Suspended enforcement of fiscal acts: cumulative fulfillment of well-justified case and imminent damage under Law No. 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 07.12.2015 la Curtea de Apel Braşov, sub nr. x/2015, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea parţială a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/06.10.2015 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x nr. 284/06.10.2015, pentru suma de 18.256.907 RON (din totalul de 19.124.242 RON), precum şi suspendarea tuturor actelor subsecvente, ce eventual se vor emite de către pârâtă, până la soluţionarea pe fond a litigiului privind anularea actelor menţionate, litigiu aflat în etapa procedurii prealabile, cu cheltuieli de judecată.

Prin cererea precizatoare depusă la data de 09.12.2015, reclamanta a arătat că actele subsecvente la care a făcut referire în cererea introductivă, şi a căror suspendare a executării o solicită, sunt Titlul executoriu nr. x/24.11.2015 şi Somaţia nr. 209/24.11.2015.

Prin Sentinţa nr. 3/2016 din 12 ianuarie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

- a admis cererea formulată şi modificată de reclamata SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi, în consecinţă,

- a dispus suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/06.10.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F- MC nr. 284/06.10.2015, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 18.256.907 RON, până la pronunţarea instanţei de fond;

- a respins, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a executării Titlului executoriu nr. x/24.11.2015 şi a Somaţiei nr. x/24.11.2015, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Împotriva Sentinţei nr. 3/2016 din 12 ianuarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat se arată că hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Arată recurenta că, în speţă, motivele invocate de reclamantă în cererea de chemare în judecată nu sunt de natură să dovedească faptul că sunt îndeplinite cerinţele art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta susţine că argumentele de nelegalitate a actelor administrative, invocate de intimata-reclamantă în dovedirea îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, sunt motive ce ţin de analizarea pe fond a legalităţii acestora, motive asupra cărora urmează să se pronunţe instanţa de contencios administrativ în urma soluţionării cauzei privind anularea acestora.

Precizează recurenta că reclamanta nu a probat, ci numai a susţinut, nelegalitatea vădită a actului a cărui suspendare o solicită, nereuşind să răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucură actele administrative, astfel că în cauză nu este îndeplinită condiţia existenţei cazului bine justificat.

Mai arată recurenta că nu este îndeplinită nici condiţia privind iminenţa producerii unei pagube, în situaţia în care reclamantul nu a făcut dovada că în speţă există un prejudiciu material viitor şi previzibil, pe care l-ar putea suferi dacă nu se suspendă executarea actelor administrative atacate şi care să justifice suspendarea executării acestora.

Concluzionează recurenta în sensul că argumentele reclamantei, aduse în susţinerea cererii de suspendare, nu sunt de natură să facă dovada îndeplinirii cumulative a celor două condiţii prevăzute de lege, acestea neputând fi reţinute în soluţionarea cauzei.

Prin Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului ce formează obiectul acestei cauze, în urma verificării îndeplinirii condiţiilor de admisibilitate prevăzute de dispoziţiile art. 486 şi ale art. 487 din C. proc. civ. republicat, s-a reţinut că cererea de recurs îndeplineşte atât cerinţele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) şi c) - e) C. proc. civ., cât şi cerinţele prevăzute de art. 486 alin. (2) C. proc. civ., că recursul a fost declarat şi motivat cu respectarea termenului prevăzut de art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ, respectiv că este admisibil în principiu.

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din Noul C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 26 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din Noul C. proc. civ.

Pârâtele nu au formulat puncte de vedere cu privire la raportul întocmit în cauză.

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, având în vedere şi susţinerile părţilor, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanţa de control judiciar constată că în speţă nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată.

Analizând cererea de recurs, Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentei se circumscriu motivului de recurs prevăzut la pct. 8 art. 488 alin. (1) din Noul C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Înalta Curte apreciază că aceste critici ale recurentei, vizând pretinsa încălcare sau greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept material, astfel cum au fost formulate, nu sunt întemeiate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă faptul că prin cererea formulată reclamanta SC A. SRL a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca prin hotărârea ce va pronunţa să se dispună suspendarea executării parţiale a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/06.10.2015 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x nr. 284/06.10.2015, respectiv pentru suma de 18.256.907 RON (din totalul de 19.124.242 RON), precum şi suspendarea tuturor actelor subsecvente, ce eventual se vor emite de către pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond.

Prin cererea precizatoare depusă la data de 09.12.2015, reclamanta a arătat că actele subsecvente la care a făcut referire în cererea introductivă, şi a căror suspendare a executării o solicită, sunt Titlul executoriu nr. x/24.11.2015 şi Somaţia nr. 209/24.11.2015.

Prin sentinţa pronunţată, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

- a admis cererea formulată şi modificată de reclamata SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi, în consecinţă,

- a dispus suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/06.10.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F- MC nr. 284/06.10.2015, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 18.256.907 RON, până la pronunţarea instanţei de fond;

- a respins, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a executării Titlului executoriu nr. x/24.11.2015 şi a Somaţiei nr. x/24.11.2015, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În recursul declarat împotriva acestei hotărâri, recurenta-pârâtă a invocat, în esenţă, faptul că cele două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu sunt îndeplinite şi că instanţa de fond a pronunţat hotărârea recurată cu interpretarea şi aplicarea greşită a acestor prevederi legale.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei, R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecţie a drepturilor şi intereselor legitime ale subiectelor potenţial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanţa competentă va evalua legalitatea acestuia.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Deci, pentru a admite o cerere de suspendare a executării unui act administrativ întemeiată pe art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, act care este, ca regulă generală, executoriu din oficiu, instanţa de fond trebuie să constate şi să motiveze îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii cerute de dispoziţiile menţionate, suspendarea executării unui act administrativ fiind o măsură excepţională.

În recursul declarat, pârâta a susţinut că instanţa de fond a greşit când a apreciat că sunt îndeplinite în mod cumulativ condiţiile de admisibilitate a cererii de suspendare, respectiv cazul bine justificat şi producerea unei pagube iminente.

După cum se constată, prima instanţă, soluţionând cererea de suspendare, a apreciat în mod corect că în cauză s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv existenţa cazului bine justificat şi existenţa pagubei iminente.

Astfel, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Cazul bine justificat este definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind o împrejurare legată de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

În acord cu soluţia pronunţată de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt suficiente indicii care să creeze aparenţa conturării acelor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, instanţa de fond a avut în vedere că în prezenta cauză se solicită suspendarea parţială a executării unei decizii, respectiv cu privire la impunerea de obligaţii de plată suplimentare rezultate în urma majorării bazei de impunere şi neacordării dreptului de deducere a TVA aferente unor livrări intracomunitare efectuate de reclamantă şi urmare a majorării bazei de impunere şi stabilirii atât a diminuării pierderii fiscale, cât şi a impozitului pe profit, urmare a efectuării unei inspecţii fiscale.

S-a reţinut în mod corect în considerentele sentinţei recurate că motivele invocate de reclamantă cu privire la stabilirea acestor obligaţii de plată suplimentare şi a accesoriilor, referitoare la modalitatea de stabilire a stării de fapt fiscale şi a aplicării dispoziţiilor legale, conduc la dovedirea în cauză a unor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ.

Instanţa de fond a ajuns la această concluzie în urma analizării aspectelor expuse de reclamantă în cuprinsul cererii de chemare în judecată, aspecte care conturează o îndoială asupra modului de aplicare a legii în întocmirea şi emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Astfel, în opinia instanţei de fond, expunerea argumentelor legate de existenţa codului de identificare în scopuri de TVA în cazul partenerului intracomunitar este în măsură să creeze o îndoială asupra legalităţii actelor administrativ fiscale contestate, o analiză pe fond a temeiniciei acestora putând fi efectuată cu ocazia judecării acţiunii în anulare.

De asemenea, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, invocarea unei posibile stabiliri a unor obligaţii fiscale după împlinirea termenului de prescripţie al acestui drept al organelor fiscale, în circumstanţele concrete conturate de reclamantă, creează de asemenea îndoiala cerută de definiţia dată "cazului bine justificat".

Înalta Curte apreciază că, în privinţa criticii vizând aspectele reţinute în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei de impunere referitor la impozitul pe profit, având în vedere şi poziţia exprimată de pârâtă prin întâmpinare, în sensul existenţei, fără a fi depusă la dosar, a unei decizii de îndreptare a erorii materiale, în mod corect s-a reţinut de către Curtea de apel că aceasta se circumscrie aceleiaşi noţiuni de împrejurare legată de starea de fapt şi de drept de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ.

"Paguba iminentă", cea de-a doua condiţie cerută de lege pentru a se dispune suspendarea executării unui act administrativ, este definită în art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004, republicată, ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Cât priveşte criticile referitoare la îndeplinirea condiţiei pagubei iminente, astfel cum aceasta este definită în art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată, de asemenea, că paguba iminentă nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, prin probe concludente, iar în cauză s-au administrat probe de natură să formeze convingerea instanţei în sensul iminenţei unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepţie al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituţii juridice.

Astfel, instanţa de fond a constatat în mod corect că şi această condiţie este îndeplinită, reţinând că printre înscrisurile depuse de reclamantă se regăsesc şi unele ce fac dovada contractelor de aprovizionare cu materii prime, a cheltuielilor zilnice, plăţilor către furnizori, cheltuielilor salariale, conturându-se astfel situaţia financiară dificilă a societăţii reclamante, circumstanţiată şi de necesitatea onorării obligaţiilor contractuale, precum şi a plăţii salariilor angajaţilor, astfel că executarea silită a reclamantei pentru suma de 18.256.907 RON, stabilită prin decizia de impunere, generează riscul iminent de prejudiciere a activităţii societăţii şi imposibilităţii onorării obligaţiilor financiare de orice natură asumate.

Înalta Curte constată că instanţa de fond, motivat şi argumentat, a apreciat că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

Drept urmare, Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod corect a apreciat că în cauză sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În consecinţă, constatând că în cauză, în privinţa debitului contestat în parte, stabilit prin actele administrativ fiscale care fac obiectul cererii de suspendare a executării, s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanţa a admis acţiunea şi a dispus suspendarea parţială a executării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, pentru suma anterior menţionată, până la soluţionarea în fond a cererii de anulare.

În plus, aşa cum rezultă din notele de şedinţă depuse la dosar de către intimata-reclamantă şi din înscrisurile ataşate acestora, contestaţia formulată de către reclamanta SC A. SRL împotriva actelor administrativ fiscale a căror suspendare s-a dispus în prezenta cauză a fost soluţionată ulterior pronunţării sentinţei recurate, prin Decizia nr. 17/07.07.2016, dispunându-se desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile de plată suplimentare stabilite de echipa de inspecţie fiscală nr. x/06.10.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.10.2015, rămânând un rest de 26.023 RON (pct. 2 din decizie), achitat de către intimată.

Motivat de aceasta, intimata-reclamantă a invocat excepţia rămânerii fără obiect a recursului, excepţie pe care instanţa de control judiciar a unit-o cu fondul cauzei.

În raport de cele învederate anterior, instanţa de control judiciar reţine că aparenţa de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate a fost confirmată prin Decizia nr. 17/07.07.2016, privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate de intimata-reclamantă împotriva acestor acte, decizie depusă ca act nou în recurs, conform art. 492 C. proc. civ.

În condiţiile descrise, a menţine efectul executoriu al deciziei de impunere iniţiale, pentru perioada cuprinsă între data comunicării către contribuabil şi data deciziei de soluţionare a contestaţiei, ar fi o soluţie evident excesivă.

Drept urmare, Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod corect a apreciat că în cauză sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel că soluţia pronunţată este temeinică şi legală, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În consecinţă, pentru considerentele arătate şi în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) din Noul C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat, menţinându-se sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei nr. 3/2016 din 12 ianuarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 mai 2018.

Procesat de GGC - GV