Deductibility of lease costs for non-revenue-generating premises and VAT input denial for suppliers lacking active taxpayer status

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 11.07.2012, sub nr. 361/35/CA/2012, reclamanta SC"A."SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Satu Mare, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 132310/31.01.2012 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative şi a Deciziei de impunere nr. F-SM 1014/28.09.2011 întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2011, cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 17.10.2012, reclamanta şi-a completat acţiunea, în sensul că solicită obligarea pârâtului la restituirea sumei cuprinsă în decizia de impunere a cărei anulare se solicită, cu dobânda aferentă calculată până la data plăţii efective.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 21/CA/2013-PI din 13 februarie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea formulată de reclamanta SC"A."SA, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2011, în baza căruia s-a emis decizia de impunere atacată prin contestaţia administrativă soluţionată prin Decizia nr. 132310/31.10.2012, s-a reţinut în mod corect ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit cu cheltuielile pentru lunile septembrie - decembrie 2009, aferente facturilor emise de S.C. B. S.R.L. la 30.09.2009 şi 12.10.2009.

Această concluzie este justificată în drept pe dispoziţiile art. 6 şi 7 din Codul de procedură fiscală şi pe art. 11 din Codul fiscal, iar în fapt pe împrejurarea că reclamanta a închiriat două spaţii comerciale în municipiul Cluj Napoca, având 300 mp fiecare cu destinaţia de birouri, în timp ce activitatea comercială a S.C. A. S.A. (colectare deşeuri menajere, lucrări de curăţenie stradală etc.) se desfăşoară pe raza teritorială a judeţului Satu Mare şi nu are deschis/declarat un punct de lucru în municipiul Cluj Napoca.

Nu pot fi primite susţinerile reclamantei, în esenţă aceleaşi cu concluziile expertului fiscal şi ale expertului asistent, în sensul că spaţiile au fost înclinate pentru ca personalul delegat al societăţii să aibă unde să-şi desfăşoară activitatea pentru întocmirea documentaţiei necesare participării la licitaţia de prestări servicii de salubrizare a oraşului Cluj Napoca, întrucât suprafaţa închiriată este mult prea mare, documentaţia necesară putea fi întocmită şi la sediul din Satu Mare, iar reclamanta nu a făcut dovada că a detaşat anumiţi angajaţi la punctul de lucru din Cluj Napoca şi nici măcar că ar fi înregistrat acest punct de lucru la Registrul Comerţului.

Faţă de faptul că aceste cheltuieli cu chiriile nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile rezultă că nici taxa pe valoare adăugată aferentă celor două facturi nu poate fi recunoscută ca deductibilă, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la stabilirea de taxă pe valoare adăugată suplimentară de plată în valoare de 386.403 RON, ca urmare a nerecunoaşterii dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate în perioada 07.01.2010, 23.03.2010, pe baza a 6 facturi emise de S.C. C. S.R.L., societate care era radiată (din 21.12.2009 şi scoasă din evidenţa plătitorilor de TVA), instanţa nu îşi însuşeşte susţinerile reclamantei şi concluziile raportului de expertiză cu privire la pretinsa absenţă a obligaţiei agentului economic de a verifica anterior derulării unei achiziţii, calitatea de contribuabil activ sau inactiv a partenerului comercial.

Dispoziţiile art. 11 alin. (1)2 din Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii facturilor în discuţie), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) lit. d) din Codul fiscal impun agentului economic plătitor de TVA, care doreşte să-şi deducă TVA-ul aferent cheltuielilor sale, să verifice calitatea de plătitor de TVA a furnizorilor săi, astfel că este obligatorie consultarea Registrului comerţului şi a registrului public la care face referire art. 781 alin. (8) din Codul de procedură fiscală.

Cu privire la suma de 3961 RON reprezentând cheltuială efectuată cu achiziţia unei pompe hidraulice de la S.C. D. S.R.L., în baza facturii nr. 38/07.12.2009, instanţa constată că la data respectivei achiziţii, această societate era declarată inactivă, astfel că nu avea drept de a emite facturi fiscale potrivit art. 3 alin. (1) din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 575/2006.

În concluzie, prima instanţă a constatat legalitatea obligaţiilor fiscale principale şi a celor accesorii stabilite în sarcina reclamantei prin actele administrativ-fiscale contestate şi a dispus respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

3 Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 21/CA/2013-PI din 13 februarie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs în termen legal reclamanta S.C. A. S.A., susţinând că este nelegală şi netemeinică, pentru următoarele motive:

3.1. Prima instanţă a făcut o greşită apreciere a probelor care susţin temeinicia acţiunii formulate, indicând încă de la începutul considerentelor hotărârii prevederile art. 6 şi 7 din Codul de procedură fiscală şi art. 11 din Codul fiscal.

Aceste norme legale induc oarecum arbitrariul în activitatea organelor de control fiscal, stabilind posibilitatea de apreciere şi opţiune a acestora în activitatea de control fiscal.

În analiza situaţiei de fapt şi de drept trebuie pornit de la premisa esenţială reprezentată de obiectul principal de activitate al societăţii reclamante, care este colectare deşeuri, lucrări de curăţenie stradală etc.

Urmărind extinderea activităţii societăţii şi, prin urmare, realizarea de venituri suplimentare, echipa managerială a hotărât participarea la o licitaţie publică din municipiul Cluj Napoca privind salubrizarea oraşului.

Prima instanţă reia o greşeală evidentă care apare în Raportul de inspecţie fiscală la fila 5/31 pct. 2, unde se menţionează expres că "în perioada 01.01.2008-30.06.2008 S.C. A. S.A. înregistrează în evidenţa contabilă în contul contabil de cheltuială 612 - cheltuieli cu chiria - două facturi emise de S.C. B. S.R.L. în septembrie 2009 şi octombrie 2009".

De asemenea, prima instanţă face aprecieri care vădesc ingerinţa în activitatea managerială a societăţii, dar şi necunoaşterea realităţilor pe care le impune participarea cu şanse de reuşită la licitaţia privind serviciul de salubrizare al municipiului Cluj Napoca.

Toate condiţiile impuse de legea fiscală pentru deductibilitatea cheltuielilor cu chiria au fost îndeplinite, astfel cum rezultă din cuprinsul expertizei fiscale dispuse în cauză.

3.2. Referitor la suma de 386.403 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei unor eurocontainere, pubele, containere, bene de moloz, organele de inspecţie fiscală nu au înlăturat prezumţia de legalitate, corectitudine şi bună-credinţă a operatorului economic. Nu exista nicio prevedere legală care să-l oblige pe acesta să verifice anterior sau pe parcursul derulării unor achiziţii calitatea de contribuabil activ sau inactiv a partenerului comercial.

Nenumăratele raporturi comerciale în care este angrenată societatea ar face imposibilă o misiune ca cea stabilită de organele fiscale şi interpretată în acelaşi sens de către prima instanţă.

Toate facturile emise şi înregistrate în contabilitatea societăţii îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 din Codul fiscal pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Aceleaşi argumente şi dispoziţii legale se impun a fi avute în vedere şi la analiza deductibilităţii sumei de 3.961 RON şi a taxei pe valoare adăugată aferentă în sumă de 753 RON reprezentând cheltuiala cu achiziţia unei pompe hidraulice de la S.C. D. S.R.L.

În concluzie, recurenta a solicitat, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, admiterea recursului, rejudecarea cauzei şi admiterea acţiunii, în sensul de a se constata că obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit şi TVA în valoare totală de 647.242 RON nu sunt datorate de S.C. A. S.A.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii primei instanţe, ca fiind legală şi temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta S.C. A. S.A. a supus controlului de legalitate, în condiţiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, Decizia nr. 132310/31.10.2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Satu Mare, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 7-SM 1014/28.09.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală seria F-SM 671/28.09.2011 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Satu Mare - Activitatea de inspecţie fiscală.

(i) Referitor la suma de 178.689 RON reprezentând contravaloarea chiriei pentru spaţiile comerciale închiriate în municipiul Cluj Napoca conform contractelor de închiriere nr. 2126 şi nr. 2127 din data de 01.09.2009

În mod legal prima instanţă a validat constatările şi concluziile organului fiscal, în sensul că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, având în vedere, pe de o parte, dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar, pe de altă parte, împrejurarea că susţinerile reclamantei din contestaţia administrativă, reiterate prin cererea adresată instanţei, nu au fost dovedite.

Astfel, nici în prima instanţă şi nici în recurs, societatea reclamantă nu a dovedit că închirierea a două spaţii comerciale în suprafaţă de 300 mp fiecare în municipiul Cluj Napoca a avut ca scop realizarea de venituri impozabile, în condiţiile în care spaţiile închiriate au destinaţia de birouri, activitatea societăţii se desfăşoară în principal pe raza judeţului Satu Mare şi vizează servicii de colectare deşeuri menajere, curăţenie stradală etc., societatea nu are deschis un punct de lucru în Cluj Napoca şi nici nu a delegat sau detaşat personal propriu din Satu Mare pentru desfăşurarea de activităţi specifice obiectului de activitate în Cluj Napoca în perioada vizată de contractele de închiriere.

Deşi se susţine că închirierea a avut ca scop extinderea activităţii societăţii şi posibilitatea întocmirii documentaţiei pentru participarea la licitaţia de concesionare a serviciului public de salubritate în municipiul Cluj Napoca, nu s-au depus la dosarul cauzei documentaţia de participare ori alte înscrisuri care să evidenţieze materializarea intenţiei de participare la această licitaţie în perioada pentru care cele două spaţii comerciale au fost închiriate.

Aprecierile primei instanţe legate de caracterul nedeductibil la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu chiria nu reprezintă o ingerinţă în activitatea managerială a societăţii, ci analiza proprie pe care judecătorul fondului o face atât cu privire la argumentele invocate de organul fiscal, cât şi cu privire la susţinerile şi probatoriile pe care reclamanta le prezintă în justificarea poziţiei sale procesuale.

Din studiul considerentelor sentinţei recurate nu rezultă că instanţa ar fi preluat menţiunea eronată din Raportul de inspecţie fiscală, în sensul că societatea reclamantă ar fi înregistrat în contabilitate în perioada 01.01.2008-30.06.2008 facturile cu chiria emise în lunile septembrie şi octombrie 2009.

Dimpotrivă, reclamanta este cea care menţionează în cuprinsul contestaţiei administrative şi al acţiunii în contencios administrativ, în cadrul motivelor de fapt, împrejurarea ce se regăseşte în Raportul de inspecţie fiscală şi care vizează perioada de înregistrare în contabilitate a facturilor cu chiria emise în lunile septembrie şi octombrie 2009.

Prin urmare, relativ la impozitul pe profit, în mod legal prima instanţă a reţinut că suma de 178.689 RON nu reprezintă o cheltuială deductibilă, nefiind destinată realizării de venituri impozabile.

(ii) Referitor la suma de 386.403 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei unor bunuri de la S.C. C. SRL

Sub acest aspect, se observă că organul fiscal nu a contestat faptul că respectivele bunuri au fost achiziţionate şi folosite în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Dreptul de deducere a TVA i-a fost în mod legal refuzat reclamantei, întrucât cerinţele impuse de art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt îndeplinite, atâta timp cât S.C. C. S.R.L. era societate radiată din data de 29.12.2009 şi nu avea calitatea de plătitor de TVA la data întocmirii facturilor (07.01.2010-23.03.2010).

Cerinţele instituite de aceste norme legale se impuneau a fi respectate pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, fiind lipsit de relevanţă din această perspectivă faptul că legea nu reglementează expres obligaţia agentului economic de a verifica existenţa calităţii de plătitor de TVA a furnizorilor săi, anterior livrării bunurilor sau prestării serviciilor.

(iii) Referitor la suma de 3.961 RON reprezentând cheltuială efectuată cu achiziţia unei pompe hidraulice de la S.C. D. SRL

La data respectivei achiziţii, această societate avea calitatea de contribuabil inactiv, astfel că nu avea dreptul de a utiliza facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special. Această interdicţie este instituită de art. 3 alin. (1) din OMFP - ANAF nr. 575 din 21 iulie 2006, cu modificările şi completările ulterioare. Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea acestei interdicţii nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, potrivit art. 3 alin. (2) din ordinul menţionat.

În situaţia dedusă judecăţii, achiziţia de bunuri de la un contribuabil declarat inactiv nu dă dreptul de deducere a TVA, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, în mod legal prima instanţă a validat constatările şi concluziile organului fiscal, criticile formulate de recurentă fiind neîntemeiate şi în această privinţă.

În concluzie, pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală şi temeinică, astfel că va fi menţinută, iar recursul va fi respins ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 21/CA/2013-P.L din 13 februarie 2013 a Curţii de Apel Oradea, secţia a Ii-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 aprilie 2015.