Claw-back contribution upheld; taxpayer's appeal rejected as unfounded.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2014, reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională De Asigurări De Sănătate a solicitat anularea actului administrativ reprezentat de Adresa (Notificarea) nr. x/29.04.2014 emisă de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, prin care a fost comunicată valoarea procentului "p" pentru trimestrul I 2014 ca fiind în cuantum de 20,18%, precum şi consumul de medicamente pentru trimestrul I/2014 suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferent vânzărilor societăţii reclamante, ca plătitor de contribuţie pentru medicamentele enumerate, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 41/CA/2016 din 2 martie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Sub un prim aspect, sentinţa a fost criticată din prisma faptului că potrivit prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 sfera subiecţilor plătitori cuprinde doar acele entităţi care comercializează medicamentele direct către farmacii şi spitale, nu şi alte entităţi implicate în lanţul de producţie/distribuţie, de la deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă şi până la consumatorul final.

Din această perspectivă, recurenta susţine că nu face parte din sfera subiecţilor plătitori, întrucât în perioada de referinţă nu a comercializat în mod direct medicamentele către farmacii şi spitale, chiar dacă a comercializat către distribuitorii en-gross, iar interpretarea dată de instanţa de fond acestei situaţii este eronată.

Un alt motiv de nelegalitate invocat se referă la faptul că prevederile art. 3 lit. a) din C. fisc. instituie principiul neutralităţii fiscale potrivit căruia, din punct de vedere fiscal, toate activităţile economice şi toţi operatorii economici trebuie trataţi în aceeaşi manieră.

În acest sens, susţine că art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 încalcă principiul neutralităţii fiscale câtă vreme nu asigură condiţii egale investitorilor, având în vedere că taxa revine exclusiv deţinătorilor autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţilor legali ai acestora, în condiţiile în care, aceste categorii de persoane nu sunt singurii operatori economici ce realizează venituri din comercializarea medicamentelor suportate din fondul naţional unic de asigurări sociale, căci în lanţul producător/consumator final se interpun distribuitorii de medicamente, farmaciile, spitalele etc.

Dintr-o altă perspectivă, recurenta invocă prevederile art. 3 lit. b) din Codul fiscal ce instituie principiul certitudinii impunerii şi care din punctul de vedere al acesteia este încălcat de formula de calcul a contribuţiei trimestriale prevăzută de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, care este una complicată şi se raportează la valori furnizate în exclusivitate de CNAS, greu de verificat de către operatorii economici.

Mai arată că aceste argumente trebuiau analizate de judecătorul fondului, având în vedere că nelegalitatea actului administrativ putea fi reţinută, în condiţiile în care acesta încalcă dispoziţiile C. fisc. , act juridic cu forţă superioară.

A mai precizat recurenta că taxa de claw-back încalcă principiul evitării dublei impuneri, având în vedere că această contribuţie se calculează la valoarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie, incluzând adaosurile comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse.

Recurenta menţionează că includerea, în mod direct a acestor adaosuri comerciale, în baza de calcul, nu profită deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă, astfel că nu există niciun argument pentru care acesta ar trebui îndatorat la plata unor taxe pe venituri pe care nu le realizează, iar pe de altă parte reprezintă o dublă impunere, deoarece ceilalţi operatori economici datorează şi ei impozit pe aceleaşi adaosuri, care în cazul lor reprezintă venituri.

În final, recurenta a susţinut că valoarea vânzărilor de medicamente înregistrate în perioada de referinţă este vădit inferioară celei care rezultă din anexa menţionată, cu consecinţe directe asupra cuantumului contribuţiei.

În acest sens, arată că potrivit raportului de expertiză întocmit în cauză, consumul de medicamente menţionat în adresa din 29 aprilie 2014 este superior volumului vânzărilor de medicamente înregistrate în evidenţele financiar-contabile ale societăţii, aferente trimestrului I 2014, astfel că se află în situaţia de a achita o taxă calculată la vânzări neefectuate.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă nu a formulat întâmpinare în cauză, însă a depus la dosar concluzii scrise, solicitând pe această cale respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante:

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Un prim motiv de nelegalitate invocat se referă la faptul că recurenta susţine că nu face parte din sfera subiecţilor plătitori, întrucât în perioada de referinţă nu a comercializat în mod direct medicamentele către farmacii şi spitale, chiar dacă a comercializat către distribuitorii en-gross, iar potrivit prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 sfera subiecţilor plătitori cuprinde doar acele entităţi care comercializează medicamentele direct către farmacii şi spitale, nu şi alte entităţi implicate în lanţul de producţie-distribuţie, de la deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă şi până la consumatorul final.

O astfel de abordare nu poate fi primită, în condiţiile în care operatorii economici obligaţi la plata taxei nu sunt definiţi, în concret de O.U.G. nr. 77/2011, însă textul de lege se referă la deţinătorii autorizaţi de punerea pe piaţă a medicamentelor, care pot fi atât producătorii de medicamente (români sau străini), cât şi comercianţii de medicamente (români sau străini), dar numai pentru medicamentele comercializate care se plătesc din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Pe de altă parte, recurenta datorează contribuţia trimestrială pentru medicamentele asumate prin propriile declaraţii depuse în baza prevederilor art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011.

Mai mult, prin Decizia nr. 665/2014 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, Curtea Constituţională a statuat că "există două categorii de deţinători ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, şi anume, unii care sunt obligaţi la plata contribuţiei trimestriale şi alţii cărora nu le incumbă această obligaţie legală. Diferenţa dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piaţă de prima categorie se realizează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Or, din această perspectivă, contribuţia trimestrială la care sunt obligaţi aceşti deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceştia beneficiază de un real avantaj, şi anume, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii medicamentelor având, aşadar o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri."

În acelaşi sens, Curtea Constituţională a reţinut faptul că această contribuţie trimestrială a fost reglementată de legiuitor exclusiv prin prisma faptului că acestor deţinători li se decontează în Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), avantaj care nu se acordă şi celorlalţi subiecţi care desfăşoară o astfel de activitate comercială.

Astfel, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor şi au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii medicamentelor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei claw-back.

În aceste condiţii, acest prim motiv de nelegalitate nu poate fi primit.

A mai susţinut recurenta că art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 încalcă principiul neutralităţii fiscale câtă vreme nu asigură condiţii egale investitorilor, având în vedere că taxa revine exclusiv deţinătorilor autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţilor legali ai acestora, în condiţiile în care, aceste categorii de persoane nu sunt singurii operatori economici ce realizează venituri din comercializarea medicamentelor suportate din fondul naţional unic de asigurări sociale, căci în lanţul producător/consumator final se interpun distribuitorii de medicamente, farmaciile, spitalele etc.

Se observă, în primul rând, că sistemul de raportare a consumului de medicamente compensate este instituit de legiuitor prin prevederile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare şi prin legislaţia derivată (cu referire la cele în vigoare în perioada de referinţă).

Potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011: "Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţii legali ai acestora au obligaţia de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, o contribuţie trimestrială calculată conform prezentei ordonanţe de urgenţă."

Această contribuţie s-a calculat conform art. 3 din Ordonanţă, respectiv:

"(1) Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

2) Procentul "p" se calculează astfel:

P = CTt - Bat/CTt x 100, unde:

CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţirea la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat.

Înalta Curte reţine că în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) şi (21) din O.U.G. nr. 77/2011, "Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, persoane juridice române, au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială. Persoanele juridice menţionate la alin. (1) şi (2) au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia."

În aplicarea acestor prevederi, intimata a transmis instituţiei recurente lista medicamentelor pentru care datorează contribuţia trimestrială. Urmare transmiterii acestei liste, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a procedat la stabilirea consumului centralizat de medicamente corespunzător trimestrului I 2014.

În fapt, Înalta Curte observă că prin critica formulată, recurenta invocă obiecţiuni referitoare la modalitatea în care legiuitorul a înţeles să conceapă aplicarea contribuţiei fiscale de mai sus, însă asemenea critici exced atribuţiilor şi competenţelor instanţei de judecată.

Aceasta cu atât mai mult, cu cât în nenumărate decizii, Curtea Constituţională a stabilit că prevederile O.U.G. nr. 77/2011 sunt constituţionale, iar "pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat şi drepturile particularilor vizaţi prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuţiei stabilite prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP." (Decizia 789 din 17 noiembrie 2015).

Totodată, în legătură cu susţinerile recurentei referitoare la încălcarea principiilor neutralităţii fiscale, al dublei impuneri şi a certitudinii impunerii, se constată că acestea privesc, în sine mecanismul de calculare şi plată a contribuţiei trimestriale, în condiţiile în care nu se impută CNAS că nu ar fi respectat cadrul legal de emitere a actului administrativ contestat.

Or, din această perspectivă, în mod corect a stabilit instanţa de fond că nu poate interveni asupra cadrului normativ, fiind legal învestită doar cu verificarea modului în care autoritatea a aplicat prevederile legale în vigoare la emiterea actului administrativ contestat.

A mai susţinut recurenta că este contrar principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, ca deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă să suporte şi o taxă aferentă adaosurilor comerciale ce sunt stabilite de ce aparţin altor entităţi juridice.

Nici această abordare nu poate fi însuşită de instanţa de control judiciar, având în vedere că în jurisprudenţa sa, Curtea Constituţională, sesizată cu excepţiile de neconstituţionalitate ale prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, a statuat constant că "distribuitorii şi farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptăţiţi la încasarea unui tarif, iar, pe de altă parte, că aceştia sunt supuşi sistemului fiscal general, respectiv plata taxei pe valoarea adăugată sau impozitul pe profit, precum şi faptul că este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speţă ai taxei de claw-back, respectiv "agenţii economici" care sunt vizaţi în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011." (vezi Deciziile nr. 665 din 12 noiembrie 2014, nr. 268 din 7 mai 2014).

De asemenea, prin Decizia nr. 789 din 17 noiembrie 2015 Curtea Constituţională a reţinut şi faptul că "transmiterea în format electronic a datelor necesare pentru calculul contribuţiei trimestriale nu este de natură a contraveni dispoziţiilor constituţionale invocate, ci reprezintă o consecinţă a eliminării barierelor administrative, în scopul instituirii unei proceduri caracterizate prin simplificare şi celeritate în comunicarea informaţiilor."

Sub un ultim aspect s-a susţinut de către recurentă că valoarea vânzărilor de medicamente înregistrate în perioada de referinţă este vădit inferioară celei care rezultă din anexa menţionată, cu consecinţe directe asupra cuantumului contribuţiei, astfel cum rezultă şi din expertiza întocmită în cauză.

Cu privire la această critică, Înalta Curte nu poate ignora faptul că în conformitate cu prevederile art. 2 din Ordinul comun MS/CNAS nr. 1518/890 din 3 noiembrie 2011 pentru aprobarea formularului de raportare a consumului de medicamente, furnizorii de servicii medicale răspund de corectitudinea şi exactitatea datelor raportate caselor de asigurări de sănătate. Prin urmare, acest mecanism este unul care are la bază raportări însuşite şi asumate pentru corectitudinea lor de către furnizorii de servicii medicale, validate de casele de asigurări de sănătate şi transmise CNAS, iar aceste date au fost transmise recurentei aşa cum au fost comunicate CNAS.

Ca atare, în condiţiile în care calculul procentului "p" notificat recurentei reclamante a respectat la momentul emiterii actului administrativ atacat legislaţia în vigoare, precum şi actele normative emise pentru punerea în aplicare a legislaţiei principale şi care nu au fost atacate şi anulate pentru nelegalitate, Înalta Curte nu poate stabili că modalitatea de calcul încalcă drepturile subiective ale recurentei, aşa cum, de altfel, a apreciat şi instanţa de fond.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că prezentul recurs este nefondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 şi disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestuia, cu consecinţa menţinerii, ca legală, a hotărârii instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 41/CA/2016 din 2 martie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - CL