferă de tipul produselor şi serviciilor facturate reclamantei. În consecinţă, nu a fost certificată realitatea şi nici provenienţa bunurilor înscrise în facturi. Cerinţa impusă de art. 155 lit. d) din Codul fiscal nu poate fi rezumată la aspectul formal, ea incluzând şi aspectul substanţial, al concordanţei cu realitatea a datelor înscrise în facturi privind operaţiunea economică efectuată. Datele înscrise în facturi trebuie să fie reale, să privească operaţiuni comerciale reale şi legale, atât sub aspectul vânzătorului cât şi al cumpărătorului implicaţi în tranzacţie. Ori, aşa cum instanţa de fond a reţinut, realitatea tranzacţiilor comerciale încheiate cu furnizorii reclamantei recurente nu a putut fi stabilită. Legiuitorul a conferit organelor fiscale dreptul ca, la stabilirea unui impozit sau a unei taxe să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Pentru aceleaşi deficienţe şi neregularităţi, instanţa de fond a reţinut în mod corect că parte din sumele înregistrate de reclamantă ca reprezentând cheltuieli deductibile, nu pot fi calificate astfel, conducând la stabilirea unei diferenţe suplimentare privind impozitul pe profit.

Totodată, organele fiscale au reţinut înregistrarea în contabilitate a unor achiziţii de bunuri şi servicii care nu au fost justificate a fi fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni impozabile, precum şi înregistrarea unor cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pentru care reclamanta nu deţine documente justificative de achiziţie, care nu au fost recepţionate şi pentru care nu au fost întocmite fişe ale mijloacelor fixe.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să facă dovada efectuării operaţiunii de intrare în gestiune, nu sunt deductibile.

Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Deficienţele reţinute de organele de inspecţie fiscală şi care au condus la stabilirea diferenţelor suplimentare în sarcina de plată a reclamantei au fost confirmate prin raportul de expertiză contabilă dispus în cauză.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prima critică invocată de recurentă se referă la faptul că în mod greşit prima instanţă a statuat că facturile prezentate nu întrunesc condiţiile legale pentru a putea fi apreciate ca justificative, deoarece, la rubrica "Client", sunt înscrise datele de identificare ale unui alt contribuabil, A. S.R.L. Bucureşti.

Susţine recurenta că înscrierea în mod greşit de către contabilul societăţii A. nr. de înmatriculare a societăţii, adică Jx în loc de Jx (care ţine de judeţul Prahova, unde îşi are sediul contestatoarea) şi a CIF ului, se datorează faptului că este acelaşi contabil care ţine contabilitatea şi societăţii cu nume asemănător, dar cu sediul în Bucureşti, motivat de faptul ca ambele au acelaşi gen de activitate, de producţie filme.

O atare apărare nu poate fi reţinută, în condiţiile în care aceste documente fiscale nu pot produce efecte în sensul deductibilităţii cheltuielilor şi a TVA deductibilă, tocmai datorită deficienţelor de formă constatate.

Mai mult, expertul contabil desemnat de instanţa de fond, a constatat, în urma verificării documentelor contabile, că au existat chiar şi contracte de prestări servicii în care beneficiarul serviciului este S.C. A. S.R.L., dar cu sediul în Bucureşti, având CUI x, dar ştampila de pe contractul de prestări este a firmei din jud. Prahova.

Prin urmare, justificarea recurentei nu este aptă să formeze convingerea instanţei că operaţiunile înscrise în documentele fiscale prezentate au constituit operaţiuni ce au aparţinut acesteia şi că au fost reale, pentru a opera deductibilitatea.

A mai susţinut recurenta că nu-i poate fi imputat comportamentul co-contractanţilor săi, care de altfel au fost declarate inactive ulterior emiterii facturilor către recurentă.

Cu privire la acest aspect, se poate observa că motivul respingerii solicitării de deducere a fost acela că recurenta reclamantă nu a demonstrat realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de cei 12 furnizori indicaţi în rap. de expertiză şi în Decizia nr. 553 din 30 septembrie 2013, facturile emise de aceştia neîndeplinind toate condiţiile pentru a putea fi considerate documente justificative, conform art. 21 alin. (4) lit. f) şi m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Ca atare, nu se poate statua că instanţa de fond i-a imputat acesteia, în contra jurisprudenţei constante a CJUE, comportamentul terţilor asupra cărora nu a avut niciun control. Concret, s-a stabilit că au fost efectuate achiziţii de piese de schimb pentru mijloace de transport care nu se regăsesc în patrimoniul societăţii, de ex. factura nr. x din 26 octombrie 2007 şi factura nr. x din 6 noiembrie 2007 de la furnizorul S.C. B. S.R.L., reprezentând piese pentru C., factura nr. x din 25 martie 2008, factura nr. x din 25 martie 2008, factura nr. x din 10 aprilie 2008, etc. de la furnizorul D. S.R.L., reprezentând piese auto pentru marca x.

Totodată, aşa cum a constatat şi instanţa de fond, recurenta a înregistrat în evidenţele contabile cheltuieli cu achiziţii de bunuri şi servicii care nu au legătură cu activitatea desfăşurată, acestea fiind, de ex. îmbrăcăminte, ochelari, blană, ceas bărbătesc, TV LSD, hamster, cuşcă, servicii de cazare pentru care societatea nu deţine documente justificative (ordine de deplasare, deconturi de cheltuieli) din care să rezulte necesitatea deplasărilor în scopul desfăşurării activităţii şi obţinerii de venituri impozabile.

Aşadar, aceasta se află în eroare când susţine că i-a fost imputat comportamentul furnizorilor săi, acesta nefiind motivul principal pentru care nu i-a fost acordat dreptul de deducere, ci acela conform căruia bunurile şi serviciile achiziţionate nu au efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, conform art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m), art. 45 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la cheltuielile de tipul transport, închiriere schela, închiriere camera VHS, închiriere generator, reparaţii auto, se constată că expertul desemnat la instanţa de fond, ale cărei concluzii nu au fost contestate de părţi, a stabilit că recurenta nu a prezentat documente de achiziţie, recepţie şi punere în funcţiune pentru cele trei mijloace fixe, nu are drept de deducere nici pentru cheltuiala cu amortizarea înregistrată în sumă de 73.845 RON, nici pentru TVA deductibilă înscrisă în factura de achiziţie a generatorului de la operatorul intracomunitar, în sumă de 4.525 RON.

Prin urmare, şi cu privire la acest aspect, sentinţa instanţei de fond este la adăpost de orice critică.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., şi 20 din Legea nr. 554/2004, va dispune respingerea recursului declarat în cauză ca nefondat, cu consecinţa menţinerii ca legală a hotărârii instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar E. împotriva Sentinţei nr. 83 din 8 aprilie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM