Suspendability of tax assessment: well-justified case threshold and imminent harm in fiscal administrative litigation

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 29 septembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31 martie 2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 12 mai 2016, emise de pârâte, până la pronunţarea instanţei de fond, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 174 din 17 noiembrie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a admis cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov şi, în consecinţă, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31 martie 2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 12 mai 2016, emise de pârâte, până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a actelor mai sus identificate, obligând pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 6.000 RON cheltuieli de judecată reduse.

Prin încheierea de cameră de consiliu din 25 ianuarie 2017, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea de îndreptare eroare materială formulată de reclamanta A. SRL şi a îndreptat eroarea materială strecurată în dispozitivul şi considerentele Sentinţei civile nr. 174 din 17 noiembrie 2016, în sensul că în cuprinsul alin. (3) al minutei şi al dispozitivului sentinţei civile, în loc de "până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a actelor mai sus identificate", se va trece "până la pronunţarea instanţei de fond", iar în cuprinsul alin. (1) pag. 1 şi alin. (2) pag. 3 din considerentele sentinţei civile, în loc de "până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a actelor mai sus identificate", se va trece "până la pronunţarea instanţei de fond".

3. Cererile de recurs declarate în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 174 din 17 noiembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs ambele pârâte.

3.1. Prin recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Mureş - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici în privinţa sentinţei atacate:

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în mod nejustificat instanţa de fond a respins această excepţie, reţinând că decizia de impunere a fost emisă de pârâta menţionată.

În susţinerea excepţiei, se arată că, deşi Decizia de impunere nr. x din 31 martie 2016 a fost emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, începând cu data de 01 martie 2016, competenţa de administrare fiscală a reclamantei, potrivit Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 3649/2015 raportat la dispoziţiile Ordinului nr. 560/2016, revine în exclusivitate Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov.

Pe fondul cauzei, sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, întrucât intimata-reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii cumulative a condiţiilor prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în cauză, deşi prima instanţă a reţinut că ar exista o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale, această concluzie s-a întemeiat în mod exclusiv pe o serie de susţineri neverificate ale reclamantei.

Referitor la cerinţa existenţei pagubei iminente, din cuprinsul sentinţei recurate rezultă că argumentaţia instanţei de fond se întemeiază aproape în întregime pe cuantumul valoric al obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei, fără a se verifica, în concret, dacă executarea sumelor în discuţie, raportat la cifra de afaceri a societăţii, constituie un impediment real în derularea activităţii curente a acesteia.

În ceea ce priveşte obligarea pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş la plata cheltuielilor de judecată, se solicită exonerarea de la plata acestora, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ.

3.2. Prin recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Mureş - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, ca neîntemeiată, în esenţă, pentru următoarele motive:

Instanţa de fond, cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, a respins excepţia excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, având în vedere că, începând cu data de 01 martie 2016, competenţa de administrare fiscală a reclamantei, potrivit Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 3649/2015 raportat la dispoziţiile Ordinului nr. 560/2016, revine Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov.

Pe fondul cauzei, prima instanţă în mod greşit a considerat că sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, motivele invocate de reclamantă în susţinerea cererii de suspendare a executării, nu se circumscriu noţiunii de "caz bine justificat", întrucât motivele relative la legalitatea actelor administrativ fiscale şi a întregii activităţi de inspecţie fiscală din perspectiva neregularităţilor referitoare la avizele de inspecţie fiscală, nu întrunesc elementele cazului bine justificat.

De asemenea, paguba invocată de reclamantă, generată de aptitudinea societăţii de a acoperi sumele suplimentare prin utilizarea lichidităţilor de care dispune şi consecinţele negative ale unei eventuale executări silite asupra societăţii, este una ipotetică şi eventuală, astfel încât prejudiciul pretins de către reclamantă nu este previzibil şi iminent.

În ceea ce priveşte dispoziţia de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, în cauză nu poate fi reţinută culpa procesuală a pârâtelor pentru a incidente dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă A. SRL a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 9 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 23 ianuarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu titlu preliminar, se constată că, deşi la dosar au fost înregistrate două cereri de recurs distincte, având în vedere criticile similare formulate de recurente, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, instanţa de control judiciar va trata în mod unitar aceste critici.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., este nefondat, sentinţa recurată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Criticile recurentelor vizând soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, sunt neîntemeiate.

Împrejurarea că, în prezent, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş nu mai reprezintă autoritatea cu atribuţii de administrare fiscală în privinţa societăţii reclamante, nu prezintă relevanţă în determinarea cadrului procesual în cauză, având în vedere calitatea pârâtei de emitent al deciziei de impunere a cărei executare se solicită a fi suspendată, precum şi faptul că toate petitele cererii deduse judecăţii vizează stabilirea situaţiei fiscale a societăţii, astfel că, în cauză sunt îndeplinite condiţiile coparticipării procesuale a pârâtelor Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov.

În ceea ce priveşte soluţia pronunţată de prima instanţă pe fondul cauzei, criticile formulate de recurentele-pârâte sunt neîntemeiate.

Intimata-reclamantă a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31 martie 2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 12 mai 2016, emise de pârâte, până la pronunţarea instanţei de fond.

Susţinerile recurentelor potrivit cărora, în cauză, nu sunt întrunite cerinţele prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reţinute.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii actelor administrative presupune, atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu, impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanţa de judecată nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate a actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Prin urmare, pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

În cauză, prin încheierea din 7 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul înregistrat sub nr. x/2016, a fost admisă cererea de suspendare a executării formulată de reclamanta A. SRL, în temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, şi în consecinţă, s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 12 mai 2016, emise de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Prin Decizia nr. 334 din 30 ianuarie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2016/a1, au fost respinse, ca nefondate, recursurile declarate de pârâte împotriva încheierii din 7 aprilie 2017 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Înalta Curte constată că aspectele de nelegalitate invocate în motivarea cerinţei cazului bine justificat în cadrul prezentei cereri de suspendare a executării, au fost analizate de către instanţa învestită cu cererea de suspendare a executării, întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, iar soluţia pronunţată, rămasă definitivă, constituie un criteriu pentru verificarea cazului bine justificat şi în prezenta cauză, confirmând astfel susţinerile intimatei-reclamante.

În contextul arătat, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, sens în care, are în vedere şi jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, B. inc şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate."

În ceea ce priveşte condiţia referitoare la iminenţa pagubei, în acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, se reţine că intimata a probat iminenţa producerii pagubei invocate, având în vedere că iniţierea procedurii de executare silită i-ar crea societăţii reclamante un prejudiciu material, punând-o în imposibilitatea de a-şi continua activitatea, în condiţiile în care aceasta are în derulare contracte de o valoare considerabilă.

Distinct de argumentele arătate, se constată că efectele încheierii din 7 aprilie 2017, prin care s-a dispus, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării deciziei de impunere şi a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii, se întind până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare a respectivelor acte administrativ fiscale.

În aceste condiţii, deşi Sentinţa civilă nr. 174 din 17 noiembrie 2016, prin care s-a soluţionat cererea de suspendare a executării, întemeiată pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, îşi va înceta efectele la data pronunţării instanţei de fond, va opera, în continuare, suspendarea executării până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

Instanţa de control judiciar va respinge, ca neîntemeiate, şi criticile formulate de recurentele-pârâte vizând aplicarea în mod greşit de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 451 şi urm. C. proc. civ.

În conformitate cu prevederile legale menţionate, la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, în mod justificat, de către partea care a câştigat procesul.

Dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. conferă instanţei de judecată posibilitatea de a reduce motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, fără ca prin aceasta să afecteze convenţia părţilor, care îşi păstrează toate efectele prevăzute de lege.

În speţă, judecătorul fondului a obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată, reprezentând taxă judiciară şi onorariul de avocat, constatând întemeiat că, în raport de soluţia dată cererii de chemare în judecată, culpa procesuală aparţine pârâtelor.

Totodată, în mod judicios prima instanţă a apreciat că se impune aplicarea în cauză a prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., sens în care a redus cheltuielile reprezentând onorariul avocaţial, reţinând că acesta este disproporţionat în raport de complexitatea cauzei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, împotriva Sentinţei civile nr. 174 din 17 noiembrie 2016, îndreptată prin încheierea de cameră de consiliu din 25 ianuarie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 06 februarie 2019.

Procesat de GGC - CT