Profit tax deduction validity versus formal document defects and adequacy of judicial reasoning in fiscal litigation

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 24 mai 2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

1. anularea, în parte, a Deciziei nr. 440 din 26 noiembrie 2012 privind soluţionarea contestaţiei prealabile formulate de reclamantă, înregistrată la ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. 908.290 din 16 iulie 2010 (în continuare "Decizia de soluţionare" - Anexa nr. 1);

2. anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. 122 din 31 mai 2010 (în continuare "Decizia de impunere" Anexa nr. 2), întocmită în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 28 mai 2010 (în continuare "RIF" - Anexa nr. 3), în ceea ce priveşte suma totală de 5.446.467 RON, stabilită în sarcina subscrisei, reprezentând impozit pe profit, pentru care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia prealabilă;

3. obligarea autorităţilor pârâte la restituirea sumei de 5.446.467 RON, achitată prin compensare de către societate conform cererii depuse de subscrisa la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. 1014084 din 09 iunie 2010 (Anexa nr. 4);

4. obligarea autorităţilor pârâte la suportarea tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 2640 pronunţată în data de 8 octombrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în tot acţiunea SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă: a anulat, în parte, Decizia nr. 440 din 26 noiembrie 2012 privind soluţionarea contestaţiei prealabile formulate de reclamantă, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a anulat, în parte, Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 122 din 31 mai 2010, întocmite în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 28 mai 2010, în ceea ce priveşte suma de 5.446.457 RON, stabilită în sarcina reclamantei, reprezentând impozit pe profit, pentru care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia prealabilă şi a obligat autoritatea pârâtă la restituirea sumei de 5.446.467 RON, achitată prin compensare de către reclamant conform cererii depuse de acesta la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. 1014084 din 9 iunie 2010.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând casarea hotărârii atacate şi respingerea pe fond a cererii de chemare în judecată, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În susţinerea primului motiv de recurs, s-a argumentat că judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele recurentei şi nu a înlăturat motivat susţinerile din întâmpinare şi din decizia de soluţionare a contestaţiei, achiesând întru totul la concluziile raportului de expertiză contabilă dispus în cauză şi fundamentându-şi hotărârea pe susţinerile reclamantei.

În continuare, recurenta a susţinut că hotărârea instanţei a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, în condiţiile în care prima instanţă a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii.

Pentru restituirea sumelor pretinse de reclamantă exista o procedură specială, prevăzută de OMF nr. 1899/2004, precum şi de art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003.

Pe cale de consecinţă, instanţa de judecată, într-o primă fază, nu putea dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de OMF nr. 1899/2004 şi de art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond şi cu privire la impozitul pe profit în sumă de 5.446.467 RON aferent tranzacţiilor efectuate cu furnizorii de mărfuri SC B. SRL şi SC C. SRL, argumentând că instanţa de fond în mod eronat a dispus anularea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei cu privire la acest impozit.

A susţinut, în esenţă, că în situaţiile în care subiectul impozabil a utilizat şi a înregistrat în contabilitate formulare tipizate care nu îndeplinesc cerinţele de legalitate, atât sub aspect formal, cât şi sub aspect substanţial, nu se poate admite dreptul acestuia de a deduce taxa pe valoare adăugată sau de a deduce, la stabilirea impozitului pe profit, cheltuielile astfel consemnate şi înregistrate.

1.4. Apărările intimatei

Legal citată, intimata SC A. SRL a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, argumentând, în esenţă, că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală şi temeinică.

Intimata a evocat situaţia de fapt şi circumstanţele cauzei şi a susţinut că hotărârea recurată conţine elementele obligatorii prevăzute de dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. şi că instanţa de fond a oferit o motivare amplă, în fapt şi în drept, cu privire la ambele aspecte sesizate de pârâtă, anume inadmisibilitatea capătului de cerere privind restituirea şi legalitatea dreptului de deducere în condiţiile în care documentele justificative conţin anumite lipsuri formale.

A argumentat că sentinţa a fost pronunţată cu respectarea şi aplicarea corectă a legii.

Prevederile art. 117 C. proc. fisc. nu interzic formularea unui capăt de cerere având ca obiect restituirea sumelor ce au fost executate nelegal, ca urmare a desfiinţării titlului de creanţă, iar OMFP nr. 1899/2004 prevede procedura prin care s-ar putea aduce la îndeplinire dispoziţiile instanţei.

Interpretarea contrară ar presupune că printr-un act normativ cu o forţă juridică inferioară (ordinul de ministru prin care s-a aprobat procedura de restituire evocat anterior) ar putea fi modificată o lege organică (C. proc. fisc. şi Legea nr. 554/2004), ceea ce este evident nelegal întrucât ar constitui o adăugare la lege nepermisă.

De altfel repunerea părţilor în situaţia anterioară prin restituirea sumelor reprezintă o aplicare a principiului general de drept civil resoluto iure dantis resolvitur ius accipientis, adică, odată desfiinţată decizia de impunere în baza căreia s-au executat prin compensare sumele, este evident că şi operaţiunea compensării este lipsită de cauză, fiind astfel lovită de nulitate absolută.

Intimata a mai argumentat că în mod corect a reţinut instanţa de fond că primordială este realitatea operaţiunilor economice şi îndeplinirea criteriilor generale de deductibilitate, iar nu forma documentelor justificative.

Informaţiile necesare pentru a verifica o operaţiune economică pot rezulta şi din alte documente întocmite cu ocazia realizării acesteia, anexate facturilor.

Nici din perspectiva pretinselor lipsuri din cuprinsul documentelor anexate facturilor nu s-ar putea reţine vreun motiv de nelegalitate a sentinţei recurate, pe de-o parte, pentru că aceste lipsuri nu există, iar, pe de altă parte, acolo unde s-a dovedit că există, cauza este una obiectivă, neimputabilă intimatei.

Interpretarea dată de instanţa de fond este concordantă dezlegării de principiu date prin Decizia nr. V/2007, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

2. Procedura de soluţionare a recursului

2.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 7 iunie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 7 martie 2017, completul filtru a constatat, faţă de conţinutul raportului întocmit în cauză, că recursul îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, a declarat recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca fiind admisibil în principiu, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, şi a fixat termen pentru judecata pe fond a acestuia.

2.2. Cu privire la cererea de recurs. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată, constată incident motivul de casare de ordine publică prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., în sensul că sentinţa atacată cu recurs nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, printre altele, "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Motivarea este un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar.

Obligativitatea motivării corespunzătoare a hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi dreptul ca acesta să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă toate cererile şi observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, aceasta având în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă.

În speţă, intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu examinarea legalităţii Deciziei nr. 440 din 26 noiembrie 2012 privind soluţionarea contestaţiei prealabile formulate de reclamantă şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. 122 din 31 mai 2010, în ceea ce priveşte suma totală de 5.446.467 RON, stabilită în sarcina reclamantei, cu obligarea autorităţilor pârâte la restituirea acestei sume.

Prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată, a anulat în parte actele administrative contestate şi a dispus obligarea autorităţii pârâte la restituirea sumei de 5.446.467 RON, achitată prin compensare de către reclamant conform cererii depuse de acesta la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. 1014084 din 9 iunie 2010.

Considerentele expuse în motivarea acestei soluţii reiau exclusiv susţinerile reclamantei, aşa cum au fost reluate prin concluziile scrise depuse de aceasta, lipsind analiza proprie a aspectelor de fapt şi de drept relevante.

Din analiza hotărârii astfel pronunţate, se constată că instanţa de fond a făcut referire, strict formal şi din perspectiva reclamantei, la câteva dintre argumentele expuse de pârâtă în cuprinsul actelor administrative contestate, fără a proceda la o veritabilă examinare a apărărilor invocate de aceasta prin întâmpinare şi înscrisurile depuse în cauză.

Această conduită nu răspunde exigenţelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. şi art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil şi face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar, impunându-se casarea hotărârii cu trimitere spre rejudecare, pentru a asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie.

În fond după casare, instanţa de trimitere urmează să examineze toate aspectele de fapt şi de drept invocate de părţi, pentru a pronunţa o hotărâre legală şi temeinică, administrând orice altă probă apreciată ca utilă şi pertinentă în cauză.

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte, în baza dispoziţiilor art. 497 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa hotărârea recurată şi va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 2640 din 8 octombrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 3 octombrie 2017.

Procesat de GGC - CT