Illegality of executive order expanding tax amnesty conditions beyond statutory text

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost sesizată, prin încheierea de şedinţă din data de 02.11.2012 a Tribunalului Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, cu soluţionarea excepţiei de nelegalitate a Ordinului Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 894/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

Excepţia de nelegalitate a fost invocată de reclamanta A. în cauza ce face obiectul Dosarului nr. x/2012 aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, având ca obiect cererea formulată în contradictoriu cu pârâta Casa de Asigurări de Sănătate a Municipiului Bucureşti de scutire a reclamantei de la plata penalităţilor şi a majorărilor de întârziere datorate Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS), anularea modului de calcul emis de pârâtă privind Situaţia contribuţiilor declarate, încasate şi restante şi a majorărilor calculate, încasate şi restante pentru FNUASS pentru perioada 15.03.2006 - 15.12.20011 şi constatarea faptului că reclamanta nu datorează nicio plată către CASMB.

În cauză, a fost citat în calitate de pârât şi emitentul actului atacat pe cale excepţiei de nelegalitate, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

În motivarea excepţiei de nelegalitate, reclamanta a susţinut că Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 894/2011 nu are temei legal în O.G. nr. 30/2011, care nu face nicio referire la abilitarea Preşedintelui CNAS de a emite un ordin prin care să detalieze condiţiile şi procedurile necesare pentru obţinerea facilităţilor prevăzute de ordonanţă, fiind în acest mod nesocotite prevederile art. 77 din Legea nr. 24/2000, care prevăd că ordinele cu caracter normativ se emit numai pe baza şi în executarea legilor şi că în formula introductivă trebuie menţionate toate temeiurile juridice ce au stat la baza adoptării lor.

De asemenea, a susţinut că ordinul nu este conform cu conţinutul actului normativ pe care pretinde că îl pune în aplicare, întrucât limitează domeniul de aplicare al O.G. nr. 30/2011 prin introducerea unor condiţii şi nuanţe suplimentare pe care legiuitorul nu le-a avut în vedere.

A arătat în acest sens că ordonanţa nu prevede nicio excepţie în ceea ce priveşte sfera de aplicare a facilităţilor fiscale, în timp ce ordinul contestat condiţionează accesul la respectivele facilităţi de existenţa pe numele potenţialilor beneficiari fie a unor decizii de impunere care să stabilească sumele datorate, fie a declaraţiilor depuse la casele de asigurări de sănătate teritoriale cu privire la veniturile realizate de asiguraţi pentru care se datorează contribuţii la Fondul de sănătate.

Prin Sentinţa civilă nr. 736/19.02.2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă excepţia de nelegalitate a Ordinului Preşedintelui CNAS nr. 894/2011.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că ordinul a fost emis în aplicarea art. XI din O.G. nr. 30/2011, aşa cum reiese din preambulul său, astfel că nu pot fi reţinute criticile reclamantei conform cărora nu există un temei legal pentru emiterea actului. De asemenea, s-a reţinut că la art. 2 din ordin sunt preluate practic prevederile art. XI din O.G. nr. 30/2011, iar în continuare sunt explicitaţi anumiţi termeni cu care operează ordonanţa, împrejurări în raport de care Curtea a concluzionat că actul atacat pe calea excepţiei de nelegalitate a fost emis în condiţiile prevăzute de Legea nr. 24/2000 şi nu adaugă la legea pentru executarea căreia a fost emis.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A., invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi solicitând modificarea în tot a sentinţei atacate, în sensul admiterii excepţiei de nelegalitate.

Prin Decizia nr. 1094/05.03.2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamantă şi a casat sentinţa recurată cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În motivare, Înalta Curte a reţinut că instanţa de fond nu a analizat obiectul excepţiei de nelegalitate prin raportarea ordinului contestat la actele normative cu forţă juridică superioară, în executarea cărora a fost emis, impunându-se trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru ca instanţa de trimitere să clarifice obiectul sesizării sale în condiţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, actele normative în raport cu care urmează a analiza excepţia de nelegalitate.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 08.05.2014.

Prin Sentinţa nr. 1674 din 27 mai 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte excepţia de nelegalitate invocată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Casa de Asigurări de Sănătate a Municipiului Bucureşti şi Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi s-a constatat că dispoziţiile art. 3 alin. (1) din Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 894/2011 sunt nelegale.

La pronunţarea acestei hotărâri, instanţa de fond a reţinut, cu referire la necesitatea precizării elementelor de fapt şi de drept prin prisma cărora să se verifice dacă excepţia de nelegalitate îndeplineşte cerinţa procedurală prevăzută de art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, că, pe de o parte, instanţa de trimitere, în speţă Tribunalul Bucureşti, este cea competentă să se pronunţe asupra raportului de dependenţă dintre actul administrativ contestat pe calea excepţiei de nelegalitate şi fondul litigiului, iar pe de altă parte, că, suplimentar faţă de aspectele indicate în cererea de chemare în judecată cu care a fost învestit Tribunalul, reclamanta a detaliat motivele excepţiei de nelegalitate prin concluziile scrise depuse la dosarul Curţii de Apel în primul ciclu procesual, în cuprinsul cărora a indicat şi a argumentat criticile aduse actului administrativ contestat, respectiv faptul că acesta nu are temei legal în dispoziţiile O.G. nr. 30/2011 în baza căreia a fost emis şi că limitează domeniul de aplicare al ordonanţei, prin impunerea unor condiţii pentru acordarea facilităţilor fiscale care nu se regăsesc în cuprinsul acesteia.

Raportat la criticile de nelegalitate formulate în susţinerea excepţiei, Curtea a reţinut că, aşa cum se arată în chiar titlul său, Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 894/2011, privind aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, a fost emis pe baza şi în executarea art. XI din O.G. nr. 30/2011. Împrejurarea că art. XI din O.G. nr. 30/2011 nu prevede în mod expres faptul că în aplicarea acestui text de lege urmează să se emită acte administrative cu caracter normativ pentru punerea în executare nu exclude adoptarea unui asemenea ordin, astfel că susţinerile reclamantei privind lipsa unui temei legal al actului atacat nu pot fi primite.

Cu toate acestea, potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative:

"Ordinele, instrucţiunile şi alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora".

Curtea, analizând prevederile XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a reţinut că, pentru a se acorda facilităţile fiscale prevăzute în cuprinsul acestor dispoziţii legale, se impune îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: obligaţiile fiscale să fie restante la 31.08.2011 şi obligaţiile fiscale principale şi dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31.12.2011.

Conform art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011:

"Prin obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011 se înţelege obligaţiile de plată care sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2)".

Aceste dispoziţii explicitează ce se înţelege prin obligaţii de plată principale restante la data de 31.08.2011, însă definiţia cuprinsă în articolul menţionat nu poate conţine soluţii care să contravină prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011, pe baza şi în executarea cărora a fost emis Ordinul nr. 894/2011.

În raport de dispoziţiile art. 78 din Legea nr. 24/2000, cât şi de cele reţinute anterior, Curtea a constatat că dispoziţiile art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 prin care se stabileşte ce se înţelege prin obligaţii de plată principale restante la data de 31.08.2011, sunt nelegale, întrucât exclud de la beneficiul acordării facilităţilor fiscale obligaţii născute şi neachitate până la data de 31.08.2011 şi care au fost achitate până la data de 31.12.2011, dar care nu au fost individualizate prin decizii de impunere sau prin declaraţii ale contribuabilului până la data de 31.08.2011.

Or, modul de individualizare şi de constatare a obligaţiilor de plată nu trebuie să restrângă/limiteze condiţia ca obligaţiile respective să fie restante la data de 31.08.2011, singura impusă prin ordonanţă.

Astfel, potrivit art. 23 alin. (1) C. proc. fisc. , dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ce priveşte contribuţia la Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate, art. 257 alin. (5) din Legea nr. 95/2006 stabileşte că acestea se plătesc lunar, trimestrial sau anual, după caz, în funcţie de sursa veniturilor asupra cărora se aplică.

Prin urmare, obligaţia de plată se naşte în condiţiile acestui text de lege, nefiind condiţionată de emiterea unei decizii de impunere sau de depunerea declaraţiei contribuabilului, astfel că, în lipsa oricăror prevederi speciale în cuprinsul O.G. nr. 30/2011, prin obligaţie de plată restantă la 31.08.2011 trebuie să se înţeleagă cele născute până la această dată, indiferent dacă au fost sau nu individualizate în decizii de impunere sau declaraţii ale contribuabilului.

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a declarat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs invocate conform art. 3041 C. proc. civ. se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a legii în ceea ce priveşte soluţia recurată privind soluţionarea excepţiei de nelegalitate a dispoziţiilor art. 3(1) din Ordinul nr. 894/2011.

Recurenta arată că soluţia de admitere a excepţiei de nelegalitate este nelegală pentru următoarele aspecte.

Se arată că dispoziţiile supuse controlului de legalitate au fost emise în aplicarea în concret a dispoziţiilor O.G. nr. 30/2011, în condiţiile în care facilităţile fiscale conferite de O.G. nr. 30/2011, devin aplicabile pentru obligaţii de plată accesorii aferente obligaţiilor de plată principale restante la data de 31.08.2011.

Se arată că o condiţie esenţială pentru acordarea acestor facilităţi este individualizarea sumelor restante în declaraţiile ce trebuie depuse la casele de sănătate sau în deciziile de impunere emise şi comunicate până la data de 31.08.2011, respectiv de casele de asigurări de sănătate.

Izvorul legal în baza căruia a fost emis Ordinul preşedintelui CNAS nr. 894/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementara unor măsuri financiar-fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, îl constituie art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

În acest context dispoziţiile Ordinului nr. 894/2011 nu aduc nicio restrângere a drepturilor provenite din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor Ordinului nr. 894/2011, facilităţile cu privire la anularea penalităţilor de întârziere sau reducerea lor se acordă pentru obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor de plată principale restante la data de 31 august 2011 care sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2) (casele de asigurări de sănătate).

Potrivit Ordinului nr. 894 din 1 noiembrie 2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, facilităţile cu privire la anularea penalităţilor de întârziere sau reducerea lor se acordă pentru obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor de plată principale restante până la data de 31 august 2011 care sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2) (casele de asigurări de sănătate).

Se solicită admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii excepţiei de nelegalitate ca neîntemeiată.

La dosar intimata-reclamantă a depus concluzii scrise în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. aplicarea greşită a legii.

Soluţia de admitere a excepţiei de nelegalitate pronunţată de instanţă este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 78 din Legea nr. 24/2000 şi a dispoziţiilor art. 23(1) C. proc. fisc. în condiţiile în care Ordinul nr. 894 din 1. XI.2011 al Preşedintelui CNSAS ce face obiectul excepţiei de nelegalitate este în parte nelegal în ceea ce priveşte cerinţa privind conţinutul actului administrativ pe calea excepţiei de nelegalitate.

În prezenta cauză conţinutul dispoziţiilor art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 emis pentru aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 nu este conform actului normativ în baza şi în exercitarea căruia a fost emis întrucât limitează domeniul de aplicare al O.G. nr. 30/2011 prin introducerea unor condiţii suplimentare pe care legiuitorul nu le-a avut în vedere.

Astfel, conform art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 "Prin obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011 se înţelege obligaţiile de plată care sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2)". Aceste dispoziţii explicitează ce se înţelege prin obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011, însă individualizarea prevăzută în cuprinsul articolului menţionat nu poate conţine soluţii care să contravină prevederilor cuprinse în O.G. nr. 30/2011 pe baza şi în executarea cărora a fost emis Ordinul nr. 894/2011.

Or, din cuprinsul dispoziţiilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 rezultă că pentru a se acorda facilităţile fiscale prevăzute în cuprinsul dispoziţiilor art. XI alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 30/2011, trebuit îndeplinite exclusiv următoarele două condiţii: (1) obligaţiile fiscale să fie restante la 31 august 2011 şi (2) obligaţiile fiscale principale şi dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31 decembrie 2011. Aşa fiind, întrucât legiuitorul nu a introdus drept condiţie pentru obţinerea facilităţilor fiscale o anumită modalitate de individualizare şi constatare a obligaţiilor restante la data de 31.08.2011, o asemenea condiţie nu poate fi impusă printr-un act administrativ normativ cu o forţă juridică inferioară ordonanţei.

În mod corect prima instanţă a apreciat că modul de individualizare şi de constatare a obligaţiilor de plată nu trebuie să restrângă sau să limiteze condiţia ca obligaţiile respective să fie restante la data de 31.08.2011, singura condiţie impusă de art. XI din O.G. nr. 30/2011.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312(1) şi (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinţei nr. 1674 din 27 mai 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 mai 2015

Procesat de GGC - GV