Inadmissible and time-barred revision petitions challenging final VAT assessment on real estate transactions based on late-discovered administrative guidance and subsequent CJEU jurisprudence.

Asupra cererilor de revizuire;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.a. Cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 322 pct. 5 din C. proc. civ.

Prin cererea înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 6 iulie 2015, sub numărul x/1/2015, revizuentul A. a solicitat revizuirea Deciziei nr. 2899 din 18 iunie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, şi a încheierii pronunţate în data de 12.02.2015 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/59/2012, în temeiul dispoziţiilor art. 322 pct. 5 din C. proc. civ.

În cuprinsul cererii de revizuire, s-a arătat că, ulterior pronunţării hotărârilor atacate, a citit în publicaţia "Activitatea Uniunii - supliment al Buletinului Notarilor Publici nr. 1/2008" două adrese emise de către Ministerul Economiei şi Finanţelor şi ANAF - Direcţia Generală pentru Legislaţie şi Proceduri fiscale, respectiv Adresa nr. 811190/10.01.2008 emisă de Ministerul Economiei şi Finanţelor şi Adresa nr. 635887/23.01.2008 emisă de către ANAF, în care respectivele instituţii competente în ceea ce priveşte regimul fiscal în România, aduc lămuriri cu privire la normele legale privind taxa pe valoare adăugată aferentă operaţiunilor impozabile.

A arătat revizuentul că din adrese rezultă faptul că organele fiscale au indicat notarilor publici data de la care se aplică prevederile legale privind taxarea tranzacţiilor efectuate de către persoanele fizice şi condiţiile în care sunt aplicabile, respectiv data de 01.01.2008.

A considerat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 322 pct. 5 din C. proc. civ., în sensul că hotărârea atacată este o hotărâre prin care s-a evocat fondul, înscrisurile au fost reţinute de către intimate, acestea nefiind comunicate; revizuentul nu le-a putut înfăţişa dintr-o împrejurare mai presus de voinţa acestuia (accesul la extrase de pe înscrisuri a fost acordat doar ulterior pronunţării hotărârii); înscrisurile emană de la intimate şi au fost reţinute de către acestea, deşi produceau efecte juridice.

S-a solicitat admiterea cererii de revizuire, schimbarea în tot a hotărârii pronunţate şi a încheierii, cu consecinţa respingerii recursurilor formulate şi menţinerii sentinţei pronunţate de instanţa de fond ca legală şi temeinică.

1.b. Cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Prin cererea depusă la data de 3 august 2015 şi înregistrată sub acelaşi număr de dosar, revizuentul a completat cererea de revizuire formulată împotriva Deciziei nr. 2899 din 18 iunie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, şi a încheierii pronunţate în data de 12.02.2015 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/59/2012, cu motivul prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004.

În susţinerea cererii s-a arătat că, ulterior pronunţării hotărârilor atacate, la data de 9 iulie 2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în Cauza C-183/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară prin care a stabilit care este modalitatea şi care sunt condiţiile în care o administraţie fiscală naţională decide, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoare adăugată şi să impună plata unor majorări.

S-a susţinut că hotărârea atacată, definitivă şi irevocabilă, a fost dată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, rezultând că revizuentul nu avea obligaţia de a achita TVA.

Totodată, s-a arătat că prin hotărârea atacată nu s-a dat eficienţă respectării principiului proporţionalităţii, statuat prin decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, penalităţile fiind calculate pentru toată perioada supusă controlului fiscal.

2. Apărările intimatei

În cauză intimata DGRFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare în condiţiile art. 326 alin. (2) C. proc. civ., invocând excepţia tardivităţii cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Pe fondul cauzei s-a solicitat respingerea cererii de revizuire ca neîntemeiată şi menţinerea deciziei atacate.

Referitor la tardivitatea cererii, s-a invocat încălcarea termenului de 15 zile de la pronunţarea hotărârii prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Prin întâmpinarea depusa la data de 13 ianuarie 2016 s-a invocat şi inadmisibilitatea cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 322 pct. 5 din C. proc. civ., apreciindu-se că adresele invocate nu se încadrează în cerinţa textului de lege.

Prin concluziile scrise depuse la dosar revizuentul A. a precizat că dispoziţiile invocate în susţinerea excepţiei tardivităţii, mai sus redate, au fost declarate neconstituţionale prin Decizie CCR nr. 1609/2010.

S-a apreciat că termenul aplicabil în cauză este cel de 3 luni, prevăzut de art. 324 alin. (3) din C. proc. civ., care începe să curgă de la data publicării în Buletinul Oficial al Uniunii Europene.

3. Hotărârea supusă revizuirii

Prin Decizia nr. 2899 din 18 iunie 2014, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-au admis recursurile declarate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 622 din 20 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost casată sentinţa recurată şi, pe fond, a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantul A. şi modificate actele fiscale atacate în sensul că obligaţiile fiscale sunt de 255.198 RON TVA şi accesoriile aferente acestei sume pentru perioada calculată de organele fiscale.

Prin încheierea din data de 12 februarie 2015, Înalta Curte a îndreptat eroarea materială strecurată în dispozitivul deciziei cu privire la cuantumul debitului fiscal reprezentând TVA, în sensul că acesta este de 3.255.198 RON, în loc de 255.198 RON, cum s-a trecut din eroare.

Instanţa de control judiciar a reţinut că intimatul-reclamant, în perioada supusă inspecţiei fiscale (31.08.2005 - 31.12.2009), a efectuat un număr de 132 operaţiuni economice care au avut ca obiect terenuri şi construcţii, iar potrivit plafonului în vigoare la data respectivă, trebuia să solicite înregistrarea sa ca persoana plătitoare de TVA până la data de 10.01.2006.

Instanţa de fond a reţinut că terenurile care au făcut obiectul tranzacţiilor nu erau construibile, fiind scutite de la TVA, ceea ce este o concluzie greşită, lipsită de temei legal.

Astfel, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din C. fisc. , cu modificările şi completările la data efectuării tranzacţiilor în litigiu, "următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă: f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii sau de terenuri construibile. în sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. Teren construibil, reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare".

Deci, având în vedere dispoziţiile legale citate şi statutul juridic al terenurilor respective la data efectuării tranzacţiilor, scutirea de taxă nu era operabilă în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. , aşa cum a reţinut instanţa de fond.

De asemenea, Înalta Curte a constatat că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că tranzacţiile analizate nu reprezentau operaţiuni economice efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în raport cu dispoziţiile pct. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc. :

"În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau construcţii de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic".

Instanţa de fond, însuşindu-şi susţinerile intimatului-reclamant, a mai reţinut că prevederile alin. (21) din art. 127 din C. fisc. , prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii, concluzie care este greşită.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un alineat nou, alin. (2<SUP>1</SUP>) cu următorul conţinut:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Este însă de observat că potrivit art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc. , "constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.

Instanţa de fond a reţinut că organele fiscale au calculat în mod nelegal TVA pentru întregul venit obţinut din tranzacţiile efectuate, deşi a fost vorba de bunuri deţinute în codevălmăşie cu soţia, concluzie greşită, în opinia instanţei de recurs, pentru că reclamantul, aşa cum rezultă din copiile contractelor depuse la dosar, a acţionat şi în numele soţiei sale, pe baza unui mandat special, ceea ce justifică pe deplin incidenţa art. 85 şi art. 127 din C. fisc. , aşa cum au reţinut şi organele fiscale.

Instanţa de recurs a reţinut că sunt întemeiate susţinerile intimatului - reclamant, referitoare la baza impozabilă de calcul al TVA, în raport cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 20.387.821 RON care reprezintă contrapartida obţinută de reclamant din vânzarea terenurilor şi construcţiilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că reclamantul ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la dobânditorii imobilelor.

În consecinţă, instanţa de recurs a stabilit că TVA trebuie recalculată la o nouă bază impozabilă, în valoare de 17.132.622 RON (20.387.821 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA, adică suma de 3.255.198 RON, astfel încât taxa să fie inclusă în preţul total: (17.132.622 RON + 3.255.198 RON = 20.387.821 RON), urmând ca accesoriile să fie recalculate de organele fiscale la noua sumă de 3.255.198 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea instanţei.

4. Hotărârea instanţei competente a se pronunţa asupra revizuirii

Înalta Curte, examinând cu prioritate, în conformitate cu dispoziţiile art. 326 alin. (3) din C. proc. civ., excepţiile inadmisibilităţii şi tardivităţii invocate în cauză, constată că acestea sunt întemeiate, pentru motivele în continuare arătate, ceea ce face inutilă analiza fondului.

4.1. Cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 322 pct. 5 din C. proc. civ.

Revizuirea fiind o cale extraordinară de atac, dispoziţiile legale care o reglementează sunt de strictă interpretare, astfel că exercitarea ei nu poate avea loc decât în cazurile şi în condiţiile prevăzute în mod expres de lege.

Potrivit dispoziţiilor art. 322 pct. 5 din C. proc. civ., revizuirea unei hotărâri rămase definitivă în instanţa de apel sau prin neapelare, precum şi a unei hotărâri dată de o instanţă de recurs atunci când evocă fondul, se poate cere "dacă, după darea hotărârii, s-au descoperit înscrisuri doveditoare, reţinute de partea potrivnică sau care nu au putut fi înfăţişate dintr-o împrejurare mai presus de voinţa părţilor".

Din conţinutul acestui text de lege, reies condiţiile ce se impun a fi îndeplinite pentru admisibilitatea unei asemenea căi extraordinare de atac, respectiv: descoperirea unui înscris după pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti, astfel că acest înscris trebuia să fi existat la data judecăţii, dar să nu fi fost cunoscut de instanţa care a judecat fondul; imposibilitatea prezentării acestui înscris de parte datorită împrejurărilor la care se referă în mod expres chiar art. 322 punct 5 C. proc. civ. înscrisul descoperit şi invocat în revizuire să aibă un caracter determinant, adică să fi fost apt de a conduce la o altă soluţie decât cea pronunţată.

Constată Înalta Curte că înscrisurile invocate, respectiv adresa nr. 811190/10.01.2008 emisă de Ministerul Economiei şi Finanţelor şi adresa nr. 635887/23.01.2008 emisă de către ANAF nu se încadrează în dispoziţiile enunţate anterior.

În realitate dintre toate condiţiile mai sus enumerate, în speţă doar prima condiţie este îndeplinită, în sensul că adresele existau la data pronunţării deciziei a cărei revizuire s-a cerut, însă acesta nu au fost depuse la dosar.

Nu se poate reţine însă ca fiind îndeplinită condiţia descoperirii ulterioare a înscrisului datorită reţinerii de către partea potrivnică sau dintr-o imposibilitate mai presus de voinţa părţii, în condiţiile în care chiar revizuentul a declarat că acestea fuseseră comunicate notarilor publici, fiind şi publicate.

Pe de altă parte, instanţa are în vedere şi examinarea caracterului determinant al unui înscris, ca cerinţă de admisibilitate a revizuirii, care presupune verificarea aptitudinii înscrisului, din conţinutul căruia rezultă faptul probator, de a combate aprecierea instanţei ce a pronunţat hotărârea supusă revizuirii asupra faptului principal, astfel încât să fi putut conduce la adoptarea unei alte soluţii decât cea efectiv pronunţată.

Or, din această perspectivă, cele două adrese, chiar având conţinutul precizat de către revizuent, nu pot fi opuse interpretării date de instanţa de recurs dispoziţiilor art. 127 din C. fisc. şi a normelor de aplicare ale acestora.

În consecinţă, constată Înalta Curte că ceea ce se propune de către revizuent nu este o altă situaţie de fapt, relevată de probe noi, ci reluarea argumentelor formulate în susţinerea acţiunii, în condiţiile suplimentării probatoriului.

În acelaşi sens este şi jurisprudenţa constantă a Curţii europene, potrivit căreia admiterea unei căi extraordinare de atac, care repune în discuţie o decizie definitivă printr-o procedură de reexaminare este considerată o încălcare a principiului securităţii raporturilor juridice.

În virtutea acestui principiu nici o parte nu este abilitată să solicite repunerea în discuţie a unei hotărâri definite şi executorii cu unicul scop de a obţine o reexaminare a cauzei şi o nouă hotărâre, în privinţa sa. (cauzele: Şerbănescu împotriva României).

Faţă de considerentele expuse Înalta Curte constată că nu pot fi reţinute în cauză motivele de revizuire prevăzute de art. 322 pct. 5 C. proc. civ., astfel că va respinge cererea ca inadmisibilă.

4.2. Cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

În fapt, prin cererea înregistrată la data de 3 august 2015, revizuentul a solicitat revizuirea Deciziei nr. 2899 din 18 iunie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal şi a încheierii pronunţate în data de 12.02.2015 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/59/2012, în temeiul art. 21 din Legea nr. 554/2004, apreciind că instanţa de recurs a încălcat principiul priorităţii dreptului comunitar, raportat la Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în Cauza C-183/14, din data de 9 iulie 2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 "(2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părţii interesate, în termen de 15 zile de la pronunţare. Cererea de revizuire se soluţionează de urgenţă şi cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare."

Prin decizia Curţii Constituţionale nr. 1609 din 9 decembrie 2010, publicată în Monitorul Oficial nr. 70/27.01.2011 prevederile art. 21 alin. (2) teza a doua din Legea nr. 554/2004 au fost declarate neconstituţionale, instanţa constituţională constatând că textul de lege este lipsit de rigoare, în ceea ce priveşte termenul de 15 zile de la comunicarea hotărârii, având în vedere că decizia irevocabilă nu se comunică părţilor.

În lipsa unei intervenţii a legiuitorului pentru reglementarea termenului de revizuire în cazul prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte este ţinută a aplica dispoziţiile dreptului comun în materie, constatând că termenul de formulare a cererii de revizuire este cel de o lună, prevăzut de art. 324 alin. (1) din C. proc. civ., care curge de la data când partea a luat cunoştinţă pe orice cale de hotărârea supusa revizuirii.

O astfel de abordare apare ca fiind pe deplin justificată prin prisma respectării principiul siguranţei raporturilor juridice, legat de interesul general al asigurării stabilităţii hotărârilor judecătoreşti definitive, aceasta primind şi o consacrare în cadrul soluţiei de principiu a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, din 7 februarie 2011 şi în jurisprudenţa aceleiaşi instanţe (Decizia nr. 565/1 martie 2016, Decizia nr. 4713/9 decembrie 2014).

Trimiterea revizuentului la termenul de 3 luni prevăzut de art. 324 alin. (3) raportat la art. 322 pct. 9 din C. proc. civ., precum şi la momentul publicării deciziei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, ar însemna o adăugare nepermisă la lege din partea instanţei judecătoreşti, în condiţiile în care, între cele două motive de revizuire există o diferenţă semnificativă, art. 322 pct. 9 din C. proc. civ. referindu-se la pronunţarea unei hotărâri a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în chiar cauza atacată cu cerere de revizuire.

Faţă de considerentele expuse, constatând că hotărârea a fost comunicată revizuentului, conform declaraţiei acestuia depusă în faţa instanţei de recurs la data de 3 decembrie 2014, iar cererea de revizuire a fost formulată la data de 3 august 2015, cu mult peste termenul de o lună, Înalta Curte va admite excepţia tardivităţii şi va respinge cererea de revizuire întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, ca tardiv formulată.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în revizuire

Având în vedere toate considerentele expuse şi ţinând seama de prevederile art. 326 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca inadmisibilă, în ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 322 pct. 5 din C. proc. civ., şi ca tardiv formulată în ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţiile invocate de intimata D.G.R.F.P. Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

Respinge cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, formulată de revizuentul A. împotriva Deciziei nr. 2899 din 18 iunie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal şi a încheierii pronunţate în data de 12.02.2015 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/59/2012, ca tardiv formulată.

Respinge cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 322 pct. 5 din C. proc. civ., formulată de revizuentul A. împotriva Deciziei nr. 2899 din 18 iunie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal şi a încheierii pronunţate în data de 12.02.2015 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/59/2012, ca inadmisibilă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 martie 2016.

Procesat de GGC - GV