VAT refund eligibility for non-resident taxable persons with fiscal representatives and entitlement to late interest for delayed restitution under EU Directive 79/1072/EEC

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în faţa primei instanţe

Prin acţiunea înregistrată la 22 octombrie 2009 şi completată prin cererea depusă la 27 aprilie 2010, reclamanta A. (fostă B., C., ulterior D.) a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul reprezentanţe străine, ambasade şi administrare contribuabili nerezidenţi/serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi, să se dispună:

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 001 din 4 ianuarie 2010 privind soluţionarea contestaţiei înregistrate sub nr. x din 9 martie 2009;

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 31.920D din 29 ianuarie 2009 de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru persoanele impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene;

- obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a sumei de 5.241.427 RON;

- obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 1.535.738 RON, reprezentând penalităţi de întârziere datorate pentru executarea cu întârziere a obligaţiei de rambursare a TVA în sumă de 5.241.427 RON până la data formulării prezentei cereri;

- obligarea pârâtelor la plata penalităţilor de întârziere în cuantum de 0,1% pe fiecare zi de întârziere, de la data introducerii prezentei cereri şi până la plata efectivă a sumei de 5.241.427 RON, reprezentând TVA;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariul avocaţial.

În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că organele fiscale au interpretat şi aplicat eronat prevederile Directivei a opta 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a TVA persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul ţării şi ale art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal cu privire la dreptul său de rambursare a TVA în sumă de 5.241.427 RON, achitată în perioada ianuarie - decembrie 2007 pentru achiziţiile de servicii aferente operaţiunilor de livrare de energie electrică, în baza facturilor emise de către furnizorii stabiliţi şi înregistraţi în România în scop de TVA.

Reclamanta a apreciat că este îndreptăţită la rambursarea TVA în sumă de 5.241.427 RON, îndeplinind condiţiile prescrise cu privire la acest drept în legislaţia românească şi europeană, pentru următoarele argumente:

- nu a avut pe teritoriul României sediul activităţii sale economice, nicio unitate fixă de unde a efectuat tranzacţii şi nici domiciliul stabil sau locul obişnuit de rezidentă;

- nu a livrat bunuri şi nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate în România, cu excepţia operaţiunilor de livrare de energie pentru care taxa este plătibilă numai de către persoana căreia acestea îi sunt prestate (persoana obligată la plata TVA este beneficiarul stabilit în România);

- TVA solicitată la rambursare este aferentă serviciilor care i-au fost prestate de persoane plătitoare de impozit pe teritoriul României, iar aceste achiziţii sunt aferente operaţiunilor de livrare de energie;

- Directiva a opta nu reglementează condiţia esenţială potrivit căreia persoana impozabilă nu trebuie să fie înregistrată şi nu trebuie să fie obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România şi statele membre nu pot impune persoanelor plătitoare de impozit alte obligaţii decât obligaţia de a furniza, în anumite cazuri, informaţii necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire este justificată.

Reclamanta a apreciat că este îndreptăţită şi la penalităţi de întârziere de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, calculate de la data la care TVA trebuia rambursată, respectiv data de 1 ianuarie 2009 (la care a expirat termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru emiterea deciziei de rambursare) şi până la rambursarea efectivă.

În acest sens, au fost invocate dispoziţiile art. 70, art. 120 şi art. 124 C. proc. fisc. , precum şi pct. 49 alin. (10) din Normele metodologice, potrivit cărora, decizia privind cererea de rambursare va fi emisă în termen de şase luni de la data la care cererea, însoţită de documentele necesare pentru analizarea cererii, se depune la organele fiscale competente.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat la data de 8 septembrie 2010 excepţia lipsei calităţii procesuale pasive.

Prin încheierea din 26 aprilie 2011, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea formulată de reclamantă şi a dispus sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare în ceea ce priveşte următoarele:

- O persoană plătitoare de impozit cu sediul principal într-un alt stat al Uniunii Europene decât România, care are înregistrat în scopuri de TVA un reprezentant fiscal în România, în baza dispoziţiilor legale interne aplicabile anterior aderării României la Uniunea Europeană, poate fi considerată "persoană plătitoare de impozit care nu este stabilită pe teritoriul ţării", în sensul dispoziţiilor art. 1 din Directiva a opta 79/1072/6 decembrie 1979 a Consiliului privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a TVA persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul ţăriiş

- Cerinţa ca persoană juridică să nu fie înregistrată în scopuri de TVA din dispoziţiile art. 1472 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care transpun dispoziţiile directivei, reprezintă o condiţie suplimentară faţă de cele expres reglementate de art. 3 şi art. 4 din Directiva a opta, iar în caz afirmativ, este permisă o astfel de condiţie suplimentară în raport de dispoziţiile art. 6 din Directivăş

- Pot produce dispoziţiile art. 3 şi art. 4 din Directiva a 8-a efecte directe, respectiv îndeplinirea condiţiilor expres reglementate de aceste dispoziţii dau dreptul persoanei juridice care nu este stabilită pe teritoriul României, în sensul art. 1, la restituirea TVA, indiferent de forma de implementare a acestora în legislaţia naţionalăş

La data de 6 februarie 2014, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat asupra cererii prin hotărârea în cauza C-323/12, EON Global Commodities SE.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a pronunţat Sentinţa civilă nr. 1188/10 aprilie 2014 prin care a dispus:

- admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi respingerea acţiunii formulată în contradictoriu cu această pârâtă;

- admiterea în parte a cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (succesoare a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti);

- anularea Deciziei nr. 001/04.01.2010 şi a Deciziei nr. 31920 D/29.01.2009 de rambursare a taxei pe valoare adăugată:

- obligarea pârâtei să ramburseze reclamantei TVA în sumă de 5.241.427 RON TVA;

- obligarea pârâtei la plata, în condiţiile art. 124 alin. (2) C. proc. fisc. , de dobânzi începând cu data de 01.01.2009 şi până la data rambursării efective a sumei de 5.241.427 RON sau a stingerii în alt mod a dreptului de creanţă;

- obligarea pârâte să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 50.043 RON.

Excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a fost admisă, cu motivarea că actele administrativ - fiscale litigioase au fost emise numai de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti), în cadrul şi conform capacităţii sale de drept administrativ proprii, astfel că, acestei autorităţi publice îi revine calitatea procesuală pasivă în acţiunea în anularea actelor respective.

Pe fondul cauzei, s-a constatat nelegalitatea Deciziei nr. 001 din 4 ianuarie 2010 şi a Deciziei de rambursare a TVA nr. 31.920 D din 29 ianuarie 2009, reţinându-se că reclamanta are dreptul la rambursarea TVA în cuantum de 5.241.427 RON pentru operaţiuni aferente activităţii sale economice pentru care persoana impozabilă ar fi fost îndreptăţită să deducă taxa dacă aceste operaţiuni ar fi fost efectuate în România.

După cum rezultă din Cererea de rambursare nr. 31920/2008, sumele în discuţie sunt aferente unor operaţiuni de procesare a huilei/cărbunelui energetic, în vederea punerii la dispoziţie a energiei electrice rezultate, unor operaţiuni de transport feroviar şi conexe, unor servicii în legătură cu transportul energiei electrice.

Instanţa de fond a avut în vedere că prin hotărârea preliminară pronunţată în cauza C - 323/12 A., la sesizarea formulată în prezentul dosar, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că:

"Dispoziţiile celei de-a opta directive 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul ţării, coroborate cu art. 38,171 şi 195 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2007/75/CE a Consiliului din 20 decembrie 2007, trebuie interpretate în sensul că, o persoană impozabilă stabilită într-un stat membru care a livrat energie electrică unor comercianţi, persoane impozabile, stabiliţi în alt stat membru, are dreptul de a se prevala de a opta Directivă nr. 79/1072 în acest al doilea stat, în scopul de a obţine rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitată în amonte. Acest drept nu este exclus prin simplul fapt al desemnării unui reprezentant fiscal înregistrat în scopuri de TVA în acest din urmă stat".

Instanţa de fond a apreciat că este întemeiată şi cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata de dobânzi, în condiţiile art. 124 alin. (2) C. proc. fisc. , reţinându-se că, dreptul Uniunii Europene, astfel cum a fost interpretat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, impune ca rambursarea târzie a taxei pe valoarea adăugată, inclusiv atunci când aceasta intervine din cauza unor acte administrativ - fiscale prin care acest drept este refuzat, acte ulterior anulate, să dea dreptul la o reparare integrală a prejudiciului suferit, căci principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA -ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (Hotărârea din 19 septembrie 2012, Little woods Retail şi alţii, C - 591/10, Hotărârea în cauza C - 431/12 - ANAF împotriva S.C. "E." S.A.).

Raportat la cauza de faţă, judecătorul fondului a stabilit cuantumul cheltuielilor de judecată acordate reclamantei prin aplicarea dispoziţiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. din 1865, reducând la suma de 50.000 RON cheltuielile solicitate cu acest titlu.

3. Calea de ataca exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, solicitând ca, în temeiul dispoziţiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., să fie modificată în parte hotărârea atacată, în sensul respingerii cererilor de acordare a dobânzilor şi a cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiate.

Cu privire la obligaţia de a plăti dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA, recurenta a susţinut că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 124 C. proc. fisc. , potrivit cărora, cererea formulată în acest sens de către intimată trebuia respinsă ca inadmisibilă.

Inadmisibilitatea acestei cereri a fost motivată de recurentă pe faptul că intimata nu a formulat nicio cerere pentru acordarea de dobânzi, iar procedura specială de acordare de dobânzi cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, astfel cum este reglementată în art. 124 C. proc. fisc. şi în Ordinul nr. 1899/2004 emis de Ministerul Finanţelor Publice, prevede că aceste dobânzi se acordă numai la cererea expresă formulată de contribuabili.

Inadmisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor a fost invocată şi faţă de neîndeplinirea procedurii prealabile în conformitate cu dispoziţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004.

În subsidiar, în cazul în care se va aprecia că este admisibilă cererea intimatei de acordare a dobânzilor, s-a solicitat să se constate că obligativitatea plăţii de dobânzi de către organul fiscal pentru întârzierea la rambursare a TVA a fost prevăzută începând cu data de 1 ianuarie 2010 şi deci potrivit dispoziţiilor art. 1472 alin. (1) lit. a) din C. fisc. şi Ordinului nr. 523/207, nu se acordă dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA solicitată prin Cererea nr. 31.920 din 30 iunie 2008.

Cu privire la obligaţia de a plăti cheltuielile de judecată, recurenta a susţinut că a fost greşit admisă cererea intimatei, întrucât nu se poate reţine că a avut o culpă procesuală, în condiţiile în care nu a dat dovadă de rea-credinţă sau de neglijenţă şi deci nu se face vinovată de declanşarea litigiului.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 124 alin. (2) C. proc. fisc. prin obligarea recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata către intimată de dobânzi începând cu data de 1 ianuarie 2009 (data la care se împlinise termenul legal de soluţionare a cererii de rambursare faţă de dispoziţiile pct. 49 alin. (10), aferent art. 1472, din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004) şi până la data rambursării efective a sumei de 5.241.427 RON sau a stingerii în alt mod a dreptului de creanţă.

Inadmisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor faţă de lipsa unei asemenea cereri la organul fiscal în cadrul procedurii administrative nu poate fi reţinută faţă de dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în temeiul cărora instanţa de contencios administrativ, sesizată cu acţiunea în anularea actelor administrativ - fiscale emise de recurentă, s-a pronunţat şi asupra cererii accesorii de dobânzi, pentru repararea pagubei cauzate prin actele considerate nelegale şi deduse judecăţii.

Procedura specială reglementată de art. 124 C. proc. fisc. şi de Ordinul nr. 1899/2004 emis de Ministrul Finanţelor Publice nu pot fi reţinute ca temei pentru respingerea ca inadmisibilă a cererii de acordare de dobânzi, deoarece acest drept decurge din principiul obligării stelelor membre să restituie cu dobândă taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, iar modalităţile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralităţii sistemului fiscal al TVA -ului, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil (Hotărârea din 19 iulie 2012 Little woods Retail şi alţii C - 591/10, Hotărârea din 12 mai 2011 Enel Maritsa Iztok 3 AD,C - 107/2010).

În consecinţă, judecătorul fondului a constatat întemeiat că, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză, să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

De asemenea, s-a apreciat în mod judicios că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă, nefiind o diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute de lege şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

În acest sens, s-a avut în vedere Hotărârea pronunţată în cauza C - 431/12 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva S.C. "E." S.A., în care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că "Art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că, se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitată în amonte din TVA pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească".

Raportat la principiul efectivităţii, judecătorul fondului a avut în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene prin care s-a stabilit că, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, normele naţionale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate nu pot să aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei şi deci dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim naţional care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe (Hotărârea din 19 iulie 2012 Little woods Retail şi alţii C - 591/10, Hotărârea F. împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu, Administraţiei Fondului pentru Mediu C - 565/2011).

În consecinţă, atât sub aspectul cerinţelor de formă, cât şi sub aspectul cerinţelor de fond, cererea intimatei de acordare de dobânzi este admisibilă şi întemeiată, fiind corect admisă de instanţa de fond, astfel că vor fi respinse criticile aduse acestei soluţii în primul motiv de recurs.

Pentru considerentele expuse, se constată că nu se mai impune a fi examinată susţinerea recurentei că, potrivit legislaţiei naţionale, numai de la data de 1 ianuarie 2010 există obligaţia organului fiscal de a plăti dobânzi pentru întârzierea la rambursarea TVA, urmare a prevederii exprese din OPANAF nr. 4/2010, care a transpus Directiva a 9-a 2008/9/CE din 12 februarie 2008.

Nefondată este şi critica formulată de recurentă cu privire la obligaţia sa de a plăti intimatei cheltuieli de judecată, constatându-se că această obligaţie a fost stabilită de instanţa de fond printr-o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ. din 1865, care prevăd că, partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere să plătească cheltuielile de judecată.

Culpa procesuală reţinută ca temei pentru stabilirea obligaţiei de plată este consecinţa nelegalităţii actelor administrativ -fiscale întocmite de către autoritatea recurentă şi constatată de instanţa de fond prin admiterea acţiunii formulate pentru anularea lor de către societatea intimată.

Faţă de argumentele de fapt şi de drept care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunţate de instanţa de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, cu obligarea recurentei să plătească intimatei cheltuielile de judecată în recurs, stabilite prin apreciere, în raport cu obiectul şi complexitatea litigiului, durata procedurii în recurs şi cu valoarea sumei acordate cu acelaşi titlu la prima instanţă.

2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 312 alin. (1), art. 314 C. proc. civ. din 1865 şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva Sentinţei civile nr. 1188 din 10 aprilie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata sumei de RON 10.000 RON către intimata-reclamantă A. reprezentând cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 aprilie 2015.

Procesat de GGC - NN