Suspension of tax assessment: limits of summary review on fiscal fraud and procedural defense rights under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19 ianuarie 2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SRL, în insolvenţă, prin administrator judiciar B. S.P.R.L. şi administrator special C., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 19 octombrie 2015, emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 octombrie 2015.

Prin răspunsul la întâmpinare înregistrat la dosarul cauzei la data de 7 martie 2017, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat introducerea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1942 din 25 mai 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, respingând acţiunea formulată în contradictoriu cu aceste pârâte şi, totodată, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 1942 din 25 mai 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi admiterea cererii de suspendare, astfel cum a fost formulată.

O primă critică din recurs a vizat soluţia primei instanţe de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

A susţinut recurenta-reclamantă că DGRFP Bucureşti a fost introdusă în cauză în decursul soluţionării procesului, motivat de pierderea calităţii de mare contribuabil de către Societatea A. SRL, pe care o deţinea la momentul inspecţiei fiscale, astfel că toate procedurile de executare a actelor administrative fiscale emise de Direcţia Generală a Marilor Contribuabili (DGAMC) urmează a fi preluate de persoana juridică nou introdusă în cauză, care, în acest mod, îşi justifică în dosar calitatea procesuală pasivă.

În privinţa cazului bine justificat, susţine recurenta-reclamantă că, în aprecierea aparenţei de legalitate a actelor administrative fiscale atacate, instanţa judecătorească trebuie să aibă în vedere nu numai aspectele procedurale specifice emiterii actelor atacate, ci şi motivele aparente de nelegalitate care afectează chiar şi constatările de fond ale organelor fiscale. În caz contrar, dacă s-ar refuza analiza, cel puţin sumară, a probatoriului administrat, posibilitatea suspendării actelor administrative fiscale ar fi drastic limitată şi contrară spiritului art. 14 din Legea nr. 554/2004. În referire la sentinţa recurată, Societatea A. SRL arată că prima instanţă nu a analizat argumentele sale ce au fundamentat cazul bine justificat, limitându-se doar în a motiva că pentru a analiza aparenta temeinicie a acestor argumente ar fi necesară analizarea fondului cauzei.

În opinia recurentei, judecătorul suspendării actelor administrative fiscale trebuia să se aplece atât asupra motivelor formale, cât şi asupra motivelor de natură tehnică şi substanţială de nelegalitate.

A reluat recurenta-reclamantă argumentele sale referitoare la existenţa cazului bine justificat, după cum urmează:

A. Argumente procedurale

A.1 Nerespectarea dreptului de apărare al societăţii

A considerat recurenta-reclamantă că acest motiv procedural putea fi cercetat de prima instanţă prin analizarea unui număr redus de dispoziţii legale şi prin cercetarea documentelor relevante, fără a fi în niciun caz necesară analiza fondului raportului juridic de drept fiscal. Sub un prim aspect, a făcut recurenta trimitere la prevederile art. 107 alin. (2) şi (4) şi ale art. 9 alin. (1) C. proc. civ. fiscală, arătând că organul fiscal a recunoscut în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de soluţionare a contestaţiei că nu a mai aşteptat împlinirea termenului de depunere a punctului de vedere al contribuabilului faţă de constatările din proiectul RIF, invocând dispoziţiile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014.

Or, în opinia recurentei-reclamante, organele fiscale aplică discreţionar art. 9 alin. (2) lit. a) şi art. 107 alin. (2) C. proc. fisc. , fără a sesiza raportul dintre cele două norme, respectiv norma specială şi norma generală, iar din interpretarea corelată a celor două prevederi legale ar rezulta, conform susţinerilor societăţii în cauză, că, în cazul proiectului de raport de inspecţie fiscală, ascultarea contribuabilului este întotdeauna obligatorie, nefiind incidente excepţiile reglementate de art. 9 alin. (2) C. proc. fisc.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că nerespectarea dreptului la apărare în materie fiscală care are ca obiect aplicarea dreptului Uniunii, cum ar fi în materie de TVA, a cunoscut o consacrare expresă în jurisprudenţa CJUE, indicând, în acest sens, Hotărârea Curţii din data de 17 decembrie 2015 în cauza C-419/14, Webmindlicenses Kft.

A arătat recurenta-reclamantă că nu poate fi de acord cu punctul de vedere al organului de soluţionare a contestaţiei, care a precizat că i-a fost respectat contribuabilului dreptul la apărare, "întrucât i s-a acordat posibilitatea exercitării căii administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea contestaţiei administrative, exprimându-şi argumentele de fapt şi de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat ca urmare a inspecţiei fiscale".

A susţinut recurenta-reclamantă, în această chestiune, că nu se poate confunda dreptul de a exercita calea de atac în procedura administrativă cu dreptul de a a-şi exprima punctul de vedere asupra RIF-ului anterior emiterii sale, fiind, astfel, lipsită de posibilitatea de a fi ascultată pe fondul raportului juridic, atât cu ocazia întocmirii RIF-ului, cât şi cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative. În concluzie, a subliniat societatea că aceste argumente puteau fi avute în vedere de către prima instanţă, care ar fi trebuit să analizeze aparenţa de temeinicie a acestor susţineri, raportat la un număr redus de norme legale incidente în cauză şi la jurisprudenţa CJUE la care a făcut trimitere.

B. Argumente substanţiale referitoare la existenţa cazului bine justificat

În referire la aceste argumente, a criticat recurenta-reclamantă motivarea primei instanţe, în care s-a reţinut că, pentru a se aprecia asupra aparenţei de nelegalitate, este necesar să fie cercetat însuşi fondul raportului juridic de drept fiscal, fiind respinsă, pentru aceste considerente, cererea de suspendare formulată în cauză.

În calea de atac a recursului, a reiterat recurenta A. SRL aceste argumente, astfel:

1. Realitatea achiziţiilor de mărfuri şi existenţa documentelor justificative ce atestă achiziţiile şi plăţile

În esenţă, arată recurenta că organele fiscale au făcut aplicarea prevederilor art. 11 C. fisc. , reţinând că sunt suspiciuni cu privire la realitatea tranzacţiilor, întrucât partenerii contractuali ai contribuabilului nu au declarat sau au declarat un cuantum mult mai mic al livrărilor efectuate către A. SRL, ulterior aceştia fiind incluşi pe lista contribuabililor inactivi sau radiaţi, iar aceste tranzacţii nu au fost luate în considerare, determinând obligaţii fiscale suplimentare din refuzul dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor achiziţii şi refuzând caracterul de cheltuieli deductibile din perspectiva impozitului pe profit. În opinia recurentei, raportat la realitatea existenţei documentelor justificative şi a plăţilor, consemnate ca atare în RIF, existau suficiente elemente obiective pentru ca organele fiscale să se pronunţe asupra efectelor fiscale pe care tranzacţiile respective le au asupra societăţii verificate.

2. Reproşurile organelor de inspecţie fiscală vizează acţiunile altor persoane juridice

În susţinerea acestui argument a invocat recurenta-reclamantă jurisprudenţa consolidată a CJUE în materie de TVA (Hotărârea Curţii din data de 21 iunie 2012 în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Mahageben kft. şi Hotărârea Curţii din data de 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11, Bonik EOOD), arătând că inspectorii fiscali nu pot transfera societăţii verificate în cauză atribuţiile lor de control cu privire la activitatea diverşilor contribuabili, iar CJUE a decis că nu se poate impune, în mod general, o obligaţie pentru titularul dreptului de deducere de a face verificări cu privire la cocontractantul său, bunurile achiziţionate sau legalitatea acţiunilor acestuia.

În considerarea acestor principii, a solicitat recurenta-reclamantă să se observe relevanţa fiscală a faptului că toate bunurile au fost achiziţionate şi că niciun furnizor nu era declarat inactiv la data la care s-au achitat facturile către aceştia, societatea depunând toate documentele justificative solicitate de prevederile fiscale.

A mai reproşat recurenta-reclamantă inspectorilor fiscali şi faptul că nu au respectat jurisprudenţa CJUE în materie de TVA, întrucât, în situaţia în care ar fi considerat că societatea verificată avea cunoştinţă sau ar fi trebuit să aibă cunoştinţă despre existenţa unei eventuale fraude fiscale, ar fi devenit aplicabilă jurisprudenţa Halifax a CJUE, cauza C-255/02, ceea ce ar permis organelor fiscale să determine TVA şi impozit pe profit prin raportare la situaţia reală constatată, caracterizată, în raportul fiscal de faţă, de existenţa produselor achiziţionate de A. SRL, situaţie constatată de inspectorii fiscali.

În consecinţă, susţine recurenta că prima instanţă, din simpla lecturare a raportului de inspecţie fiscală, ar fi putut observa că, pe de o parte, organele fiscale au constatat existenţa documentelor justificative cerute de lege şi, pe de altă parte, faptul că s-a imputat societăţii acţiunile altor persoane juridice, spre a se reţine caracterul nereal al operaţiunilor, în lipsa oricăror argumente concrete din care să rezulte că cel verificat cunoştea faptul că furnizorii erau implicaţi într-un lanţ ce se presupune că avea drept scop o fraudă. S-a mai susţinut şi faptul că uşor se putea observa că suma întreagă aferentă bunurilor respective nu putea fi reintegrată în baza impozabilă, câtă vreme bunurile achiziţionate aveau un anumit cost, plătit conform documentelor justificative prezentate organelor de control.

3. Imposibilitatea Societăţii A. SRL de a supune cenzurii instanţei de contencios legalitatea actelor administrative fiscale

A menţionat recurenta-reclamantă, în cadrul acestui argument, faptul că a trecut un interval lung de timp de când dăinuie suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, în raport de pronunţarea unei soluţii în materie penală pentru fapte ce au legătură cu cele reţinute prin inspecţia fiscală efectuată în cauză.

4. Nerespectarea principiului independenţei, reglementat de art. 105 alin. (5) C. proc. fisc.

Recurenta-reclamantă susţine că organele inspecţiei fiscale au plecat, în realizarea inspecţiei fiscale, de la concluziile procurorilor DIICOT, din cadrul anchetei penale, chestiune inadmisibilă, câtă vreme inspecţia fiscală a vizat o altă perioadă decât cea a activităţii de urmărire penală, iar prezumţia de nevinovăţie trebuie să aibă eficienţă, cât timp nu a intervenit o hotărâre definitivă asupra cauzei penale. A invocat recurenta A. SRL şi prevederile art. 94 alin. (3) C. proc. fisc. , în privinţa obligaţiei inspecţiei fiscale de a "examina documentele aflate la dosarul fiscal al contribuabilului", fără a pleca de la prezumţia de fraudă în realizarea activităţii de control.

C. Paguba iminentă

A fost criticată sentinţa recurată pentru că, în mod greşit, în opinia titularului căii de atac, prima instanţă a reţinut că, în cauză, consecinţele emiterii actului administrativ, relevate de către societate, sunt "pur teoretice".

A reliefat recurenta-reclamantă faptul că, în speţă, cuantumul foarte mare al creanţei fiscale datorate (95.239.483 RON) este de natură a conduce la intrarea societăţii în faliment, în situaţia executării actului administrativ fiscal contestat, fără a exista posibilitatea de a se redresa contribuabilul în cauză prin propunerea şi votarea unui plan de reorganizare, chiar intimata-pârâtă fiind în situaţia de a nu-şi recupera creanţa. A mai subliniat recurenta-reclamantă, tot în justificarea îndeplinirii cerinţelor legale pentru a se dispune suspendarea deciziei de impunere nr. x din 19 octombrie 2015, că, în considerarea Recomandării nr. R (89) 8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei, autoritatea jurisdicţională trebuie să ţină seama de ansamblul circumstanţelor şi intereselor prezente, asemenea măsuri putând fi acordate, în opinia Societăţii A. SRL, mai ales atunci când executarea actului administrativ este de natură a cauza pagube grave, dificil de reparat şi când există un argument juridic aparent valabil cu privire la nelegalitatea actului administrativ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la Dosarul cauzei la data de 3 august 2017, intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepţia nulităţii cererii de recurs, întrucât criticile formulate nu se încadrează într-unul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., precum şi excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant, întrucât cererea de recurs nu este semnată de administratorul judiciar al societăţii aflate în insolvenţă.

În subsidiar, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 1 septembrie 2017, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din perspectiva motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că prima instanţă a făcut o corectă interpretare şi aplicare a legii, astfel că soluţia recurată se impune a fi menţinută, fiind legală.

A criticat recurenta-reclamantă hotărârea dată asupra cererii de suspendare a Deciziei de impunere nr. x din 19 octombrie 2016, sub un prim aspect, pentru greşita soluţionare, în opinia Societăţii A. SRL, a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, excepţie ce a fost admisă.

Raportul juridic de drept administrativ fiscal este legat între organul fiscal ce a emis decizia de impunere a cărei suspendare s-a solicitat şi contribuabilul căruia i-a fost adresată această decizie. Or, obiectul cererii de suspendare în cauză îl reprezintă un act administrativ fiscal emis de Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, aceasta fiind singura entitate fiscală îndrituită să stea în judecată în calitate de pârâtă. Împrejurarea că, pe parcursul soluţionării litigiului, recurenta-reclamantă a pierdut calitatea de mare contribuabil şi se află arondată fiscal, la momentul actual, în cadrul DGRFP Bucureşti, nu poate conduce la modificarea raportului juridic de drept administrativ fiscal în raport de circumstanţe factuale şi temporare ce exced acestui raport.

Prin urmare, reţinând că DGAMC are calitatea de emitentă a deciziei de impunere a cărei suspendare s-a solicitat, Înalta Curte confirmă soluţia pronunţată asupra acestei excepţii de către prima instanţă, soluţia fiind corectă.

Cu privire la fondul chestiunii în discuţie, a criticat recurenta-reclamantă faptul că prima instanţă a considerat eronat că argumentele susţinute în cererea de suspendare referitoare la cazul bine justificat şi existenţa unei pagube iminente implică analizarea pe fond a raporturilor litigioase dintre părţi, incompatibilă procedurii sumare a cererii întemeiate pe art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a analizat aparenţa legalităţii actului administrativ fiscal a cărui suspendare s-a solicitat, prin cercetarea sumară a argumentelor formulate de reclamantă, în raport de premisele procedurale impuse pentru această cerere de temporizare a efectelor deciziei de impunere contestate de contribuabilul vizat.

În calea controlului judiciar, urmează a fi completată motivarea primei instanţe, în condiţiile în care va fi menţinută soluţia pronunţată prin sentinţa recurată.

Argumentele procedurale pe care recurenta-reclamantă le-a invocat în susţinerea existenţei unui caz bine justificat, deşi divizate în două chestiuni distincte, respectiv aplicabilitatea dispoziţiilor art. 107 alin. (2) şi (4) şi a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. şi nerespectarea dreptului la apărare, în fapt, vizează aceeaşi încălcare a dreptului contribuabilului de a formula un punct de vedere faţă de proiectul raportului de inspecţie fiscală ce i-a fost comunicat, încălcare pe care o consideră acesta prejudiciabilă sub aspectul negării dreptului său de a fi ascultat anterior emiterii unei decizii fiscale.

Fără îndoială că o astfel de chestiune poate fi decelată în procedura cercetării sumare a temeiurilor care fundamentează condiţia cazului bine justificat, în raport de definiţia dată asupra acestei noţiuni prin prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Se observă, din lecturarea RIF nr. x din 19 octombrie 2015, că organul fiscal a considerat că sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (2) C. proc. civ., apreciind că sunt incidente situaţiile reliefate la lit. a) din conţinutul acestui articol.

În analiza sumară a argumentelor recurentei-reclamante, subsumate aspectului de ordin procesual vizând nerespectarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat, reţine Înalta Curte că regimul juridic al unei asemenea încălcări a normelor de procedură fiscală este cel al unei nulităţi relative, condiţionate de existenţa unei vătămări, pe care cel ce o invocă trebuie să o dovedească.

Or, la o aparentă verificare, se relevă, în conţinutul RIF nr. x din 19 octombrie 2015, împrejurarea că "pe parcursul inspecţiei fiscale, contribuabilul a fost informat asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală", iar "administratorul special a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală toate documentele solicitate care sunt reale şi legale, documente care au fost restituite în totalitate la finalizarea inspecţiei fiscale, certificând realitatea operaţiunilor efectuate şi consemnate în documentele justificative, precum şi menţiunea că nu mai deţine alte documente şi nu mai are alte fapte/aspecte de prezentat."

În considerarea acestor menţiuni din raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere a cărei suspendare s-a solicitat, la nivel de aparenţă, nu se poate decela facil nicio vătămare care să fi fost produsă prin aplicarea prevederilor art. 9 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc. , recurenta-reclamantă având posibilitatea formulării contestaţiei administrative, drept pe care l-a şi exercitat în faţa organului fiscal competent.

Prin urmare, acest argument procedural invocat în construcţia cazului bine justificat, pentru a obţine temporizarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 19 octombrie 2015, este neîntemeiat.

Sub aspect substanţial, a susţinut recurenta-reclamantă, într-un prim motiv, aparenţa de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat, date fiind, în opinia sa, caracterul real al achiziţiilor de mărfuri şi existenţa documentelor justificative ce atestă achiziţiile şi plăţile efectuate de Societatea A. SRL.

Pornind de la caracterul executoriu al unui act administrativ, se reţine că suspendarea respectivului act reprezintă o situaţie excepţională, ce are ca scop protecţia juridică a persoanei potenţial vătămate, până la evaluarea legalităţii deciziei de impunere de către instanţa de contencios administrativ, o astfel de măsură neputând fi dispusă discreţionar, ci doar prin raportare la probele administrate în cauză, care trebuie să ofere destule indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a se analiza, pe fond, conţinutul actului administrativ.

Indiciile de nelegalitate pe care recurenta-reclamantă le-a avut în vedere sunt în legătură cu aspecte reţinute prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, care, în accepţiunea societăţii verificate, sunt diferite faţă de cele reţinute prin actele inspecţiei fiscale, în referire la realitatea tranzacţiilor cu anumiţi furnizori, din perspectiva obligaţiilor fiscale constând în TVA şi impozit pe profit. Or, o analiză a acestor susţineri, în vederea verificării circuitului economic şi documentar al achiziţiilor efectuate de către A. SRL şi plăţile aferente acestor achiziţii, depăşeşte, fără îndoială, contextul procesual al cercetării sumare pe care este îndreptăţită instanţa de contencios administrativ să o realizeze în cererea de suspendare a unui act administrativ (în cauză fiind în discuţie un act administrativ fiscal).

În aceeaşi limitare procesuală se înscrie şi verificarea unei nelegale aplicări a prevederilor art. 11 C. fisc. , ce a determinat, în cursul inspecţiei fiscale, reîncadrarea unor tranzacţii, având drept consecinţă stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare din refuzul dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor achiziţii şi din refuzul reţinerii caracterului deductibil al unor cheltuieli, în vederea calculării impozitului pe profit.

Chestiunea aprecierii elementelor obiective (realitatea existenţei documentelor justificative şi a plăţilor) care ar fi permis organelor fiscale să se pronunţe asupra efectelor fiscale ale tranzacţiilor realizate de recurenta-reclamantă din perspectiva stabilirii obligaţiilor acesteia la bugetul de stat este una care excede posibilităţii de verificare în calea procesuală a analizei sumare specifice unei cereri de suspendare formulate în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/20004.

Un alt motiv al pretinsei nelegalităţi a deciziei de impunere contestate, a cărei suspendare s-a solicitat, este cel al faptului că organele de control nu pot transfera în sarcina persoanei verificate atribuţiile lor de control privind activitatea diverşilor contribuabili, jurisprudenţa CJUE fiind constantă în sensul că "nu se poate impune, în mod general, o obligaţie pentru titularul dreptului de deducere de a face verificări cu privire la cocontractantul său, bunurile achiziţionate sau legalitatea acţiunilor acestuia". A mai invocat recurenta-reclamantă faptul că nu s-a aplicat jurisprudenţa Halifax a CJUE nici în ceea ce priveşte reaşezarea fiscală a celui care cunoştea sau trebuia să cunoască despre existenţa unei fraude fiscale, susţinând, în demersul judiciar de faţă, că instanţa de contencios administrativ, învestită cu soluţionarea unei cereri de suspendare, poate aprecia, prin simpla lecturare a raportului de inspecţie fiscală, că, pe de o parte, organele fiscale au constatat existenţa documentelor justificative cerute de lege, iar pe de altă parte, i s-au imputat Societăţii A. SRL acţiunile unor alte persoane juridice, pentru a se reţine caracterul nereal al operaţiunilor ce au determinat stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare.

Contrar opiniei recurentei-reclamante şi în acord cu soluţia pronunţată de prima instanţă, reţine Înalta Curte că aceste argumente de drept substanţial, ce ţin de cercetarea în fond a tranzacţiilor care au determinat impunerea suplimentară în sarcina societăţii recurente, cu analizarea comportamentului fiscal al achizitorului în raport de conduita proprie şi de cea a furnizorilor săi, în lanţurile de achiziţie pentru care există suspiciuni de fraudă, reprezintă chestiuni specifice acţiunii în anularea actelor administrative fiscale de impunere, epuizate în procedura administrativă prealabilă, ce implică un probatoriu riguros şi amplu, fără a fi suficientă simpla lecturare a raportului de inspecţie fiscală, cum susţine recurenta-reclamantă.

Ceea ce se relevă la o primă citire a raportului de inspecţie fiscală este faptul consemnat în actul de control al organului fiscal, anume acela că, deşi există un circuit documentar care cuprinde elementele necesare, solicitate de normele fiscale, pentru a se crea aparenţa unor operaţiuni reale, totuşi, furnizorii recurentei-reclamante, enumeraţi în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, nu au declarat livrări către societatea verificată, fapt de natură a susţine aparenţa de legalitate a actului de impunere fiscală, prezumţie ce nu a fost răsturnată în cauză.

A mai susţinut recurenta-reclamantă, tot în calea de atac declarată împotriva soluţiei de respingere a cererii de suspendare pe care a formulat-o, că se află în imposibilitate de a supune cenzurii de contencios administrativ legalitatea actelor administrative fiscale, aspect de natură a justifica, în opinia sa, îndeplinirea condiţiei definite de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Analiza existenţei unui caz bine justificat se raportează la cercetarea unor aspecte inerente emiterii actului administrativ, în vederea verificării aparenţei de nelegalitate a respectivului act, fără a fi determinant, într-o astfel de cauză, parcursul procesual al unor cereri formulate în legătură cu respectivul act, în cauze diferite, cu obiect şi temei de drept specifice fiecărui demers judiciar.

Un ultim aspect pe care l-a supus recurenta-reclamantă controlului judiciar, în referire la îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, este cel privind nerespectarea principiului independenţei, reglementat de art. 105 alin. (5) C. proc. fisc. , menţionându-se, în acest sens, faptul că organele inspecţiei fiscale au plecat, în realizarea inspecţiei fiscale, de la concluziile procurorilor DIICOT, din cadrul anchetei penale.

O astfel de afirmaţie a recurentei-reclamante este lipsită de suport probator, neregăsindu-se, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, vreo trimitere la concluzii ale organelor de cercetare penală, care să permită a se concluziona în sensul nerespectării principiilor statuate la art. 105 alin. (5) C. proc. fisc. Menţiunile din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19 octombrie 2015 privitoare la prezentarea echipei de control, în timpul inspecţiei fiscale, a unor ordonanţe de instituire a sechestrului asigurător în materie penală, emise de organul competent sesizat pentru cercetarea faptelor penale ale unor persoanelor din acţionariatul societăţii, nu echivalează cu o preluare a unor constatări ale procurorilor DIICOT de către inspectorii fiscali ce au întocmit raportul care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 19 octombrie 2015.

În consecinţă, niciunul dintre argumentele invocate de recurenta-reclamantă pentru a susţine existenţa unui caz bine justificat nu este de natură a atrage un dubiu asupra legalităţii actului de impunere a cărui suspendare s-a solicitat, fiind menţinută aparenţa de legalitate a deciziei contestate, din perspectiva verificării acestei cerinţe.

Cât priveşte paguba iminentă, definită în cuprinsul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 ca fiind "prejudiciul material viitor şi previzibil", s-a făcut dovada, în calea controlului judiciar, a existenţei unui titlu executor şi a unei somaţii emise de organul fiscal pentru executarea sumelor înscrise în Decizia de impunere nr. x din 19 octombrie 2015, împrejurare ce poate produce un prejudiciu inevitabil în patrimoniul societăţii aflate, de altfel, în stare de insolvenţă.

Şi din perspectiva faptului că nu poate intra în procedura de reorganizare, în condiţiile în care această creanţă este pe cale a fi recuperată silit de către organul fiscal, se constată că se poate produce o pagubă iminentă în patrimoniul societăţii recurente, însă îndeplinirea acestei condiţii nu poate conduce la rezultatul prefigurat de partea interesată care a formulat cererea de suspendare, în absenţa întrunirii cumulative a celor două cerinţe prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

II. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru aceste considerente, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 1942 din 25 mai 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sentinţă ce va fi menţinută, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL, prin administrator judiciar B. S.P.R.L. şi administrator special C., împotriva Sentinţei civile nr. 1942 din 25 mai 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 martie 2019.

Procesat de GGC - LM