VAT on free rail passes for employees' families upheld; taxpayer's appeal dismissed, liability and penalty affirmed, restitution denied.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 23.08.20110, sub nr. x/2/2010 reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători CFR Călători SA a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală:

1) anularea pct. 1 din Decizia nr. 72/25.02.2010 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.N.T.F.C. "CFR CĂLĂTORI" SA,

2) anularea Deciziei de impunere nr. 129 din 19.06.2009 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti privind plata sumei de 4.339.410 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugata colectată pentru prestaţiile de servicii efectuate în mod gratuit de către S.N.T.F.C. "CFR CĂLĂTORI" SA pentru membrii de familie ai salariaţilor, respectiv acordarea permiselor gratuite de călătorie de către reclamantă membrilor de familie ai salariaţilor pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2007 şi 3.469.402 reprezentând majorări de întârziere aferente sumei de 4.339.410 RON;

3) restituirea prejudiciului în valoare de 7.808.812 RON.

Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, iar în ce priveşte capătul de cerere prin care se solicită restituirea sumei de 7.808.812 RON, reprezentând TVA şi obligaţii fiscale accesorii aferente, a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, în raport de prevederile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 şi prevederile OMFP nr. 1899/2004.

Prin Sentinţa nr. 1059 din 15 aprilie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins ca neîntemeiate capetele de cerere privind anularea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei în cauza formulată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Totodată, Curtea de apel a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumei de 7.808.812 RON iar pe fond a respins acest capăt de cerere ca neîntemeiat.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut în esenţă următoarele aspecte:

Reclamanta a invocat drept critică de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. 129 din 19.06.2009 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, respectiv suma de 4.339.410 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată colectată pentru prestaţiile de servicii efectuate în mod gratuit de către S.N.T.F.C. "CFR" CĂLĂTORI SA pentru membri de familie ai salariaţilor (acordarea permiselor gratuite de călătorie de către reclamantă membrilor de familie ai salariaţilor pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2007), faptul că temeiul de drept reţinut de echipa de inspecţie fiscală, respectiv prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din C. fisc., este unul greşit, întrucât, nefăcându-se o interpretare sistematică a acestui text de lege, nu s-a ţinut cont de excepţiile prevăzute la alin. (5) al acestui articol.

S-a constatat că pentru perioada corespunzătoarea intervalului în care s-a desfăşurat controlul finalizat cu decizia de impunere contestată, respectiv 01.01.2006 - 31.12.2007, dispoziţiile legale ce au fundamentat constatările autorităţii fiscale au suferit mai multe modificări.

Astfel, pentru perioada 01.01.2006 - 01.01.2007, art. 129 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 (temei de drept reţinut în cuprinsul deciziei de impunere contestate) avea următoarea formă: Se consideră prestări de servicii cu plată: a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial;

b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică pentru uzul personal al angajaţilor săi sau al altor persoane, iar alineatul al patrulea al art. 129, ce instituia excepţiile de la aceste categorii era în sensul că nu constituie prestări de servicii cu plată operaţiunile constând în utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, punerea gratuită la dispoziţia altor persoane a acestor bunuri şi/sau prestarea de servicii în mod gratuit, efectuate în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol sau pentru alte destinaţii prevăzute de lege, în condiţii stabilite prin norme, precum şi aceleaşi operaţiuni efectuate în scopuri publicitare sau în scopul stimulării vânzărilor.

De asemenea, s-a reţinut că începând cu data de 01.01.2007, textul de lege vizat a avut următoarea formă:

(4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial;

b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaţilor săi sau pentru uzul altor persoane, iar excepţiile care în forma anterioară erau prevăzute la alineatul al patrulea au fost menţionate astfel, în cuprinsul celui de-al cincilea alineat:

(5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată:

a) utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum şi pentru alte destinaţii prevăzute de lege, în condiţiile stabilite prin norme;

b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor;

c) servicii prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanţie de către persoana care a efectuat iniţial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

Prin urmare, s-a reţinut că sub un prim aspect că analizarea legalităţii constatărilor şi măsurilor dispuse de autoritatea fiscală, finalizate cu emiterea deciziei de impunere contestate nu se poate face decât prin raportare la prevederile legale în forma în care acestea erau în vigoare în intervalul de timp supus controlului, fiind de observat că reclamanta citează în cuprinsul cererii de chemare în judecată o formă a art. 129 C. fisc. diferită de cele expuse anterior.

De asemenea, s-a constatat că raportat la prevederile legale invocate de reclamantă şi la susţinerile acesteia, potrivit cu care acordarea de permise gratuite se încadra în categoria de excepţii de la prestările de servicii cu plată pe care textul de lege [art. 129 alin. (4), iar ulterior art. 129 alin. (5) lit. a) Codul fiscal] o defineşte ca "alte destinaţii prevăzute de lege", aprecierea naturii serviciului prestat de reclamantă nu conduce la concluzia susţinută de reclamantă. Astfel, din exemplele menţionate în cuprinsul normelor de aplicare a dispoziţiilor Codului fiscal, respectiv masă caldă pentru mineri, echipamentul de protecţie, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajaţilor în vederea prevenirii îmbolnăvirilor, prima instanţă a dedus că serviciile prestate de plătitorul de TVA care pot fi considerate ca încadrându-se în categoria de prestări de servicii fără plată trebuie să fie în legătură cu activitatea economică a acestuia şi să aibă ca scop îmbunătăţirea acesteia.

S-a reţinut că acordarea de permise de călătorie gratuite angajaţilor reclamantei şi membrilor de familie ai acesteia nu se încadrează, în mod evident, în opinia Curţii, în categoria activităţilor încadrate de lege în categoria prestărilor de servicii efectuate fără plată, câtă vreme nu se poate reţine că ar fi în folosul activităţii reclamantei acordarea permiselor de călătorie gratuite menţionate.

De asemenea, prima instanţă a reţinut că este fără nicio relevanţă referirea pe care reclamanta o face la dispoziţiile art. 6 alin. (6) din O.G. nr. 112/1999 privind călătoriile gratuite în interes de serviciu şi în interes personal pe căile ferate române, precum şi susţinerea acesteia că prevederile menţionate trebuie raportate la prevederile art. 129 alin. (5) lit. a) C. fisc., câtă vreme noţiunea de gratuit din cuprinsul O.G. nr. 112/1999 este în mod evident diferită de noţiunea cu plată ori fără plată folosită de legiuitor în cuprinsul prevederilor din C. fisc. la care s-a făcut referire anterior, fiecare dintre aceste două noţiuni raportându-se la destinatari diferiţi ai normelor legale, beneficiarii permiselor în primul caz, respectiv prestatorul de servicii, înregistrat ca plătitor de TVA în cel de-al doilea caz.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat restituirea sumei de 7.808.812 RON, apreciat ca reprezentând contravaloarea prejudiciului creat prin emiterea deciziei a cărei anulare se solicită, s-a constatat că aceasta este neîntemeiată.

În privinţa permiselor de călătorie pe CFR acordate în mod gratuit membrilor de familie ai salariaţilor societăţii recurente s-a constatat că este vorba de o prestare de servicii efectuată într-un scop care nu are legătură cu activitatea economică a societăţii comerciale şi ca urmare este inclusă în sfera TVA. De altfel, prin normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor din C. fisc., legiuitorul a stabilit în mod clar care sunt serviciile care nu se includ în sfera TVA, iar în aceste condiţii este corectă soluţia organelor fiscale asupra serviciilor de transport oferite în mod gratuit salariaţilor şi familiilor acestora în interes personal, motiv pentru care s-a apreciat acest capăt de cerere ca fiind neîntemeiat.

Împotriva Sentinţei nr. 1059 din 15 aprilie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA.

Motivele de recurs invocate conform art. 3041 C. proc. civ. se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare şi interpretare a dispoziţiilor O.G. nr. 112/1999 şi a dispoziţiilor art. 129(4) lit. b) şi art. 129(5) din C. fisc. .

Se arată că soluţia de respingere a acţiunii dispusă prin sentinţa atacată în urma rejudecării este nelegală, prima instanţă apreciind greşit în sensul că serviciile prestate nu s-ar încadra în categoria exceptată prevăzută de art. 129(5) lit. a) din C. fisc. .

Aceasta deoarece dispoziţiile care reglementează posibilitatea legală a reclamantei de a acorda permise de călătorie membrilor de familie ai salariaţilor CFR în limitele prevăzute de O.G. nr. 112/1999 trebuie raportate la situaţiile de excepţie prevăzute de art. 129(5) lit. a) din C. fisc., care exceptează de la plata TVA aceste servicii.

Cu privire la natura juridică a acestei prestaţii în ceea ce priveşte plata TVA-ului impus prin actele fiscale contestate recurenta-reclamantă arată că prin adresa nr. 1/121/2007 direcţia de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice a comunicat că reclamanta avea dreptul de deducere cât şi de colectare efectul TVA de plată fiind zero.

Se arată că permisele de călătorie acordate membrilor de familie ai salariaţilor reprezintă un drept legal acordat în limitele prevăzute de O.G. nr. 112/1999, drept care poate fi exercitat total sau parţial, drept pentru care permisele de călătorie nu reprezintă o prestare de serviciu certă efectuată la momentul acordării acestora,iar reţinerea TVA-ului în mod anticipat o apreciază ca măsură nelegală.

Se arată că acordarea permiselor de călătorie gratuită pe căile ferate române nu poate fi asimilată prestări de servicii cu plată făcând o prestare de servicii efectuată în condiţiile O.G. nr. 112/1999, încadrându-se în prevederile art. 129(5) lit. a) din C. fisc. şi pct. 7 (6) coroborate cu pct. 6(11) lit. c) din H.G. nr. 44/2004.

Se solicită admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimata-pârâtă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerentele ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Sentinţa atacată prin care s-a respins în urma rejudecării ca nefondată acţiunea formulată de către recurenta-reclamantă este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a dispoziţiilor legale respectiv a dispoziţiilor art. 129(4) din C. fisc., nefiind incidente în cauză dispoziţiile invocate de recurentă, respectiv art. 129(5) din C. fisc. şi art. 6(6) din O.G. nr. 112/1999, privind călătoriile gratuite în interes de serviciu şi în interes personal pe căile ferate române.

În mod corect, prin soluţia de respingere dispusă prima instanţă a interpretat corect dispoziţiile legale aplicabile şi a menţinut Decizia de impunere nr. 129/19.06.2009 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organele fiscale privind plata sumei de 4.339.410 RON reprezentând TVA colectată pentru prestaţiile de servicii efectuate în mod gratuit de reclamanta-recurentă pentru membrii de familie ai salariaţilor pentru perioada 1.01.2006 - 31.12.2007 şi 3.469.402 RON reprezentând majorări de întârziere aferente debitului principal.

Curtea nu va reţine aspectele de nelegalitate invocate în recurs privind interpretarea dispoziţiilor O.G. nr. 112/1999 în sensul că acordarea în mod gratuit a acestor permise echivalează cu scutirea de la plata de TVA a acestor prestări, care din punct de vedere fiscal au fost calificate corect ca fiind servicii cu plată fiind incidente dispoziţiile art. 129 (4) din C. fisc. şi nu dispoziţiile art. 129(5) lit. a) din C. fisc. invocate de către recurentă.

Curtea reţine sub un prim aspect că analizarea legalităţii constatărilor şi măsurilor dispuse de autoritatea fiscală, finalizate cu emiterea deciziei de impunere contestate nu se poate face decât prin raportare la prevederile legale în forma în care acestea erau în vigoare în intervalul de timp supus controlului, fiind de observat că reclamanta citează în cuprinsul cererii de chemare în judecată o formă a art. 129 C. fisc. diferită de cele expuse anterior.

De asemenea, observând că reclamanta invocă în argumentarea tezei sale potrivit cu care nu era obligată să colecteze TVA pentru categoria de servicii constând în acordarea de permise de călătorie gratuite angajaţilor săi şi membrilor de familie ai acestora, prevederea legală a art. 129 alin. (5) lit. a) (chiar într-o formă diferită) care face trimitere la utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit, (...) pentru alte destinaţii prevăzute de lege, în condiţiile stabilite prin norme, Curtea constată că în acelaşi interval de referinţă, normele de aplicare a Codului fiscal (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) aveau următoarea formă:

Astfel, pct. 8 alin. (4) face trimitere, pentru excepţiile prevăzute la art. 129 alin. (4) [actual alin. (5)], la pct. 7 alin. (3) - (6), potrivit cu care "(3) Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol, stabilită la titlul II al Codul fiscal. Aceeaşi limită este aplicabilă şi microîntreprinderilor care se încadrează în prevederile Titlului IV al Codul fiscal.

(4) Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri în limita a 3 la mie din cifra de afaceri, determinată potrivit art. 152 alin. (6) din C. fisc., şi nu se întocmeşte factura fiscală pentru acordarea acestor bunuri.

(5) Prin acordarea de bunuri în mod gratuit potrivit destinaţiilor prevăzute de lege, în sensul art. 128 alin. (9) lit. f) din C. fisc., se înţeleg destinaţii cum sunt: masa caldă pentru mineri, alimentaţia de protecţie, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajaţilor în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Limita până la care nu sunt considerate livrări de bunuri este cea stabilită prin actele normative care instituie acordarea acestor bunuri. Plata în natură a salariilor şi a dividendelor reprezintă livrare de bunuri, nefiind aplicabile prevederile art. 128 alin. (9) lit. f) din C. fisc.

(6) Încadrarea în limitele prevăzute la alin. (3) - (5) se determină pe baza datelor raportate prin situaţiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste limite sponsorizările, acţiunile de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar. Depăşirea limitelor constituie livrare de bunuri şi se colectează taxa pe valoarea adăugată, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată corespunzătoare depăşirii. Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include la rubrica de regularizări din decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au depus situaţiile financiare anuale, dar nu mai târziu de termenul legal de depunere a acestora."

Corespunzător modificării prevederilor Codului fiscal, începând cu 01.01.2007, normele de aplicare au suferit la rândul lor modificări. Astfel, potrivit pct. 7 alin. (6), prevederile pct. 6 alin. (11) şi (12) se aplică, după caz, şi pentru prevederile art. 129 alin. (5) lit. a) din C. fisc., iar în conformitate cu pct. 6 alin. (11) lit. c), prin bunuri acordate în mod gratuit potrivit destinaţiilor prevăzute de lege se înţeleg destinaţii cum sunt, de exemplu: masă caldă pentru mineri, echipamentul de protecţie, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajaţilor în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Plafonul până la care nu sunt considerate livrări de bunuri cu plată este cel prevăzut prin actele normative care instituie acordarea acestor bunuri.

Ca atare, raportat la prevederile legale invocate de reclamantă şi susţinerilor acesteia, potrivit cu care acordarea de permise gratuite se încadra în categoria de excepţii de la prestările de servicii cu plată pe care textul de lege [art. 129 alin. (4), iar ulterior art. 129 alin. (5) lit. a) C. fisc. ] o defineşte ca "alte destinaţii prevăzute de lege", Curtea constată că aprecierea naturii serviciului prestat de reclamantă nu conduce la concluzia susţinută de reclamantă. Astfel, din exemplele menţionate în cuprinsul normelor de aplicare a dispoziţiilor Codul fiscal, respectiv masă caldă pentru mineri, echipamentul de protecţie, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajaţilor în vederea prevenirii îmbolnăvirilor, Curtea deduce că serviciile prestate de plătitorul de TVA care pot fi considerate ca încadrându-se în categoria de prestări de servicii fără plată trebuie să fie în legătură cu activitatea economică a acestuia şi să aibă ca scop îmbunătăţirea acesteia.

Or, în cauză, acordarea de permise de călătorie gratuite angajaţilor reclamantei şi membrilor de familie ai acesteia nu se încadrează, în mod evident, în opinia Curţii, în categoria activităţilor încadrate de lege în categoria prestărilor de serviciu efectuate fără plată, câtă vreme nu se poate reţine că ar fi în folosul activităţii reclamantei acordarea permiselor de călătorie gratuite menţionate.

De asemenea, Curtea observă că este fără nici o relevanţă referirea pe care reclamanta o face la dispoziţiile art. 6 alin. (6) din O.G. nr. 112/1999 privind călătoriile gratuite în interes de serviciu şi în interes personal pe căile ferate române, precum şi susţinerea acesteia că prevederile menţionate trebuie raportate la prevederile art. 129 alin. (5) lit. a) C. fisc., câtă vreme noţiunea de gratuit din cuprinsul O.G. nr. 112/1999 este în mod evident diferită de noţiunea cu plată ori fără plată folosită de legiuitor în cuprinsul prevederilor din C. fisc. la care s-a făcut referire anterior, fiecare dintre aceste două noţiuni raportându-se la destinatari diferiţi ai normelor legale, beneficiarii permiselor în primul caz, respectiv prestatorul de servicii, înregistrat ca plătitor de TVA în cel de-al doilea caz.

În cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 112/1999 în sensul solicitat de către recurentă deoarece Dispoziţia nr. 112/1999 se referă la acordarea permiselor de călătorie gratuite personalului CFR şi membrilor familiilor acestora şi nu la scutirea de plată a TVA aferentă serviciilor efectuate cu titlu gratuit.

Aceasta deoarece noţiunea de "gratuit" din O.G. nr. 112/1999 este diferită de noţiunea "cu plată ori fără plată" din C. fisc.

Iar adresa invocată în recurs privind interpretarea dată de o comisie de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice nu este aplicabilă în raport de problema dedusă judecăţii, soluţionată corect de prima instanţă. Aceasta deoarece dreptul de deducere există corelativ de obligaţia de colectare a TVA-ului. Iar în cauză acordarea de permise de călătorie reprezintă o prestare de serviciu efectuată în baza O.G. nr. 112/1999 pentru care recurenta-reclamantă avea obligaţia reţinerii de TVA în baza art. 129(4) din C. fisc. nefiind aplicabile dispoziţiilor art. 129(5) lit. a) din C. fisc. invocate de reclamantă în recursul declarat.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312(1) şi (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA împotriva Sentinţei civile nr. 1059 din 15 aprilie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 19 ianuarie 2016

Procesat de GGC - GV