Suspension of tax appeal review annulled for lack of causal link; challenge to tax assessment inadmissible

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 21 august 2014, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Suceava - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava - Compartimentul de Inspecţie Fiscală persoane juridice: - anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 23.12.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2013 ca fiind nelegală; - întoarcerea executării silite şi obligarea pârâtei la restituirea sumei de 2.856.284 RON cu care societatea a fost executată silită în baza Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 23.12.2013.

În subsidiar, în cazul în care se consideră că solicitarea de anulare a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 23.12.2013 este inadmisibilă, a solicitat obligarea pârâtei să soluţioneze contestaţia administrativă înregistrată cu nr. 71023/10.02.2014 depusă împotriva deciziei contestate, cu cheltuieli de judecată.

Prin cererea modificatoare a acţiunii introductive, depusă la 4.05.2015, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 5011/13.01.2015 pin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată împotriva actelor administrativ fiscale emise de autorităţile fiscale pârâte.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 159 din data de 8 septembrie 2015 Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins ca inadmisibile cererile de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 23.12.2013 şi de restituire a sumei de 2.856.284 RON formulate de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava - Compartimentul de Inspecţie Fiscală Persoane Juridice şi a respins ca nefondate cererile de anulare a Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 şi de obligare a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi la soluţionarea contestaţiei înregistrată cu nr. 71023/10.02.2014.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat, în principal, casarea hotărârii, respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererilor de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 23.12.2013 şi de restituire a sumei de 2.856.284 RON, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare.

În subsidiar, s-a solicitat casarea în parte şi admiterea cererilor de anulare a Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 şi de obligare a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi la soluţionarea contestaţiei înregistrată cu nr. 71023/10.02.2014.

Criticile recurentei-reclamante au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

- în mod greşit instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii cererilor de anulare a deciziei de impunere şi de restituire a sumei de 2.856.584 RON, în condiţiile în care dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. reglementează un drept, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei, hotărârea recurată fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 214 C. proc. fisc. ;

- instanţa de fond, în mod greşit, a respins cererea de anulare a Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015, în condiţiile în care decizia de suspendare contestată nu cuprinde o motivare clară şi neechivocă referitoare la legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni;

- sub aspectul cererii de obligare a autorităţii fiscale la soluţionarea pe fond a contestaţiei, soluţia instanţei pe fond de respingere a acestei cereri este în dezacord cu prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora dreptul la acţiune al persoanei vătămate se naşte şi în situaţia în care contestaţia administrativă nu este soluţionată în termenul prevăzut de lege.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 18.12.2015, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Răspunzând motivelor de recurs, intimata a arătat că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut excepţia inadmisibilităţii cererii în anularea deciziei de impunere şi de restituire a sumei de bani reţinută prin actele fiscale contestate, întrucât organul de soluţionare a contestaţiei administrative s-a pronunţat pe fondul acesteia, exercitarea dreptului de sesizare a instanţei de contencios administrativ neputând justifica substituirea instanţei în atributele proprii organelor de soluţionare a contestaţiilor prevăzute de legea specială.

În ceea ce priveşte decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei a arătat că soluţia instanţei de fond este legală, întrucât constatarea stării de fapt trebuie să se facă prioritar în acţiunea penală, în speţă ridicându-se problema realităţii tranzacţiilor.

5. Problema derulată în recurs

Raportul asupra admisibilităţii recursului întocmit în cauză în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 5 octombrie 2017, conform dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 1.02.2018, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. şi a fixat termen pentru soluţionarea pe fond a recursului.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalităţii deciziei de impunere nr. x/23.12.2013 emisă în temeiul raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2013 prin care au fost stabilite în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 2.855.447 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 431.369 RON şi TVA în sumă de 2.176.357 RON cu accesoriile aferente de 183.135 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 64.586 RON penalităţi de întârziere, precum şi a Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 prin care autoritatea intimată a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Soluţionând cauza, curtea de apel a respins ca inadmisibile capetele de cerere vizând anularea deciziei de impunere şi de restituire a sumei de 2.856.284 RON pentru care societatea recurentă a fost executată silit în baza deciziei de impunere contestată, reţinând că prevederile art. 218 C. proc. fisc. impun interpretarea potrivit căreia actul care produce efecte juridice şi este supus controlului instanţei de contencios fiscal este decizia/dispoziţia emisă în soluţionarea contestaţiei, în lipsa acesteia, acţiunea promovată fiind inadmisibilă, soluţia însuşită şi de instanţa de control judiciar.

În ceea ce priveşte decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, prima instanţă a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată, reţinând, în esenţă, că hotărârea ce urmează a se pronunţa în dosarul penal nr. x/2014 al DIICOT - Suceava are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Acest punct de vedere nu este împărtăşit de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în raport cu situaţia de fapt fiscală rezultată din probele administrate.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Recursul împotriva soluţiei prin care instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere vizând anularea deciziei de impunere nr. x/23.12.2013 şi restituirea sumei de 2.856.284 RON executată silit de organul fiscal este nefondat, întrucât titlul IX (art. 205-218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ fiscale, procedură care se finalizează printr-o decizie emisă conform art. 216 - 217, ce poate fi contestată în justiţie, potrivit art. 218 alin. (2) din acelaşi cod.

Acest cadru normativ derogă de la regimul de drept comun reglementat de Legea nr. 554/2004, astfel încât regularitatea şi obiectul demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu pot fi apreciate prin prisma prevederilor art. 8 alin. (1) şi art. 2 alin. (1) lit. b) din această lege.

Atât jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, cât şi deciziile Curţii Constituţionale au reconfirmat calificarea contestaţiei prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. ca fiind "cale administrativă de atac", o procedură administrativă prealabilă obligatorie, în lipsa îndeplinirii ei considerându-se că acţiunea în anulare a deciziei de impunere contestată în procedura administrativă este inadmisibilă.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 nu pot fi aplicate întocmit în cazul actelor administrativ-fiscale, tocmai având în vedere faptul că, spre deosebire de Legea nr. 554/2004 unde se prevede expres ce se întâmplă în cazul în care autoritatea publică nu soluţionează plângerea prealabilă în termenul prevăzut de lege, în C. proc. fisc. nu este instituită o asemenea posibilitate, ci este obligatoriu ca organul de soluţionare a contestaţiei să se pronunţe prin emiterea unei decizii şi numai această decizie să poată fi contestată la instanţa de contencios administrativ fiscal competentă. Numai în acest fel se poate da eficienţă caracterului obligatoriu al contestaţiei administrative.

Soluţia instanţei de fond este însă criticabilă sub aspectul dezlegării date capătului de cerere privind anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative.

Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană Finanţelor Publice Suceava au solicitat efectuarea de cercetări cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută şi pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 de către administratorul societăţii recurente-reclamante.

În cuprinsul sesizării s-a invocat faptul că că numitul B., în calitate de administrator al SC A. SRL, a înregistrat în contabilitatea societăţii cheltuieli fictive, în baza unor facturi de prestări servicii şi livrări bunuri emise de SC C. SRL Câmpulung Moldovenesc, SC D. SRL Marginea, SC E., SC F. SRL G., SC H. SRL I., SC J. SRL Italia şi de persoana fizică K. din Franţa, precum şi alte operaţiuni fictive, în baza unor facturi de livrări intracomunitare de bunuri cu parteneri din Uniunea Europeană cauzându-se un prejudiciu bugetului consolidat al statului în sumă de 2.607.726 RON.

În motivarea plângerii penale au fost indicate toate faptele reţinute în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.12.2013 ca încălcări ale legislaţiei fiscale şi care au generat calcularea de obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei.

Potrivit dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 "Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele de control cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă."

Astfel, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei de către organul de soluţionare a contestaţiei se cer a fi îndeplinite cumulativ condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi constatarea înrâuririi hotărâtoare a săvârşirii infracţiunii asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În speţă, deşi îndeplinită condiţia sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organul de soluţionare a contestaţiei nu a arătat motivat care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate şi stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului. Astfel, contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. care reclamă o decizie motivată a organului care soluţionează contestaţia, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 5011/13.01.2015 la interdependenţa care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacţiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului a căror realitate urmează a fi tranşată de organele de cercetare penală.

În acest context, instanţa de control judiciar reţine că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se indica indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

De altfel, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor fiscale suplimentare printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Mai mult decât atât, în pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală (23.01.2014) şi până la data soluţionării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, dosarul fiind şi în prezent în faţa de urmărire penală.

În aceste condiţii, menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pronunţată de autoritatea intimată şi menţinută de judecătorul fondului ar conduce la împiedicarea pronunţării unei instanţe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, fiind create premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanţă, cât şi din perspectiva depăşirii duratei rezonabile a procedurii.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond, impunându-se, aşadar, admiterea recursului în limitele arătate, cu consecinţa obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea reclamantei, va dispune anularea Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 şi va obliga Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi să soluţioneze contestaţia înregistrată sub nr. x/10.02.2014.

Totodată, vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurată referitoare la inadmisibilitatea cererilor de anulare a deciziei de impunere nr. x/23.12.2013 şi de restituire a sumei de 2.856.284 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 159 din 8 septembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea reclamantei, dispune anularea Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 emisă de D.G.R.F.P. Iaşi şi obligă această parte să soluţioneze contestaţia înregistrată sub nr. x/10.02.2014.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 mai 2018.

Procesat de GGC - GV