Eligibility for reduced 5% VAT on residential property sale contingent on timely submission of purchaser's notarized non-ownership declaration

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 28 aprilie 2015, sub nr. x/2015, pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, să se dispună:

- Anularea Deciziei nr. 16, pct. 2, din 27.01.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de SC A. SRL, împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.10.2014, pentru obligaţiile fiscale suplimentare, în sumă de 100.467.538 RON, fiind netemeinică şi nelegală, şi obligarea pârâtei ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să emită decizia de soluţionare;

- Anularea Deciziei nr. 16 pct. 3, din 27.01.2015, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a respins contestaţia reclamantei, pentru suma de 68.831 RON, reprezentând T.V.A., în sumă de 40.714 RON, majorări de întârziere de 22.010 RON şi penalităţi de întârziere de 6.107 RON, fiind netemeinică şi nelegală;

- Anularea parţială, ca netemeinică şi nelegală, a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2014 şi implicit a Raportului de inspecţie fiscală x/29.10.2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de 100.536.369 RON, reprezentând: - Impozit pe profit: 18.884.173 RON,- dobânzi/majorări de întârziere: 22.067.178 RON; - penalităţi de întârziere: 2.828.776 RON; - TVA lunar: 23.870.781 RON; - dobânzi/majorări de întârziere: 27.693.336 RON; - penalităţi de întârziere: 3.580.617 RON; - Accize motorină: 1.027.129 RON; - dobânzi/majorări de întârziere: 430.310 RON; - penalităţi de întârziere: 154.069 RON; şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Decizia nr. 172/2015 pronunţată în data de 28 septembrie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar B. IPURL şi administrator special C., care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei, în sensul admiterii în parte a acţiunii şi, în consecinţă, anularea Deciziei nr. 16 pct. 3 din 27.01.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a respins contestaţia sa, pentru suma de 68.831 RON, reprezentând TVA, în sumă de 40.714 RON, majorări de întârziere de 22.010 RON şi penalităţi de întârziere de 6.107 RON, ca fiind netemeinică şi nelegală, şi acordarea cheltuielilor de judecată.

S-a susţinut că, în fapt, instanţa de fond a dispus respingerea petitului nr. 2 al acţiunii, referitor la aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, pentru vânzarea locuinţei, în baza facturii x/22.10.2010.

Instanţa de fond a reţinut că pentru vânzarea locuinţei, în baza facturii nr. x/22.10.2010, condiţia legală nu era îndeplinită, deoarece al doilea cumpărător a depus declaraţia la data de 19.11.2014, adică ulterior livrării bunului.

Instanţa de fond şi-a motivat hotărârea pe considerentul că "îndeplinirea condiţiei neachiziţionării anterioare a unei locuinţe, cu cota de 5%, trebuie dovedită cu o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, pusă la dispoziţia vânzătorului anterior sau la momentul livrării bunului", iar "complinirea lipsurilor ulterior emiterii facturii nu este de natură a confirma conduita vânzătorului de aplicare a cotei reduse de TVA".

A apreciat că, prin hotărârea atacată, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 140 alin. (21) din C. fisc. , jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru următoarele considerente:

1. Îndeplinirea condiţiilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, prevăzută de art. 140 alin. (21) din C. fisc. , rezultă din conţinutul contractului de vânzare-cumpărare, autentificat sub nr. x/26.10.2010, şi din declaraţiile cumpărătorilor. Prin Declaraţia nr. 833/19.11.2014, cumpărătorul D. a confirmat faptul că la data livrării îndeplinea condiţiile pentru a achiziţiona o locuinţă cu cota redusă de TVA de 5%.

2. Declaraţia cumpărătorului are scopul de a justifica aplicarea de către vânzător a cotei reduse de TVA de 5%, reprezentând, astfel, un aspect formal. Lipsa declaraţiei cumpărătorului D., la data livrării, nu era de natură să antreneze inaplicabilitatea măsurii pentru întreaga operaţiune.

A apreciat că soluţia instanţei de fond este excesiv de formalistă şi împotriva principiilor fundamentale în materie de fiscalitate consacrate şi aplicate de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiile certitudinii, proporţionalităţii şi prevalentei substanţei asupra formei.

Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile naţionale să ia numai acele măsuri care sunt necesare pentru atingerea scopului urmărit.

Neacordarea dreptului de aplicare a cotei reduse de TVA de 5%, pentru lipsa declaraţiei unui cumpărător (la data livrării), fără a lua în considerare că cerinţele de fond sunt îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a TVA (CEJ - cauza Albert Collee C-146/05).

În baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei consacrat şi aplicat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în Decizia 2041/2007 şi Decizia nr. 1424/2013, nu pot fi restrânse drepturile individuale sau impuse obligaţii pentru considerente pur formale.

S-a concluzionat că instanţa de fond a pronunţat hotărârea pe consideraţii pur formale, ceea ce reprezintă o încălcare a dreptului comunitar.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 ianuarie 2016, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

S-a arătat că în speţă nu au fost respectate prevederile pct. 23 (10) din H.G. nr. 44/2004 privind pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. , în sensul că declaraţia pe proprie răspundere privind cota redusă de TVA de 5% nu a fost prezentată şi pusă la dispoziţia societăţii vânzătoare înainte sau la momentul livrării bunului imobil, situaţie în care, în mod justificat, autoritatea administrativ fiscală şi, mai apoi, instanţa de judecată au constatat inaplicabilitatea dispoziţiilor art. 140 alin. (21) din C. fisc. .

În cauză a depus întâmpinare şi intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, solicitând, la rândul său, respingerea recursului şi menţinerea sentinţei primei instanţe. S-a arătat că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a legii la situaţia dedusă judecăţii, reţinându-se, în mod justificat, că în speţă nu erau aplicabile dispoziţiile art. 140 alin. (21) din C. fisc. , având în vedere momentul la care a fost formulată declaraţia pe proprie răspundere autentificată privind cota redusă de TVA de 5% din partea cumpărătorului D.

5. Derularea procedurii judiciare în faţa instanţei de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 13 iunie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 27 martie 2018, completul de filtru a constatat, analizând conţinutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată a fondului recursului, în şedinţă publică, pentru data de 5 iunie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând hotărârea atacată în raport cu criticile formulate, observaţiile prezentate prin întâmpinările depuse în cauză şi cadrul normativ aplicabil, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că recursul reclamantei SC A. SRL, societate în insolvenţă, este nefondat, pentru considerentele ce urmează:

Rezultă din actele dosarului că actele administrative contestate au fost emise, printre altele, pentru impunerea în sarcina SC A. SRL, societate în insolvenţă, a unor obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 68.831 RON, reprezentând TVA în sumă 40.714 RON, majorări de întârziere de 22.010 RON şi penalităţi de întârziere aferente de 6.107 RON.

Obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina recurentei-reclamante prin Decizia de impunere nr. x/29.10.2014 emisă de autoritatea pârâtă ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov au avut la bază constatările cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.10.2014, privind verificările efectuate asupra actelor şi faptelor rezultate din activitatea entităţii juridice controlate, starea de fapt fiscală şi modul de determinare, evidenţiere, declarare şi virare a obligaţiilor bugetare.

A rezultat că, în perioada supusă verificării, recurenta-reclamantă SC A. SRL a edificat în vederea vânzării un imobil cu 39 apartamente şi spaţii comerciale, pentru cea mai mare parte dintre acestea, respectiv 28 apartamente, aplicându-se cota redusă de 5% TVA la valoarea de vânzare a imobilelor.

S-a stabilit că, în cazul contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/26.10.2010 de BNP E., cu sediul în Sibiu, încheiat cu cumpărătorii D. şi D., privind apartamentul nr. x situat în municipiul Sibiu, în suprafaţă utilă de 97,43 mp, având număr cadastral x, intabulat în Cartea funciară nr. x-C1-U22 a localităţii Sibiu, judeţ Sibiu, nu erau aplicabile dispoziţiile art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc. , reţinându-se că numai unul dintre cumpărători, şi anume D., prezentase declaraţia notarială pe proprie răspundere pentru achiziţionarea cotei de 1/3 din imobil cu cota redusă de 5% TVA, lipsind declaraţia similară a cumpărătorului D. pentru cealaltă cotă parte de 2/3 din imobil.

S-a constatat astfel că factura nr. x/22.10.2010 emisă pentru vânzarea acestui imobil, cuprinzând TVA de 5%, în valoare de 10.714 RON, aplicată asupra sumei de 225.000 RON, reprezentând întregul preţ al vânzării, fusese eronat întocmită în cauză, în condiţiile în care nu erau îndeplinite condiţiile cerute de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA, conform art. 140 alin. (21) din C. fisc. şi pct. 23 (10) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Ca urmare, organele inspecţiei fiscale au procedat la recalcularea TVA aferent vânzării imobilului, stabilindu-se în sarcina recurentei-reclamante SC A. SRL suma de 40.714 RON, cu titlu de TVA suplimentar de plată, calculat prin aplicarea cotei de 24% asupra bazei de impozitare, la care s-au adăugat majorări şi penalităţi de întârziere aferente, în sumă totală de 28.117 RON.

Contestaţia administrativă formulată în cauză, cu referire la TVA aferentă livrării imobilului cu cota redusă de 5%, a fost respinsă prin Decizia nr. 16/27.01.2015 (pct. 3 din dispozitivul Deciziei) emisă de autoritatea pârâtă ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

S-a considerat de autoritatea administrativă că temeiurile de drept avute în vedere la emiterea Deciziei de impunere (în partea ce interesează, respectiv TVA aferentă livrărilor de apartamente cu cota redusă de 5%) au fost corect aplicate în cauză, din interpretarea coroborată a textelor legale incidente, rezultând că pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% era necesar să fie respectată, pe lângă cerinţele stabilite la art. 140 alin. (21) C. fisc. , şi condiţia legată de momentul depunerii declaraţiei pe propria răspundere, şi anume înainte sau la data livrării bunului imobil.

Or, în speţă, depunerea declaraţiei notariale de către cel de-al doilea cumpărător, a avut loc la data de 19.11.2014, ulterior facturării şi livrării bunului imobil, astfel încât, în mod întemeiat, se procedase în caz la recalcularea TVA prin aplicarea cotei generale.

Actele administrative astfel emise au fost menţinute prin hotărârea instanţei de fond, constatându-se că acestea reflectă corecta aplicare a legii la starea de fapt fiscală existentă în cauză, fiind pe deplin justificată concluzia autorităţii pârâte privind recalcularea TVA prin aplicarea cotei comune, în condiţiile în care nu se probase, în termenii prevăzuţi de lege, existenţa situaţiei de excepţie care să reclame aplicarea cotei reduse de TVA de 5% la preţul de vânzare al imobilului înstrăinat prin contractul de vânzare-cumpărare mai sus menţionat.

Efectuând propria examinare a cadrului normativ incident cauzei, Înalta Curte constată că nu există motive pertinente care să justifice reformarea sentinţei instanţei de fond, fiind corectă şi în deplin acord cu conţinutul normei primare, cât şi a reglementării infralegale, aprecierea că, în speţă, nu erau îndeplinite condiţiile cerute de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% la achiziţionarea imobilului înstrăinat în baza contractului vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/26.10.2010 de BNP E., cu sediul în Sibiu.

Prin motivele de recurs formulate, soluţia şi argumentaţia primei instanţei au fost criticate din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinându-se în esenţă că îndeplinirea condiţiilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, prevăzută de art. 140 alin. (21) C. fisc. , rezulta din conţinutul contractului de vânzare-cumpărare şi din declaraţiile cumpărătorilor D. şi D., iar declaraţia notarială pe proprie răspundere a cumpărătorului nu avea decât scopul de a justifica aplicarea de către vânzător a cotei reduse de TVA, reprezentând astfel un aspect pur formal, lipsit de consecinţe în ceea ce priveşte aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.

Ca răspuns la aspectele invocate, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanţe nu se întemeiază pe consideraţii pur formale, motivaţia prezentată oferind un răspuns adecvat problemei cu care a fost sesizată prin cererea de chemare în judecată, rezolvarea dată chestiunii în dezbatere analizând şi luând în considerare dispoziţiile legale incidente, cât şi apărările recurentei-reclamantei, formulate din perspectiva jurisprudenţei relevante a instanţei supreme.

Astfel, potrivit art. 140 alin. (21) lit. c) din C. fisc. , cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. De asemenea, se prevede că orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5% sau în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.

În continuare, la pct. 23 (10) din Normele metodologice de punere în aplicare a C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada de referinţă, se prevede că arăta că, "În vederea îndeplinirii condiţiei prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc. , cumpărătorul va pune la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc. , care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%."

Din analiza coroborată a acestor dispoziţii legale rezultă că îndeplinirea condiţiei negative, aceea de a nu fi achiziţionat anterior o locuinţă cu cota de 5% TVA trebuie dovedită cu o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, pusă la dispoziţia vânzătorului anterior sau la momentul livrării bunului.

Formularea clară şi precis determinată a normei administrative de aplicare a prevederilor art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc. , menţionată la pct. 23 (10), care, stabilind regulile de justificare a aplicării cotei reduse de TVA de 5%, se referă in terminis la punerea la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, a unei declaraţii pe propria răspundere, autentificată de un notar, care va fi păstrată de vânzător, în scopul mai sus arătat, nu justifică interpretarea mai largă, criticile din recurs fiind neîntemeiate.

Şi în aprecierea Înaltei Curţi, depunerea ulterioară a declaraţiei notariale, la care face referire pct. 23 (10) din Normele metodologice de punere în aplicare a C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu justifică aplicarea cotei reduse de TVA la momentul emiterii facturii.

Exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator conform art. 1342 alin. (1) din C. fisc. , care coincide cu data livrării bunurilor, potrivit art. 134 alin. (1)din acelaşi act normativ.

Prin urmare, nedepunerea la vânzător a declaraţiei autentificate, impunea în sarcina vânzătorului obligaţia de aplicare a cotei standard de TVA, aşa cum bine a reţinut şi prima instanţă, confirmând punctul de vedere al autorităţii pârâte.

În speţă, este evident că recurenta-reclamanta a emis factura nr. x/22.10.2010 către cumpărători la data de 22.10.2010 pentru care a aplicat cota de 5% TVA, având numai declaraţia unuia dintre cumpărători. Cel de-al doilea cumpărător, respectiv D., a depus declaraţia autentificată sub nr. x/19.11.2014 la data de 19.11.2014, ceea ce înseamnă că, la data exigibilităţii taxei, nu era îndeplinită condiţia legală pentru aplicarea cotei TVA de 5%.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că problema dezlegată prin sentinţa primei instanţe nu vine în contradicţie cu cele statuate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunţată în cauza Albert Collee C-146/05, invocată ca având aplicabilitate în cauză, întrucât, dincolo de faptul că respectiva decizie preliminară se referă la o altă chestiune decât cea care formează obiectul învestirii de faţă, pe care o analizează şi interpretează din perspectiva articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 19977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: bază unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, argumentaţia formulată în cuprinsul acesteia permite constatarea că, în speţă, cerinţa privind depunerea declaraţiei notariale referitoare la îndeplinirea condiţiilor de aplicare a cotei reduse de TVA la momentul livrării bunului nu poate fi considerată ca o simplă formalitate (în speţa analizată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene era vorba de dovada existenţei/efectuării unei livrări intracomunitare), ci ea reprezintă un aspect care ţine de însăşi existenţa dreptului/îndreptăţirea de a beneficia de aplicarea cotei reduse de TVA.

Nici faptul că prin Decizia nr. 1424/22.02.2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ, s-a dat o altă rezolvare chestiunii de drept în discuţie, apreciindu-se că lipsa declaraţiei pe propria răspundere nu atrage inaplicabilitatea beneficiului legii, aplicarea cotei de 5% TVA decurgând din efectul legii, nu conduce la o altă soluţie în speţa de faţă, având în vedere că, aşa cum bine a subliniat şi judecătorul primei instanţe, hotărârea evocată s-a întemeiat pe legislaţia fiscală anterioară introducerii pct. 23 (10) din H.G. nr. 44/2004, astfel încât, în contextul legislativ nou creat, apare ca nerelevantă cauzei.

Pentru toate considerentele mai sus expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat în cauză şi va menţine sentinţa instanţei de fond, ca fiind legală şi temeinică sub toate aspectele invocate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, societate în insolvenţă prin administrator judiciar B. IPURL şi administrator special C. împotriva Deciziei nr. 172/2015 din 28 septembrie 2015 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 27 iunie 2018.

Procesat de GGC - GV