Taxpayer's request to suspend tax execution rejected for lack of well-justified case, insolvency not extinguishing interest in judicial review

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 22 ianuarie 2016 şi precizată la data de 17 februarie 2016, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 15 decembrie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15 decembrie 2015, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anularea actelor administrative.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 56 din 9 martie 2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, respingând cererea de suspendare formulată în contradictoriu cu aceste pârâte, ca fiind îndreptată împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă şi a respins cererea de suspendare formulată în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 1.2, a formulat recurs reclamanta A. SRL, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare formulate în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Arad.

În cadrul motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică hotărârea de fond pentru nemotivare, apreciind că au fost încălcate dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. şi dreptul la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Instanţa de fond nu a arătat, în concret, care au fost considerentele ce au format convingerea sa, potrivit căreia aspectele invocate de reclamantă nu sunt suficiente pentru a crea o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ. Prima instanţă a enumerat aspectele de nelegalitate invocate de reclamantă cu privire la actul administrativ fiscal, fără a le analiza pe fiecare în parte, însuşindu-şi ipoteza organului fiscal cu privire la caracterul fictiv al unor operaţiuni înregistrate în contabilitatea societăţii.

Un element de esenţă în economia criticilor aduse hotărârii primei instanţe este constituit de ezitarea pe care o imprimă prima instanţă asupra motivării sale când statuează că "aspectele invocate nu sunt de natură să releve îndoieli asupra legalităţii actului administrativ fiscale contestat fără o analiză prealabilă a naturii cheltuielilor în discuţie, a documentelor justificative prezentate de societate, a dispoziţiilor relevante din Codul fiscal şi a interpretării făcute de organele fiscale". Instanţa admite, astfel, ipoteza nelegalităţi actelor emise de către organele fiscale, de natură a crea dubii asupra conformităţii cu normele de drept fiscal, dubiu care profită contribuabilului şi în temeiul căruia se impunea admiterea cererii de suspendare a executării actelor administrative atacate.

În concluzie, hotărârea primei instanţe nu conţine o sistematizare a informaţiilor şi a documentelor prezentate în susţinerea cererii de suspendare a executării, respectiv în combaterea acestora şi nici evaluarea lor completă, într-o modalitate clară, fluentă şi inteligibilă, care să excludă ideea de arbitrariu şi să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.

În cadrul motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă apreciază întrunite condiţiile cumulative cerute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente, sens în care reia argumentele de nelegalitate a actului administrativ expuse în conţinutul cererii de chemare în judecată, prezentând şi aspecte legate de prejudiciul ce i s-ar produce prin respingerea cererii de suspendare a executării actului administrativ.

Astfel, arată că:

- organul de control fiscal a încălcat normele de procedură fiscală prin limitarea controlului exercitat la unul documentar, formal, fără a verifica şi identifica acele elemente obiective care demonstrează existenţa operaţiunilor economice desfăşurate;

- organul de control fiscal a interpretat eronat şi abuziv documentele care i-au fost puse la dispoziţie şi a refuzat în mod nejustificat luarea în considerare a unor documente care dovedesc realitatea operaţiunilor;

- reverificarea perioadei 1 noiembrie 2012 - 31 mai 2013, cu modificarea rezultatului inspecţiei fiscale anterioare a avut loc cu încălcarea regulilor prevăzute de Codul de procedură fiscală;

- cât priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 294.207 RON, provenind din constatarea de către organul fiscal a unor venituri impozabile adiţionale rezultând din anularea unor datorii pe care reclamanta le avea către B. SRL şi C. SRL, organul de control a ignorat argumentele reclamantei conform cărora D. a acţionat exclusiv în calitate de cesionar, preluând de la societăţile cedente creanţele deţinute asupra A. SRL, calitatea de cesionar neconfundându-se cu acea de acţionar al societăţii, cu atât mai mult cu cât D. nu a fost acţionar al societăţii reclamante în perioada în care aceste operaţiuni au avut loc; au fost ignorate dovezile potrivit cărora sumele încasate în baza contractului de cesiune de creanţe au fost virate în aceeaşi zi sau la câteva zile către furnizorii societăţilor B. SRL şi C. SRL; au fost ignorate rezultatele controalelor la celelalte două societăţi;

- în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar provenind din nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţia de servicii de consultanţă de la E. SRL, nu s-a ţinut seama de jurisprudenţa CJUE în materie, în condiţiile în care serviciile prestate de cabinetul de contabilitate F. sunt evident diferite de serviciile prestate de E. SRL, răspunzând unor nevoi diferite ale societăţii reclamante şi nu s-a putut releva nici cea mai mică suspiciune de creare a unor avantaje fiscale nejustificate prin înregistrarea facturilor referitoare la prestările de servicii, respectiv că prin aceasta s-ar fi urmărit diminuarea profitului impozabil;

- în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, provenind din nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţia de servicii de consultanţă de la G. SRL, de asemenea se invocă jurisprudenţa CJUE şi reaua-credinţă a inspectorilor fiscali care au calificat operaţiunile ca nereale;

- controalele anterioare chiar dacă efectuate pe linie de TVA, nu au considerat a fi ceva în neregulă cu achiziţiile de servicii anterior menţionate;

- în ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, provenit din nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu materiile prime achiziţionate de la H. SRL, constatările asupra fictivităţii operaţiunilor sunt contrazise de livrările efectuate în aval de către societatea reclamantă; reclamanta a acţionat ca un cumpărător de bună-credinţă al bunurilor, iar eventualele nereguli în activitatea economică a furnizorului din amonte, I. SRL, nu ar trebui să conducă la neacordarea deductibilităţii cheltuielilor făcute de reclamantă în scopul operaţiunilor sale taxabile; nu s-a demonstrat că A. SRL ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a pretinde dreptul de deducere a TVA era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări;

- proba caracterului fictiv al operaţiunilor trebuie făcută de organele de control fiscal, iar simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi considerată o analiză a realităţii operaţiunilor ci ar trebui să fie o etapă într-un proces complex de operaţiuni care cuprinde analize şi anchete faptice ale operaţiunilor contribuabilului.

Cât priveşte iminenţa producerii unei pagube, raportat la cuantumul ridicat al sumei impuse suplimentar şi la specificul activităţii societăţii reclamante care necesită lichidităţi financiare pentru plata salariaţilor, a furnizorilor, a creditelor bancare angajate, etc., consideră că această condiţie a suspendării actului administrativ este dovedită.

De asemenea, face trimitere la punerea sechestrului asigurător asupra unor bunuri mobile ale societăţii, de natură a acoperi sumele suplimentare impuse.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În motivare a arătat că recurenta-reclamantă nu a invocat şi nu a dovedit existenţa unui caz bine justificat care să permită suspendarea executări deciziei de impunere.

Cât priveşte cea de-a doua condiţie - vătămarea iminentă şi ireparabilă - arată că îngreunarea activităţii societăţii nu poate fi asociată cu o pagubă ireparabilă şi că executarea obligaţiei bugetare nu poate constitui, prin ea însăşi, o pagubă.

Prin note scrise, depuse ulterior întâmpinării, intimata invocă excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, cu motivarea că împotriva societăţii reclamante a fost deschisă procedura insolvenţei, prin Încheierea nr. 197 din 25 mai 2016 pronunţată de Tribunalul Arad în Dosarul nr. x/2016.

Prin urmare, executarea silită individuală nu mai poate avea loc. De altfel, în mod cert, condiţia pagubei iminente nu este îndeplinită, raportat la faptul că prin deschiderea procedurii de insolvenţă a fost suspendată executarea silită îndreptată împotriva societăţii recurente.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 martie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 11 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 5 decembrie 2018, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

La termenul de judecată din data de 5 decembrie 2018, Înalta Curte a constatat că pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara nu sunt părţi în recurs, în raport de partea din hotărârea primei instanţe recurată şi anume respingerea ca neîntemeiată a cererii de suspendare formulate în contradictoriu cu AJFP Arad. Drept urmare, a dispus rectificarea citativului în sensul menţinerii în calitate de intimată numai a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Analizând cu prioritate excepţia lipsei de interes a recurentei-reclamante în susţinerea recursului, invocată de intimata-pârâtă AJFP Arad, Înalta Curte o constată nefondată.

Intimata a susţinut excepţia menţionată cu motivarea că, după declararea recursului, societatea recurentă-reclamantă a intrat în procedura de insolvenţă, conform Încheierii nr. 1967 din 25 mai 2016 a Tribunalului Arad, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, situaţie care atrage suspendarea executării silite a societăţii în conformitate cu prevederile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014.

Potrivit normei legale anterior citate, (d)e la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acţiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului. Valorificarea drepturilor acestora se poate face numai în cadrul procedurii insolvenţei, prin depunerea cererilor de admitere a creanţelor. Repunerea pe rol a acestora este posibilă doar în cazul desfiinţării hotărârii de deschidere a procedurii, a revocării încheierii de deschidere a procedurii sau în cazul închiderii procedurii în condiţiile art. 178. În cazul în care hotărârea de deschidere a procedurii este desfiinţată sau, după caz, revocată, acţiunile judiciare sau extrajudiciare pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului pot fi repuse pe rol, iar măsurile de executare silită pot fi reluate. La data rămânerii definitive a hotărârii de deschidere a procedurii, atât acţiunea judiciară sau extrajudiciară, cât şi executările silite suspendate încetează.

Suspendarea de drept a executării în temeiul art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 este diferită de suspendarea executării în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, din perspectiva scopului urmărit, a efectelor produse, a timpului pentru care operează.

În vreme ce suspendarea în temeiul Legii nr. 85/2014 este menită să împiedice executarea silită individuală, creditorii debitorului aflat în insolvenţă fiind obligaţi să urmeze procedura concursuală prevăzută de această lege, scopul măsurii fiind protecţia intereselor creditorilor debitorului intrat în insolvenţă, suspendarea executării actului administrativ-fiscal, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 temporizează executarea silită individuală, ca măsură de protecţie provizorie a intereselor contribuabilului.

Se cuvine a fi citate şi prevederilor art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, prin derogare de la dispoziţiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrativ-fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun controlului instanţei specializate de contencios administrativ-fiscal. În acest context, suspendarea executării actului administrativ-fiscal fiind o măsură provizorie condiţionată şi dependentă de exercitarea căilor de atac împotriva titlului de creanţă fiscală, intrarea în insolvenţă a societăţii recurente-reclamante nu este de natură a înlătura interesul său în susţinerea recursului, pe calea căruia urmăreşte suspendarea executării titlului de creanţă, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, excepţia lipsei de interes.

II.2. Analizând recursul declarat de reclamanta A. SRL, prin prisma motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte îl constată nefondat.

Criticile întemeiate pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se referă la o motivare necorespunzătoare a hotărârii pronunţate în fond, respectiv la neanalizarea motivelor invocate prin cererea introductivă şi nearătarea argumentelor pentru care au fost înlăturate criticile de nelegalitate evidentă, invocate la adresa deciziei de impunere.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a reţinut că stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 1.241.455 RON a avut la bază concluzia organului fiscal asupra caracterului fictiv al unor operaţiuni înregistrate în contabilitatea reclamantei, decontarea unor servicii identice atât către o societate cât şi către expertul contabil F., achiziţia unor bunuri care nu au legătură cu activitatea societăţii, înregistrarea unor cheltuieli nedeductibile fiscal. Curtea de apel a considerat că reclamanta nu a arătat, în cuprinsul cererii de suspendare, care este îndoiala serioasă asupra legalităţii actului de impunere fiscală, invocând doar apărări de fond, care nu sunt de natură să releve îndoieli asupra legalităţii actului administrativ-fiscal contestat, fără o analiză prealabilă a naturii cheltuielilor în discuţie, a documentelor justificative prezentate de societate, a dispoziţiilor relevante din Codul fiscal şi a interpretării făcute de organul fiscal.

Rezultă, astfel, că prima instanţă a apreciat că argumentele invocate de reclamantă în susţinerea cazului bine justificat nu au claritatea unor motive de nelegalitate evidente, care să poată fi reţinute la o cercetare sumară a cauzei, specifică procedurii suspendării executării actului administrativ-fiscal.

Din această perspectivă, este nefondată critica referitoare la nemotivarea sentinţei, întrucât instanţa de fond, apreciind că analiza motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă excede procedurii suspendării, fiind specifică controlului de legalitate aprofundat care se realizează în cadrul acţiunii în anulare, a respins cererea de suspendare în considerarea neîndeplinirii condiţiei referitoare la cazul bine justificat. Prin urmare, hotărârea este clară, precisă şi inteligibilă, iar susţinerile recurentei potrivit cărora instanţa ar fi antamat un dubiu asupra conformităţii deciziei de impunere cu normele de drept fiscal în vigoare, dubiu care ar fi trebuit să profite contribuabilului, sunt pur speculative.

Analizând motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte îl constată, de asemenea, nefondat.

În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta-reclamantă reiterează motivele de nelegalitate invocate în faţa instanţei de fond la adresa deciziei de impunere.

Înalta Curte, raportat la conţinutul acestor motive de nelegalitate, confirmă soluţia pronunţată de prima instanţă potrivit căreia împrejurările invocate de reclamantă nu se încadrează în ipoteza cazului bine justificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, adică nu sunt apte să creeze, la nivel de aparenţă, convingerea asupra nelegalităţi deciziei de impunere.

Recurenta se referă la o seamă de încălcări ale normelor procesual-fiscale, respectiv la: limitarea controlului fiscal la nivel documentar, cu încălcarea prevederilor art. 94 alin. (1) şi art. 97 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , care impun verificări complexe, în cazul statuării asupra nerealităţii operaţiunilor; nerespectarea prevederilor art. 105 C. proc. fisc. , referitoare la reverificare, în justificarea căreia a fost invocat rezultatele unui control încrucişat efectuat în aprilie 2015 la societatea H. SRL, radiată încă din iulie 2014; nerespectarea prevederilor art. 102 alin. (1) lit. b) din acelaşi Cod referitoare la comunicarea avizului de inspecţie fiscală cu 15 zile înainte de începerea acesteia.

Argumentele recurentei întemeiate pe dispoziţiile art. 94 alin. (1) şi art. 97 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. relevă, în esenţă, o nemulţumire a părţii asupra calităţii controlului fiscal şi a rezultatului acestuia, iar nu o veritabilă încălcare a normelor de procedură fiscală.

Cât priveşte întemeierea deciziei de reverificare pe rezultatele unui control încrucişat efectuat în aprilie 2015, împrejurarea că acest control a vizat şi activitatea unei societăţi radiate nu este de natură a întemeia, prima facie, susţinerea referitoare la încălcarea regulilor procedurii de reverificare.

Nici începerea inspecţiei fiscale cu nerespectarea termenului de aviz prevăzut de art. 102 alin. (1) lit. b) nu este de natură a constitui caz bine justificat, aceasta fiind o neregularitate formală lipsită de aptitudinea de a crea o îndoială asupra legalităţii actului administrativ fiscal.

Motivele de nelegalitate de ordin substanţial invocate, de asemenea, nu pot fi reţinute la o analiză sumară întrucât, în principal, impunerea suplimentară s-a bazat pe constatarea nerealităţii unor operaţiuni înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii reclamante. Or, realitatea operaţiunilor presupune un control judiciar specific acţiunii în anulare.

Recurenta se referă la jurisprudenţa CJUE în cauzele C-463/14, C-151/13, C- 572/11, C- 437/06, C-80/11 şi C-142/11, arătând că potrivit acestei jurisprudenţe prevederile din dreptul european în materie de TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motive similare celor invocate de către organele fiscale în cauza de faţă.

Asimilarea pe care recurenta o face în privinţa situaţiei sale fiscale (care a generat impunerea suplimentară) cu situaţiile fiscale care au stat la baza interpretării dreptului european este forţată. Se impune un singur exemplu: în pofida susţinerilor recurentei, organul fiscal a indicat elemente obiective care i-au permis să concluzioneze că societatea recurentă, prin reprezentantul său legal, ştia că este implicată într-o fraudă săvârşită de furnizorul său, H. SRL. Prin urmare, simpla invocare a unor repere jurisprudenţiale din practica CJUE nu generează în cauza de faţă o îndoială serioasă asupra legalităţii actului de impunere suplimentară.

În egală măsură, nu se poate reţine, la nivel de aparenţă, o încălcare a prezumţiei de bună-credinţă a contribuabilului, respectiv o slabă argumentare asupra fictivităţii operaţiunilor recalificate de organul fiscal, cu consecinţe asupra acordării deductibilităţii unor cheltuieli în cadrul impozitului pe profit sau a acordării deductibilităţii TVA câtă vreme organul fiscal s-a referit la o seamă de aspecte factuale, coroborate cu legăturile dintre societatea reclamantă şi societăţile implicate în operaţiunile recalificate, de natură a susţine concluziile referitoare la nerealitatea operaţiunilor.

În mod special cât priveşte relaţia cu societăţile B. SRL şi C. SRL, recurenta se referă la ignorarea de către organul de control fiscal a argumentelor sale potrivit cărora D. a acţionat exclusiv în calitate de cesionar al creanţelor deţinute de aceste două societăţi asupra societăţii recurente, nu şi în calitate de acţionar al societăţii recurente. Aceste susţineri apar ca nerelevante şi chiar eronate, la nivel de aparenţă, întrucât în decizia de impunere s-a invocat încălcarea reglementărilor contabile prin înregistrările din contabilitatea reclamantei-recurente, precum şi utilizarea conturilor 401 Furnizori şi 455 Sume datorate asociaţilor/acţionarilor.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că prima instanţă a concluzionat, cu interpretarea şi aplicarea corectă a Legii nr. 554/2004, că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat. Având în vedere că această condiţie are caracter sine qua non, nu se mai impune analizarea motivelor de recurs care se referă la îndeplinirea condiţiei necesităţii prevenirii unei pagube iminente.

Pe cale de consecinţă, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, invocată de intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. SRL, prin lichidator judiciar J. împotriva Sentinţei civile nr. 56 din 9 martie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - LM