Exclusion of contractual penalties for non-performed air transport services from VAT taxable base

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015 din 3 martie 2015, reclamanta Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române - A. SA a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând următoarele:

- anularea următoarelor acte administrative fiscale: Raportul de Inspecţie Fiscală Parţială nr. F-MC 53 din 24 martie 2014, Deciziile de Impunere nr. x din 24 martie 2014 şi F-MC 927 din 24 martie 2014 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 266 din 29 august 2014;

- admiterea cererii de restituire a impozitului pe salarii plătit în România, în sumă de 1.932.000 RON.

Prin Sentinţa nr. 1968 din 1 iulie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române - A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 266 din 29 august 2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x din 24 martie 2014 şi Raportul de Inspecţie Fiscală Parţială nr. F-MC 53 din 24 martie 2014, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.444.959 RON şi accesoriile aferente în sumă de 1.113.394 RON;

- a respins ca lipsit de interes capătul de cerere având ca obiect anularea pct. 2 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 266 din 29 august 2014, referitor la contestaţia reclamantei formulată împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 24 martie 2014.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile în cauză, motivat de faptul că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre pornind de la un raţionament eronat şi bazat pe argumente contradictorii, în sensul că a constatat că deşi "reclamanta nu a respectat întocmai prevederile art. 134 alin. (2) din Codul fiscal", a concluzionat că operaţiunea nu este taxabilă.

În opinia recurentei, în mod greşit instanţa de fond a apreciat că pentru ca "TVA să fie datorată de reclamantă erau necesare îndeplinirea şi a condiţiilor referitoare la faptul generator, condiţii pe care organele fiscale nu le mai analizează".

O astfel de reţinere a instanţei de fond este greşită în opinia recurentei, în condiţiile în care organele fiscale au avut în vedere dispoziţiile art. 134 alin. (1) - alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 25 mai 2009 şi ale art. 134 alin. (1) şi art. 134 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi lit. b) din acelaşi act normativ, în care se arată că faptul generator al taxei îl reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei, care devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală este îndreptăţită, în baza legii, la un moment dat, să solicite TVA de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată.

Arată recurenta că faptul generator al taxei intervine, şi taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepţia cazului în care este emisă o factură înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii, precum şi în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii, exigibilitatea intervenind la data încasării avansului. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor şi a drepturilor vamale stabilite, potrivit legii, şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite de TVA sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei.

Recurenta subliniază faptul că în mod greşit instanţa de fond nu a reţinut că, potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 24 martie 2014, a reieşit că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală TVA colectată, aferentă veniturilor obţinute din serviciile de transport aerian intern de persoane, numai la momentul prestării efective a serviciului şi nu la data la care clientul final achiziţionează biletul de zbor (în cazul vânzării de bilete prin agenţii proprii), sau respectiv la data decontării prin intermediul A. cu agenţiile de turism pe baza rapoartelor centralizatoare emise de Sistemul de turism pe baza rapoartelor centralizatoare emise de Sistemul de decontare A. (în cazul vânzării de bilete prin agenţii de turism membre A.).

Punctează recurenta că reclamanta nu a evidenţiat, nici la data emiterii facturii/decontului de vânzare, nici ulterior, la data înregistrării veniturilor, TVA aferentă biletelor vândute prin canalele de vânzare menţionate anterior, neutilizate integral sau utilizate parţial şi nerestituite sau restituite parţial, înregistrate ca venituri din penalităţi, înregistrările în venituri făcându-se cu valoarea tarifului de vânzare, respectiv preţul documentului de transport şi TVA aferentă.

Recurenta subliniază că, în situaţia în care reclamanta vinde bilete de avion aferente rutelor interne prin intermediul agenţiilor proprii, exigibilitatea TVA intervine anterior faptului generator de taxă, respectiv prestării propriu-zise a serviciului de transport, şi anume la data la care se încasează contravaloarea biletelor, potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) lit. b) din C. fisc.

De asemenea, în situaţia în care reclamanta vinde bilete de avion aferente rutelor interne prin intermediul agenţiilor membre A., exigibilitatea TVA intervine la data decontării biletelor prin sistemul A. pe baza rapoartelor centralizatoare emise de sistemul de decontare A., întrucât sumele decontate pe baza respectivelor rapoarte centralizatoare reprezintă:

- fie avansuri încasate de compania aeriană pentru serviciile de transport aerian intern care urmează a fi prestate ulterior perioadei de raportare, caz în care exigibilitatea TVA intervine anterior faptului generator de taxă, respectiv prestării propriu-zise a serviciului de transport, potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) lit. b) din C. fisc. ;

- fie, după caz, contravaloarea unor servicii de transport aerian intern care au fost deja prestate în perioada de raportare, caz în care exigibilitatea TVA intervine potrivit regulii generale la data faptului generator de taxă, conform art. 134 alin. (1) din C. fisc.

Recurenta învederează faptul că în acelaşi sens s-a pronunţat, pentru cazul în speţă, respectiv pentru stabilirea momentului în care intervine exigibilitatea TVA pentru vânzarea de bilete de avion aferente rutelor interne, şi Direcţia de legislaţie în domeniul TVA, direcţie de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin Adresa nr. x din 12 octombrie 2011, transmisă Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi Cabinet Secretar de Stat din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin Adresa nr. x din 4 ianuarie 2012.

În opinia recurentei, în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la majorarea bazei impozabile privind TVA colectată suplimentar în funcţie de momentul exigibilităţii acesteia, potrivit prevederilor legale arătate au avut în vedere şi situaţiile în care documentul de transport nu este utilizat prin zbor şi reclamanta fie restituie parţial valoarea tarifului încasat, diferenţa considerând-o penalizare, fie consideră penalizare valoarea integrală a tarifului (atât pentru documentele care potrivit condiţiilor tarifare nu permit restituirea, cât şi pentru documentele care, deşi permit restituirea parţială sau integrală conform condiţiilor tarifare aplicabile, aceasta nu a fost solicitată de client în termenul prevăzut de bilet).

Arată recurenta că toate obligaţiile fiscale au fost stabilite de organul de control după o riguroasă analiză a situaţiei de fapt, raportată la dispoziţiile legale aplicabile pentru perioada în discuţie, iar organul de soluţionare a contestaţiei s-a pronunţat asupra contestaţiei prin decizie motivată pe larg şi întemeiată pe dispoziţiile legale incidente în cauză, Curtea de Apel Bucureşti apreciind în mod greşit că organele fiscale nu au avut în vedere toate aspectele pertinente soluţionării cauzei.

În acest sens, în opinia recurentei, Curtea de Apel Bucureşti nu a avut în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au analizat informaţiile referitoare la vânzarea de documente de transport pasageri curse regulate pe parcurs intern, că au fost întocmite adrese către alte instituţii pentru puncte de vedere motivate, pentru a fi în măsură să pronunţe o soluţie corectă în cauză.

În mod eronat instanţa de fond a apreciat ca fiind întemeiate susţinerile intimatei, considerând că "sumele respective au natura unor penalizări, fiind scutite de TVA potrivit art. 137 alin. (3) din C. fisc. , având în vedere că, potrivit prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt cuprinse în baza de impozitare "penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;", iar, per a contrario, reţinerile parţiale sau totale din tariful negociat constituie baza de impozitare din punct de vedere al TVA.

Recurenta critică faptul că nu s-a ţinut cont de către instanţa de fond că în mod eronat aceste venituri, reprezentând contravaloarea biletelor vândute prin canalele de vânzare menţionate, neutilizate şi nerestituite integral, sau restituite parţial, înregistrate de reclamantă prin creditarea contului 758 "Alte venituri din exploatare" la valoarea tarifului de vânzare, respectiv preţul documentului de transport şi TVA colectată aferentă, prin debitarea contului 419 "Clienţi creditori - bilete", au fost considerate de aceasta drept penalităţi ce nu intră în baza de impozitare a TVA.

Mai arată recurenta că instanţa de fond în mod greşit nu a reţinut că exigibilitatea TVA intervine la momentul încasării contravalorii biletului de călătorie şi nu la momentul prestării efective a serviciului de transport aerian aferent rutelor interne, pronunţând în acest fel o hotărâre în contradicţie cu normele legale aplicabile în cauză.

Prin urmare, apreciind că aceasta este singura concluzie care se desprinde din analiza prevederilor legale invocate de instituţia recurentă în cauză, recurenta arată că este complet eronată motivarea instanţei de fond potrivit căreia nu există o operaţiune taxabilă "în condiţiile în care serviciul de transport aerian la care reclamanta s-a obligat prin vânzarea biletelor nu s-a realizat din cauza beneficiarului".

Recurenta concluzionează în sensul că, întrucât reclamanta nu a procedat în conformitate cu legislaţia în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor, respectiv a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală TVA colectată aferentă veniturilor obţinute din serviciile prestate (transport aerian intern de persoane) în momentul prestării efective a serviciului şi nu la data emiterii facturilor/deconturilor de vânzare sau la data încasării anticipate a contravalorii biletelor şi nu a înregistrat TVA aferentă biletelor vândute, neutilizate şi nerestituite integral sau restituite parţial - înregistrate ulterior ca venituri din penalităţi - nici la data emiterii facturilor/deconturilor de vânzare şi nici la data înregistrării veniturilor (înregistrările în venituri s-au făcut cu valoarea tarifului de vânzare, respectiv preţul documentului de transport şi TVA aferentă), în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina acesteia TVA în sumă de 1.444.959 RON şi accesoriile aferente TVA în sumă de 1.113.394 RON, potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale".

În ceea ce priveşte excepţia lipsei de interes invocată, solicită recurenta ca instanţa de recurs să aibă în vedere că în mod corect instanţa de fond a admis-o, reţinând că "prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 266 din 29 august 2014 a fost desfiinţată parţial Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x din 24 martie 2014 tocmai în ceea ce priveşte impozitul pe profit cu privire la calcularea căruia reclamanta susţine că trebuiau considerate ca fiind nedeductibile cheltuielile cu impozitul pe salarii achitat în România aferent salariaţilor A. de la agenţiile din străinătate".

Prin Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului ce formează obiectul acestei cauze, în urma verificării îndeplinirii condiţiilor de admisibilitate prevăzute de dispoziţiile art. 486 şi ale art. 487 din C. proc. civ. republicat, s-a reţinut că cererea de recurs îndeplineşte atât cerinţele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) şi c) - e) C. proc. civ., cât şi cerinţele prevăzute de art. 486 alin. (2) C. proc. civ., că recursul a fost declarat şi motivat cu respectarea termenului prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ, respectiv că este admisibil în principiu.

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din Noul C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 11 mai 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din Noul C. proc. civ.

Părţile din dosar nu au formulat puncte de vedere cu privire la raportul întocmit în cauză.

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, având în vedere şi susţinerile părţilor, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanţa de control judiciar constată că în speţă nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată.

Analizând cererea de recurs, Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentei se circumscriu motivului de recurs prevăzut la pct. 8 art. 488 alin. (1) din Noul C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Înalta Curte apreciază că aceste critici ale recurentei, vizând pretinsa încălcare sau greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept material, astfel cum au fost formulate, nu sunt întemeiate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă faptul că, în perioada 8 februarie 2013 - 19 martie 2014, reclamanta Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române A. S.A. a fost supusă unei inspecţii fiscale, finalizată prin întocmirea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/24 martie 2014, a Deciziei de impunere nr. x din 24 martie 2014, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/24 martie 2014 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 80352 din 24 martie 2014, acte emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Împotriva Deciziei de impunere şi a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere reclamanta a formulat contestaţie administrativă, ce a fost soluţionată prin Decizia nr. 266 din 29 august 2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin această decizie a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamantei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 24 martie 2014 cu privire la suma de 2.558.353 RON, reprezentată de 1.444.959 RON taxă pe valoarea adăugată şi 1.113.394 RON accesorii şi a fost desfiinţată parţial Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 24 martie 2014 în ceea ce priveşte impozitul pe profit, urmând ca organele fiscale să procedeze conform celor menţionate în decizie şi anume să îndrepte eroarea constatată.

Astfel, Înalta Curte constată că urmare a unui control fiscal efectuat la reclamantă, organele fiscale au stabilit în sarcina acesteia obligaţii fiscale suplimentare de plată, printre care şi cea contestată de reclamantă, reprezentată de TVA în cuantum de 1.444.959 RON şi accesorii aferente în sumă de 1.113.394 RON (896.650 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 216.744 RON penalităţi de întârziere).

Astfel cum s-a reţinut în considerentele sentinţei recurate, la stabilirea acestor sume suplimentare de plată, organele fiscale au apreciat că reclamanta trebuia să evidenţieze în contabilitate şi să achite TVA nu numai pentru biletele de avion utilizate (este vorba doar de cele pentru rute interne), ci şi pentru situaţiile în care documentul de transport nu este utilizat, iar societatea fie a restituit parţial valoarea tarifului încasat, diferenţa considerând-o penalizare, fie a considerat penalizare valoarea integrală a tarifului.

Organele fiscale şi-au justificat această apreciere pe faptul că emiterea facturii/decontului de vânzare şi vânzarea biletelor de avion prin diferite canale de distribuţie s-a realizat anterior prestării serviciului, considerând că sunt aplicabile dispoziţiile art. 134 alin. (2) din C. fisc. , care prevede exigibilitatea plăţii TVA-ului anterior faptului generator în următoarele două situaţii expres prevăzute:

"a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator".

Reclamanta a contestat raţionamentul organelor fiscale, susţinând că sumele respective au natura unor penalizări, fiind scutite de TVA potrivit art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc. , care prevede că:

"baza de impozitare nu cuprinde următoarele: b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate".

Curtea de apel a apreciat că susţinerile reclamantei sunt întemeiate, întrucât dispoziţiile art. 134 alin. (2) din C. fisc. , invocate de organele fiscale, se referă doar la exigibilitatea taxei, însă pentru ca TVA să fie datorată de reclamantă erau necesare îndeplinirea şi a condiţiilor referitoare la faptul generator, condiţii pe care organele fiscale nu le-au mai analizat, opinie împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

În fapt, reclamanta prestează servicii de transport aerian, care sunt reglementate de Codul aerian civil adoptat prin O.G. nr. 29/1997.

Potrivit art. 46 alin. (1) din Codul aerian civil, transporturile aeriene publice se execută pe bază de contract de transport încheiat între transportatorul aerian şi beneficiarul transportului.

În cuprinsul art. 46 alin. (2) din Codul aerian este stabilit şi obiectul contractului de transport aerian, respectiv prestaţiile la care se obligă părţile.

Astfel, transportatorul se obligă să aducă la destinaţie pasagerii, bagajele şi marfa şi/sau poşta, iar beneficiarul să plătească preţul transportului.

În cauza analizată, beneficiarul şi-a îndeplinit obligaţia de plată a transportului, însă transportatorul urma să execute contractul la o dată ulterioară.

Până la momentul executării transportului au intervenit cauze extrinseci transportatorului, constând în atitudinea beneficiarului, care nu a mai efectuat transportul la destinaţie.

În această situaţie, contractul nu s-a mai executat din culpa beneficiarului.

Potrivit reglementărilor interne şi internaţionale şi procedurilor în materie, în cazul în care beneficiarul nu mai efectuează transportul, acesta este penalizat. Penalizările se evidenţiază în contabilitate ca venituri.

Aspectul rezolvat jurisdicţional în mod legal de către prima instanţă constă în aceea de a se stabili dacă în cazul neefectuării transportului se plăteşte TVA la penalitatea percepută pentru neexecutarea contractului, sau aceasta este scutită de TVA.

Aşa cum s-a arătat anterior, organul fiscal a susţinut că exigibilitatea, adică obligaţia agentului economic de a plăti TVA, intervine, în cazul când s-a emis factura, chiar înainte de a se presta serviciul sau la data încasării unui avans, astfel cum este prevăzut în art. 134 alin. (5) lit. a) şi b) sau art. 134 alin. (2) lit. a) şi b) din C. fisc. , norme legale aplicabile în raport de data supusă examinării.

Prevederile legale invocate ca temei al stabilirii obligaţiei fiscale constituie dreptul comun în materie de TVA, însă organul fiscal a omis să examineze că în speţă sunt incidente prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc. , care reglementează în mod neechivoc sumele care nu intră în baza de impozitare.

Astfel, potrivit art. 137 alin. (3) lit. b) C. fisc. , baza de impozitare nu cuprinde sumele reprezentând penalizările pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale.

Or, în cazul analizat, s-a constituit obligaţia de plată a TVA tocmai pentru penalizări ce au fost aplicate beneficiarului pentru că acesta nu a mai efectuat transportul, adică nu s-a mai executat contractul de transport.

În situaţia neefectuării transportului, clientul şi-a folosit dreptul de a renunţa la prestarea serviciului, ceea ce echivalează cu rezilierea unilaterală a contractului de transport.

În planul raporturilor dintre transportator şi beneficiar, penalizările sunt, ca natură juridică, despăgubiri forfetare pentru reziliere, plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunţării clientului.

Aceste despăgubiri, penalizări, care reprezintă venituri pentru o societate comercială, nu sunt legate direct de vreun serviciu prestat cu titlu oneros, pentru ca astfel să fie supuse taxei pe valoarea adăugată.

Faptul că transportatorul a rezervat biletul de transport nu conduce la prestarea serviciului, care se prestează, astfel cum rezultă din art. 46 alin. (2) Codul aerian, numai atunci când pasagerul este dus la destinaţie.

Plata preţului biletului şi rezervarea unui loc într-o cursă aeriană nu echivalează cu executarea contractului de transport, pentru că nu au fost prestate reciproc obligaţiile incluse în contractul de transport.

Ca urmare, reţinerea unor sume este consecinţa exercitării de către beneficiar a posibilităţii de renunţare la contract şi are rolul de despăgubire pentru transportator.

O astfel de sumă nu constituie o plată pentru o prestaţie, pentru că prestaţia nu a fost efectuată şi, ca urmare, asupra acesteia nu se poate calcula TVA, cum greşit a procedat organul fiscal.

În susţinerea acestui raţionament juridic este şi Hotărârea din 18 iulie 2007, pronunţată în Cauza 277/05 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, potrivit căreia despăgubirile forfetare pentru reziliere, plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunţării clientului, fără a fi legate în mod direct de vreun serviciu prestat cu titlu oneros, nu sunt supuse TVA.

Având în vedere prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din C. proc. fisc. , precum şi hotărârea CJUE rezumată mai sus, care are directă aplicare în ordinea juridică internă, Înalta Curte constată că impunerea suplimentară pentru TVA este eronată, motiv pentru care în mod legal prima instanţă a anulat obligaţiile astfel stabilite.

În sensul argumentelor prezentate anterior, în mod corect a reţinut Curtea de apel că faptul generator al TVA-ului nu poate fi reprezentat decât de prestarea efectivă a unui serviciu, astfel că în condiţiile în care serviciul de transport aerian la care reclamanta s-a obligat prin vânzarea biletelor nu s-a realizat din cauza beneficiarului, nu avem o operaţiune taxabilă, ci doar plata unor penalizări contractuale, exceptată expres de la plata de TVA potrivit art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc.

În mod corect a observat instanţa de fond că organele fiscale, deşi invocă o exigibilitate a TVA-ului ce a intervenit anterior faptului generator în baza dispoziţiilor art. 134 alin. (2) din C. fisc. , omit să meargă cu raţionamentul până la capăt şi să facă aplicarea art. 138 lit. b) din C. fisc. privind ajustarea bazei de impozitare, care prevede că baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de prestarea serviciilor, sau în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate.

Astfel cum în mod corect s-a reţinut în considerentele sentinţei recurate, chiar dacă reclamanta ar fi trebuit să evidenţieze şi să achite TVA la momentul încasării preţului biletelor pentru viitoarea prestare de servicii, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 134 alin. (2) din C. fisc. , totuşi această operaţiune trebuia ulterior ajustată, în momentul în care s-a constatat că serviciul nu a mai fost prestat, prin reducerea bazei de impozitare, ceea ce înseamnă practic că organele fiscale ar fi trebuit să restituie reclamantei TVA-ul plătit iniţial.

În opinia instanţei de fond, împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, rezultă din cele de mai sus, că, chiar dacă reclamanta nu a respectat întocmai prevederile art. 134 alin. (2) din C. fisc. , totuşi, dat fiind faptul că serviciile de transport în discuţie nu au mai fost efectuate, în final operaţiunea respectivă a fost încadrată corect de reclamantă ca fiind scutită de TVA, neputându-se reţine vreun prejudiciu produs bugetului de stat prin neplata TVA-ului, cum în mod eronat au apreciat organele fiscale, deşi aveau la dispoziţie toate datele din care rezulta clar că serviciile respective nu au fost prestate, şi, prin urmare, operaţiunile respective nu erau taxabile.

În mod corect a încadrat instanţa de fond sumele plătite ca fiind în baza unui contract de prestări servicii şi având caracter de despăgubiri ca urmare a renunţării beneficiarului la prestarea serviciului, citând în acest sens şi jurisprudenţa relevantă a Curţii Europene de Justiţie, lămuritoare în ceea ce priveşte modalitatea de interpretare a dispoziţiilor legale anterior enunţate.

Astfel cum în mod judicios a reţinut Curtea de apel, soluţia pronunţată este conformă şi jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, care, în cauza c-277/05 Société thermale d'B. v. Ministere de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, a hotărât că "Articolul 2 punctul 1 şi articolul 6 alin. (1) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretate în sensul că sumele plătite cu titlu de arvună în cadrul contractelor de prestare de servicii hoteliere supuse taxei pe valoarea adăugată trebuie considerate, în cazul în care clientul îşi foloseşte posibilitatea de renunţare care îi este deschisă şi aceste sume sunt reţinute de exploatantul unei structuri hoteliere, despăgubiri forfetare pentru reziliere plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunţării clientului, fără a fi legate în mod direct de vreun serviciu prestat cu titlu oneros şi, prin urmare, nu sunt supuse acestei taxe".

Astfel cum s-a reţinut în considerentele sentinţei recurate, raţiunile avute în vedere de CJUE în cauza de mai sus sunt valabile şi în cauza de faţă, întrucât, chiar dacă serviciile prestate sunt de alt tip decât cele din cauza de faţă, chestiunea în discuţie este identică, fiind vorba tot despre sume plătite în baza unui contract de prestări servicii şi reţinute cu titlu de despăgubiri, ca urmare a renunţării beneficiarului la prestarea serviciului.

În mod corect a avut în vedere instanţa de fond, la pronunţarea sentinţei recurate, faptul că aceeaşi chestiune litigioasă a mai făcut obiectul unui litigiu purtat între aceleaşi părţi, dar care a privit o perioadă fiscală anterioară, litigiu tranşat irevocabil în favoarea reclamantei prin Sentinţa nr. 1359 din 17 aprilie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, devenită irevocabilă prin Decizia nr. 4455 din 21 noiembrie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, hotărâri pronunţate în Dosarul nr. x/2012.

Prin urmare, aceste chestiuni intră în puterea de lucru judecat, la pronunţarea soluţiei instanţa fiind ţinută să aibă în vedere dezlegarea deja dată asupra problemei de drept deduse judecăţii, dând eficienţă prezumţiei de lucru judecat.

În raport cu dispoziţiile legale anterior menţionate şi prin prisma actelor dosarului, Înalta Curte constată că în mod corect a soluţionat instanţa de fond cererea formulată de reclamantă, astfel că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală.

În consecinţă, pentru considerentele arătate, în raport cu înscrisurile depuse la dosar şi susţinerile părţilor, apreciind că soluţia instanţei de fond nu a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat, decizia urmând a fi comunicată părţilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei nr. 1968 din 1 iulie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 februarie 2018.

Procesat de GGC - LM