Fiscal Code Article 21(2)(e): Exclusion of travel and accommodation costs for external civil contractors from deductible tax expenses

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată la dada de 26 septembrie 2012 pe rolul Curţii de Apel Galaţi, sub nr. x/44/2012, reclamanta SC A. Galaţi în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, a solicitat instanţei să dispună anularea Deciziei nr. 143/12 martie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. F-GL 1023/27.12.2011 prin care au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei în cuantum de 775.573 RON.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat, în esenţă, că în mod greşit organele fiscale au stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată cu privire la impozitul pe profit, TVA, contribuţii sociale, fără a se ţine cont de dispoziţiile legale incidente.

Astfel, în mod greşit au fost considerate nedeductibile cheltuielile privind combustibilul, transportul, cazare, deplasare cu colaboratorii externi care au prestat servicii în folosul societăţii prin convenţiile civile.

Organele fiscale fără să ţină cont că societatea este autorizată pentru 117 cursuri de calificare şi perfecţionare în aproape toate domeniile de activitate,iar pentru organizarea cursurilor era necesar a crea condiţii cât mai reale cu cele cerute de piaţa pentru calificarea respectivă, nu a dat drept de deducere pentru cheltuielile efectuate cu obiectele de inventar, materialele consumabile, materiale de construcţii, vitralii, prestări de servicii, combustibili, cheltuieli de deplasare, transport şi cazare, pentru perioada 2007 - 2011, în sumă totală de 724.282 RON, deşi cheltuielile au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri, societatea evidenţiind în contabilitate o cifră de afaceri crescătoare şi un rezultat financiar pozitiv.

Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 129/27 mai 2014 a Curţii de Apel Galaţi, a fost admisă în parte contestaţia formulată de reclamanta SC A. Galaţi în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, fiind anulată în parte Decizia nr. 143/12 martie 2012 şi Decizia de impunere nr. F-GL 1023/27.12.2011 emisă de pârâtă, pe care a menţinut-o în limita sumei de 706.188 RON reprezentând obligaţii suplimentare de plată.

Pârâta, a fost obligată în temeiul dispoziţiilor art. 274 C. proc. civ. să plătească reclamantei cheltuielile de judecată în sumă de 3480 RON reprezentând onorariu export şi avocat.

În motivarea sentinţei, instanţa a reţinut, în esenţă, că prin Decizia de impunere F-GL 1023/27.12.2011 au fost stabilite în sarcina reclamantei, obligaţia fiscală suplimentară în cuantum de 775.573 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, CAS, Contribuţie de Sănătate, Contribuţie Şomaj, impozit venituri din salarii plus majorări de întârziere pentru fiecare sumă datorată.

Reclamanta a formulat contestaţie la Decizia de impunere, contestaţie ce a fost respinsă prin Decizia nr. 143/12 martie 2012. Analizând legalitatea Deciziei nr. 143/12 martie 2012, în raport de criticile formulate şi probele administrate în cauză, instanţa de fond a apreciat ca fiind fondate criticile reclamantei în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cheltuielile constând în transportul şi cazarea colaboratorilor externi, efectuate în interesul societăţii.

Cu privire la factura de comision pentru activităţile desfăşurate s-a apreciat că nu se încadrează în activităţile scutite din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată, precizate la art. 141 alin. (1) lit. f) din C. fisc. .

Conform C. fisc., art. 21- cheltuieli (2) "sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, şi e) cheltuielile de transport şi cazare pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme".

Norme metodologice art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandate, potrivit legii, şi persoanele fizice rezidente sau nerezidente detaşate potrivit legii, în situaţia în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora.

Anumite activităţi ale persoanelor fizice sau cu contracte civile îndeplinesc condiţiile Codului fiscal, în sensul că beneficiarul de venit s-a aflat în relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit, a respectat condiţiile, programul de lucru impuse de acesta, locul desfăşurării activităţii.

Pentru obţinerea de venituri impozabile s-au realizat cheltuieli cu prestaţiile acestor colaboratori care au fost transportaţi, în interesul societăţii. Ca urmare s-au înregistrat şi cheltuieli specifice deplasărilor, carburant, transportul şi cazarea colaboratorilor externi, folosiţi pe bază de convenţii civile, fiind deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile privind carburantul, transportul şi cazarea colaboratorilor externi folosiţi pe baza de convenţii civile, asimilaţi de către pârâtă cu salariaţi.

Cu privire la celelalte constatări ale organului fiscal instanţa de fond a apreciat că sunt corecte. Astfel, din documentele existente la dosar precum şi din documentele puse la dispoziţie de reclamanta se poate constata că toate cheltuielile efectuate la imobilul din situat în Galaţi, str. Energiei nr. 24A, au fost efectuate în scopul amenajării acestui imobil şi implicit în scopul obţinerii de venituri din activităţi de formarea profesională pentru persoane adulte desfăşurate pe baza de autorizaţie eliberată de Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale, conform obiectului principal de activitate al societăţii, realizând în perioada supusă controlului venituri impozabile în sumă de 1.876.644 RON.

Reclamanta a înregistrat cheltuielile în evidenţa contabilă în ordine cronologică însă, trebuia să efectueze ajustarea producţiei de imobilizări în curs prin afectarea contului de venituri 722 "Venituri din producţia proprie" iar valoarea acestor cheltuieli fiind de 323.219 RON, urmând ca la terminarea lucrării în baza procesului-verbal de recepţie a lucrărilor şi punere în funcţiune să majoreze valoarea mijlocului clădirii urmând apoi a se amortiza.

Cheltuielile calificate ca nedeductibile de organele de inspecţie fiscală, (cheltuieli de modernizare şi amenajare a imobilului) se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile prin majorarea valorii activului.

La data de 21.12.2007 prestatorul a hotărât să storneze facturile neachitate în sumă de 11.000 RON. Pentru stornarea acestor facturi organele de inspecţie fiscală au considerat că neîncasarea acestor facturi nu este un motiv legal pentru stornarea operaţiunilor efectuate.

Reclamanta a efectuat prestaţiile facturate pentru care a înregistrat costuri iar pentru valoarea facturilor neachitate, reclamata ar fi trebuit să înregistreze în evidenţa contabilă cheltuieli cu provizioane (cheltuieli deductibile fiscal) în temeiul alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fapt care îndreptăţeşte măsura luată de organele de inspecţie fiscală de repunere a veniturilor aferente facturilor stornate.

Facturile emise de reclamanta către Fundaţia B. Constanţa au fost întocmite (scutite) fără drept de deducere din punct de vedere a taxei pe valoare adăugată motivând prevederile art. 141 alin. (1) lit. f) din C. fisc. şi art. 21 pct. (3) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din lecturarea contractelor civile încheiate de reclamantă cu colaboratorii rezultă că prestaţiile colaboratorilor se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile fiscal.

În ce priveşte cheltuielile de prestări servicii efectuate de colaboratori în baza contractelor civile în perioada 01.07.2010 - 31.05.2011, o parte din aceste prestaţii au fost încadrate de organele fiscale ca activitatea independente iar restul prestaţiilor ca activitatea dependente şi reconsiderarea acestor activităţi.

Anumite activităţi ale persoanelor fizice cu contracte civile îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate activităţi dependente, în conformitate cu prevederile Codului fiscal, în sensul că beneficiarul de venit s-a aflat în relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit.

Încadrarea de către organele de inspecţie fiscală a fost apreciată ca fiind corectă, privind activitatea dependentă/independentă desfăşurată pe baza de convenţii în cadrul legal fiscal al încadrării specialiştilor cu care contestatoarea a colaborat în perioada 01.01.2006 - 31.05.2011, precum şi încadrarea fiscală a cheltuielilor aferente desfăşurării activităţilor precizate în contractele civile în raport de art. 7 şi normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Cheltuielile calificate nedeductibile de organele de inspecţie fiscală, (cheltuielile de modernizare şi amenajare a imobilului) se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile prin majorarea valorii activului, cheltuiala trebuie înregistrată prin intermediul amortizării contabile şi fiscale.

Facturarea de comision (conform art. 3 din contract) pentru activităţile desfăşurate, (conform art. 4 din contract) nu se încadrează în activităţile scutite din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată, precizate la art. 141 alin. (1), lit. f) din C. fisc.

Ca urmare, instanţa de fond a admis în parte acţiunea formulată, menţinând Decizia de impunere nr. 143/2012 în limitele sumei de 706.188 RON.

Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 129/27 mai 2014 a Curţii de Apel Galaţi a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, prin care a solicitat admiterea recursului modificarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii ca nefondate.

În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 308 pct. 8 şi pct. 9 C. proc. civ., raportat la art. 3041 C. proc. civ., recurenta arată că în mod greşit a reţinut instanţa că sunt întemeiate susţinerile reclamantei cu privire la deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cheltuieli constând în transport şi cazare a colaboratorilor externi şi efectuate în interesul societăţii, cu ignorarea dispoziţiilor pct. 27 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Instanţa de fond a ignorat faptul că acei colaboratori externi cărora le-au fost decontate cheltuielile de transport şi cazare nu fac parte din categoria persoanelor fizice asimilate salariaţilor.

Colaboratorii externi ai reclamantei nu sunt persoane fizice rezidente, detaşate, potrivit legii cărora contribuabilul le suportă drepturile legale ci persoane fizice care desfăşoară o activitate independentă, cărora li se reţine impozitul din veniturile obţinute.

De asemenea, în mod greşit instanţa de fond a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3.480 RON fără a dispune aplicarea dispoziţiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., ţinând cont că acţiunea reclamantei a fost admisă doar în parte.

Intimata SC A. Galaţi a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat pentru aceleaşi considerente expuse în primul ciclu procesual.

Hotărârea instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în limitele criticilor formulate de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi se constată că recursul este fondat.

Dispoziţiile art. 304 pct. 8 C. proc. civ. invocate formal de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, reglementează situaţia în care instanţa de fond a interpretat greşit actul dedus judecăţii şi a schimbat natura ori înţelesul lămurit şi vădit neîndoielnic al acestuia, dar în cauza de faţă recurenta nu arată ce act juridic a fost interpretat greşit de către instanţa de fond, iar în dezvoltarea motivului de recurs a prezentat situaţia de fapt cu referire la convenţiile civile încheiate de intimată cu colaboratorii externi, chestiune de fapt ce nu poate fi cenzurată în recurs prin invocarea dispoziţiilor art. 304 pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocat de recurentă este fondat având în vedere că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile legale incidente.

Este de remarcat că prin sentinţa recurată, instanţa de fond a admis acţiunea şi a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 143/2012 şi a Deciziei de impunere nr. 1023/2011, ambele emise de pârâtă, numai cu privire la cheltuielile cu transportul, carburantul şi cazarea colaboratorilor externi folosiţi pe bază de convenţie civilă, apreciind ca fiind cheltuieli deductibile.

Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi vizează exclusiv aceste cheltuieli deductibile/nedeductibile, instanţa de recurs fiind investită în limitele criticilor formulate de recurent să verifice legalitatea sentinţei din perspectiva motivului de recurs formulat.

Prin Decizia nr. 143/12 martie 2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Galaţi a fost respinsă ca nefondată contestaţia formulată de SC A. SRL Galaţi împotriva Deciziei de impunere nr. 1023/27 decembrie 2011 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27 noiembrie 2011 întocmit de reprezentanţii pârâtei. Prin Decizia de impunere nr. F - GL - 1023/27.12.2011, intimata - reclamantă a fost obligată la plata sumei de 175573 RON reprezentând impozit pe profit 73.284 RON, majorări şi penalităţi, impozit pe profit - 52.057 RON, TVA - 403.065 RON, majorări şi penalităţi TVA - 158.912 RON, contribuţii sociale - 65.780 RON majorări şi penalităţi contribuţii sociale.

Instanţa de fond a apreciat ca fiind deductibile fiscal, cheltuieli efectuate cu colaboratorii externi, dar în dezacord cu concluzia instanţei, exclusiv pe acest aspect, Înalta Curte constată că cheltuielile privind "carburantul, transportul şi cazarea colaboratorilor externi folosiţi pe baza de convenţii civile" nu sunt cheltuieli deductibile, colaboratorii externi nefiind asimilaţi salariaţilor.

Potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003, sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora.

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la art. 27 stabileşte care sunt persoanele asimilate salariaţilor, respectiv:

a) directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii;

b) persoanele fizice rezidente/nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care contribuabilul suporta drepturile legale cuvenite acestora.

În cauza de faţă, persoanele fizice pentru care intimata a decontat cheltuielile de combustibil, cheltuielile de deplasare şi-au desfăşurat activitate a în baza unor convenţii civile, fiind colaboratori externi care au desfăşurat o activitate independentă, nefiind persoane asimilate salariaţilor în sensul dispoziţiilor art. 21 lit. e) din C. fisc. şi art. 27 alin. (2) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În raport de considerentele expuse, se constată că motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. este întemeiat, context în care Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva Sentinţei nr. 129 din 27 mai 2014 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, va modifica sentinţa atacată, în sensul că va respinge ca nefondată acţiunea reclamantei SC "A." SRL Galaţi.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva Sentinţei nr. 129 din 27 mai 2014 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC "A." SRL Galaţi, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 6 mai 2015.

Procesat de GGC - GV