VAT deduction for agricultural services: appeal dismissed, lower court judgment upholding taxpayer's refund right

Deliberând asupra prezentei cauze, reţine următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Prin Sentinţa nr. 3927 din 10 decembrie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, a anulat Decizia nr. 2/13.01.2012 emisă de DGFP Călăraşi şi, în parte, Decizia de impunere nr. F-CL796/14.10.2011 emisă de DGFP Călăraşi, în ceea ce priveşte suma de 1.099.542 RON, reprezentând TVA, obligând pârâta la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.099.452 RON, cu titlu de TVA.

I.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, învestită cu soluţionarea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva Sentinţei civile nr. 3927 din 10 decembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, l-a respins ca tardiv formulat, prin Decizia civilă nr. 2161 din 26 mai 2015 pronunţată în Dosarul nr. x/2/2012.

I.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a formulat la data de 5 iunie 2015 contestaţie în anulare împotriva Deciziei nr. 2161 din 26 mai 2015, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

I.4. Prin Decizia nr. 3874 din 3 decembrie 2015, s-a admis contestaţia în anulare formulată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti, s-a anulat Decizia nr. 2161 din 26 mai 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal şi s-a fixat termen pentru rejudecarea recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi împotriva Sentinţei nr. 3927 din 10 decembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal.

II. Motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii (art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.), întrucât instanţa de fond a reţinut în mod greşit că suma de 1.055.670 RON, reprezentând TVA exclusă de la deducere, este aferentă facturilor emise în temeiul contractului de servicii şi al contractului de recuperare costuri, ambele încheiate cu S.C. B. S.R.L. şi însoţite de "situaţiile anexe de centralizare şi alocare costuri".

Din analiza facturilor emise de S.C. B. S.R.L., depuse la dosar, rezultă că, la denumirea produselor sau a serviciilor, este enunţat doar "vânzare costuri structurale" şi "recuperare costuri proiecte agricole", nefiind menţionată natura serviciilor prestate, volumul acestora, situaţii de lucrări şi devize care să ateste prestarea efectivă către Societatea A. S.A., aşa cum prevede art. 1341 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată.

Având în vedere că reclamanta nu a prezentat în justificare documente din care să reiasă modul efectiv în care utilizarea respectivelor servicii a avut ca efect realizarea de operaţiuni taxabile şi în condiţiile în care dreptul de deducere a TVA este condiţionat tocmai de destinaţia serviciilor achiziţionate, măsura adoptată de organul de control, de neacordare a dreptului de deducere pentru TVA aferentă acestor servicii, în sumă de 1.055.670 RON, este una temeinică şi legală.

Contestatoarea trebuia să prezinte documente care să ateste punerea în executare a contractului de prestări de servicii, care să definească în ce au constat serviciile prestate, timpul consumat la executare, termenele la care s-au realizat, astfel încât organul de control să fie în măsură să stabilească dacă cuantumul acestora se înscrie în valoarea de piaţă a serviciilor similare şi modul de cuantificare al serviciilor facturate.

Prin urmare, nici organul de control şi nici cel de soluţionare a contestaţiei nu au putut stabili realitatea ori utilitatea serviciilor prestate, respectiv dacă aceste servicii au fost efectuate şi dacă ele au fost achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni impozabile.

III. Apărările intimatei reclamante Societatea A. S.A.

Intimata reclamantă nu a formulat întâmpinare, dar a depus concluzii scrise, solicitând respingerea recursului pârâtei ca nefondat.

A reiterat susţinerile din cererea de chemare în judecată referitoare la realitatea prestaţiilor pentru care s-a achitat TVA şi la faptul că serviciile S.C. B. S.R.L. au fost contractate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

A solicitat, totodată, ca instanţa să aibă în vedere faptul că prin recurs s-au formulat critici împotriva sentinţei doar cu privire la suma de 1.055.670 RON achitată cu titlu de TVA acestei furnizoare, nu şi cu privire la suma de 43.875 RON (achitată către C. SRL).

IV. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Rejudecând recursul pârâtei în raport cu toate criticile aduse soluţiei instanţei de fond, cu probele administrate şi apărările formulate, precum şi cu dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că acesta este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu prioritate, se reţine incidenţa în cauză a prevederilor vechiul C. proc. civ., faţă de data sesizării pentru prima oară a instanţelor de judecată cu soluţionarea litigiului dintre părţi, astfel că motivul de recurs invocat de recurenta pârâtă ca fiind reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., va fi examinat prin prisma dispoziţiilor art. 304 pct. 9 şi art. 3041 din C. proc. civ. de la 1865.

De asemenea, constată ca fiind neîntemeiată invocarea excepţiei nulităţii recursului pârâtei pentru nemotivare referitor la anumite sume, întrucât procesul civil este guvernat de principiul disponibilităţii, astfel că recurenta este în drept să formuleze şi să motiveze calea de atac doar cu privire la aspectele care o interesează şi cu care înţelege să învestească instanţa de control judiciar, ceea ce în cauză s-a şi realizat.

Referitor la criticile din cererea de recurs care se subsumează motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, prin Decizia de impunere nr. F-CL-796/14.10.2011 privind obligaţii suplimentare de plată, emisă de Direcţia Generală de Finanţelor Publice Călăraşi, s-a stabilit în sarcina intimatei reclamante TVA în sumă de 1.101.536 RON, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.10.2011 întocmit ca urmare a cererii de rambursare de TVA (Decont nr. 301844103/25.07.2011 cu sume negative cu opţiunea de rambursare).

Prin raportul de inspecţie fiscală a fost exclusă de la deducere TVA în sumă de 1.101.536 RON, pe motivul lipsei documentelor justificative, invocându-se art. 1341 alin. (7) din C. fisc. rep.

Instanţa de fond a anulat în parte Decizia de impunere F-CL796/14.10.2011, respectiv în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 1.099.542 RON, la a cărei restituire a obligat-o pe pârâtă, însă criticile din recursul pârâtei se referă doar la suma de 1.055.670 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise în temeiul contractelor încheiate cu S.C. B. S.R.L. (Contractul de servicii nr. ZB-020/03.01.2008, având ca obiect executarea lucrărilor agricole şi asigurării tuturor elementelor necesare desfăşurării activităţii în ceea ce priveşte semănarea, recoltarea şi activităţile adiacente, şi Contractul de recuperare a cheltuielilor accesorii serviciilor agricole prestate nr. ZB-020/1/03.01.2008, având ca obiect cheltuielile accesorii înregistrate cu ocazia furnizării serviciilor de lucrări agricole şi adiacente.)

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)", iar art. 146 - Condiţii de exercitare a dreptului de deducere din Codul fiscal, dispune:

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) (...)"

De asemenea, potrivit art. 1341 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal republicat: "(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Prin urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA era necesar ca intimata reclamantă să justifice care sunt serviciile care au fost prestate în beneficiul său şi că acestea sunt utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

De altfel, în jurisprudenţa sa, Înalta Curte a apreciat constant că, pentru a beneficia de deductibilitate, persoana impozabilă din perspectiva TVA trebuie să dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil întocmite, iar respectivele servicii să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

În cauză, instanţa de fond a reţinut corect că obiectul de activitate prevăzut în actul constitutiv al societăţii intimate este cultivarea cerealelor, plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase, iar aceasta a concesionat teren în suprafaţă totală de 10.189,99 hectare, în scopul realizării acestui obiect de activitate, dar pentru că - aşa cum a constatat şi organul fiscal - intimata nu avea resursele tehnice, materiale şi umane pentru efectuarea tuturor activităţilor, a încheiat contracte de prestări de servicii cu societăţile B. S.R.L. şi C., care deţineau resursele necesare asigurării obţinerii rezultatelor propuse.

În ceea ce priveşte suma de 1.055.670 RON, reprezentând TVA exclusă la deducere, justificarea serviciilor prestate în beneficiul intimatei s-a făcut cu facturile emise în temeiul contractului de servicii şi contractului de recuperare costuri încheiate cu S.C. B. S.R.L.

Expertiza fiscală dispusă în cauză, în urma analizei efectuate asupra fiecăreia dintre facturi şi a situaţiilor anexate la care se făcea trimitere în cuprinsul acestora, a stabilit că suma reprezentând TVA este deductibilă fiscal.

La rândul său, instanţa de fond în mod judicios a dat valoare, atât jurisprudenţei instanţei supreme, cât şi jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene atunci când, în aprecierea probatoriului în ansamblul său, a ajuns la concluzia că intimata reclamantă a dovedit prestarea efectivă a serviciilor cu facturile emise în baza contractelor de prestări servicii, însoţite şi de "situaţiile anexe de centralizare şi alocare costuri" conform procedurii de alocare a costurilor în cazul prestărilor de servicii.

Din analiza facturilor emise de S.C. B. S.R.L. coroborată cu situaţiile din care rezultă modul de cuantificare şi repartizare a costurilor pentru culturile realizate, reies denumirea şi descrierea serviciilor prestate, chiar organele de inspecţie fiscală constatând, din documentele verificate, că societatea intimată a însămânţat şi recoltat, în anii 2009 - 2010, o suprafaţă de circa 9.000 hectare teren agricol, indicându-se şi formularele AGR 2B depuse de Societatea A. la APIA.

Mai mult, şi din Raportul de inspecţie fiscală încheiat la 29.10.2010, în urma unei inspecţii efectuate la S.C. B. S.R.L., reiese că facturile de vânzare aferente perioadei de referinţă au fost înregistrate în jurnalele de vânzări ale acestei din urmă societăţi, fiind cuprinse în deconturile de TVA la capitolul TVA colectat.

Or, în aceste condiţii este pe deplin justificată apărarea intimatei reclamante privind încălcarea principiului neutralităţii TVA, în măsura în care unui furnizor de serviciu i se recunoaşte colectarea TVA, reţinându-se că serviciul respectiv a fost prestat, iar beneficiarului aceluiaşi serviciu i se refuză dreptul de deducere a TVA, cu argumentul că nu s-a probat cu documente justificative că a fost prestat în realitate.

Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente la situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat.

V. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, împotriva Sentinţei civile nr. 3927 din 10 decembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 20 aprilie 2016.

Procesat de GGC - NN