Deductibility of intra-group service expenses requiring proof of effective performance despite valid contracts

Asupra căilor extraordinare de atac de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Hotărârea atacată

Prin Decizia nr. 974 din 26 februarie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 7829 din 22 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, a modificat în tot sentinţa recurată, în sensul că a respins acţiunea formulată de reclamanta A. România S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca nefondată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de recurs a reţinut că intimata-reclamantă A. România S.R.L. a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. Decizia nr. 264 din 21 iulie 2009 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor i-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 23/12.02.2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş - Activitatea de inspecţie fiscală pentru contribuabili mijlocii, pentru suma totală de 1.091.938 RON, reprezentând:

• 669.391 RON - impozit pe profit suplimentar;

• 422.547 RON - majorări de întârziere aferente.

Atât în etapa administrativă, cât şi în cea judiciară a litigiului criticile de nelegalitate s-au structurat pe două paliere, susţinându-se de societate că prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. au fost greşit aplicate de fisc, câtă vreme s-a făcut dovada existenţei contractelor în baza cărora s-au efectuat cheltuielile şi că structura de afaceri a unei multinaţionale presupune centralizarea anumitor servicii ale căror costuri au fost stabilite pe baza unor chei de alocare, conform recomandărilor OECD.

În abordarea problematicii cu care a fost învestită, Curtea de apel a interpretat corect dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. proc. fisc. , în sensul că existenţa unor contracte reprezintă o condiţie necesară pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu însă şi suficientă, câtă vreme potrivit textului legal indicat şi normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în conexiune directă cu activitatea societăţii, fiind aferente obţinerii de venituri de către aceasta.

Trecând apoi la aplicarea cadrului legal la situaţia de fapt fiscală, curtea de apel a ajuns la o concluzie care nu a fost împărtăşită de instanţa de control judiciar, pentru că nu ţine seama de valoarea probatorie a înscrisurilor depuse de intimata-reclamantă, în contextul raportului de afiliere existent cu societatea A. din Franţa.

Referitor la cadrul normativ aplicabil, instanţa de recurs a reţinut că, potrivit art. 65 alin. (1) din C. proc. fisc. , contribuabilul are sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile referitoare la:

• utilizarea logo-ului (sigla şi însemnele A.),

• asistenţă generală,

• cercetare-dezvoltare,

• reprezentare comercială efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale:01.01.2006 - 30.09.2008.

Intimata-reclamantă este, din punctul de vedere al formei juridice, o persoană juridică română, societate cu răspundere limitată, având ca asociat unic societatea A. din Franţa.

Pentru a stabili dacă organele fiscale au procedat legal, trebuie clarificat dacă în analiza deductibilităţii unor cheltuieli cu serviciile prestate între societăţi aparţinând aceluiaşi grup de firme, trebuie să se acorde prevalenţă limitelor trasate de Dosarul preţurilor de transfer (al grupului) care se încadrează în Liniile directoare OECD sau este necesar a se verifica prioritar îndeplinirea condiţiilor legale pentru recunoaşterea caracterului deductibil, chestiunea cheilor de alocare şi, implicit, a costurilor fiind subsecventă.

Instanţa de control judiciar a considerat că a doua abordare se impune şi, ca urmare, fiscul a procedat legal.

Dispoziţiile legale invocate de intimata-reclamantă în susţinerea punctului său de vedere pornesc de la premisa că, din raţiuni evidente, preţurile tranzacţiilor derulate între persoane afiliate se pot abate de la "preţul de piaţă" pe care l-ar plăti "persoane independente" şi trasează anumite repere obiective pentru organele fiscale.

Aceasta nu înseamnă însă că toate cheltuielile efectuate cu serviciile prestate în interiorul grupului sunt - de plano - deductibile în marja indicată şi nici că decizia managerială "este în mod cert opozabilă terţilor şi produce efectele fiscale ale unei cheltuieli efectuate în vederea realizării scopului societăţii", cum susţine intimata.

Orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) din C. fisc. că acestea sunt "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". Totodată, potrivit alin. (4) lit. m) din acelaşi articol, "nu sunt deductibile (...) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Cu alte cuvinte, agentul economic are libertate deplină în a achiziţiona orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public el se supune rigorilor reglementărilor citate şi, ca urmare, fiscul are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu.

În acest context, urmează a analiza dacă sumele înregistrate de societate ca deductibile fiscal au un astfel de caracter în raport de documentaţia justificativă aferentă prezentată.

Referitor la cheltuielile cu logo-ul A.

Contrar celor reţinute de Curtea de apel, instanţa de recurs a constatat că nu s-a dovedit "necesitatea" acestei cheltuieli, câtă vreme nu se pune problema unui "avantaj competitiv pe piaţă", cea mai mare parte a producţiei fiind livrată către societăţile C. S.A. şi D. S.R.L., care fac parte din grupul E. Franţa, client principal al A. din Franţa. Mai mult, dată fiind specificitatea produselor vândute: sisteme de alimentare cu combustibil pentru gama de automobile create de grupul E., ideea unei promovări pe alte pieţe a acestora nu prezintă consistenţă.

De altfel, intervenirea contractului din 17 mai 2004 privind utilizarea denumirii şi logo-ului se justifică exclusiv prin finalitatea obţinerii redevenţei de 0,5% din cifra de afaceri a subsidiarei din România, pentru că acest element era deja înregistrat la Registrul Comerţului Argeş (conform Certificatului de transcriere de menţiuni nr. 13468/13.06.2001), fiind specificate culoarea, dimensiunea şi caracterele literelor.

În privinţa cheltuielilor cu serviciile de asistenţă generală, cercetare şi reprezentare comercială organele fiscale au reţinut că nu s-a probat "prestarea efectivă" a serviciilor respective iar instanţa fondului, preluând concluziile expertului contabil F., a conchis în sens contrar.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte a considerat că intimata-reclamantă nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor de prestări servicii încheiate cu firma franceză au fost efectiv prestate.

Nu s-au prezentat situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, studii de fezabilitate şi altele asemenea care să facă credibile susţinerile părţii. Este real că în contextul specific analizat o abordare rigidă a acestei probleme ar putea părea excesivă, însă nici nu poate fi girat punctul de vedere al contribuabilului potrivit căruia documentele depuse conţinând: listă de mărci folosite în România, articole de presă, grafice privind influenţa diverşilor parametri asupra activităţii, informaţii extrase de pe internet, grafic de control al calităţii ş.a.m.d. demonstrează realitatea prestării serviciilor.

Pe aceeaşi linie, a abordării superficiale, se poziţionează şi expertul contabil care conchide în sensul că "anexele facturilor demonstrează efectivitatea serviciilor prestate" şi că "facturile au fost emise respectând prevederile privind formarea preţurilor de transfer", ataşând în justificarea opiniei sale contractele anterior menţionate, grafice, tabele, lista serviciilor, adică niciun document relevant.

De altfel, furnizarea faptică a serviciilor este greu de probat şi din cauza modului deficitar, generic, în care au fost redactate contractele de prestări servicii, nefiind prevăzuţi parametri obligatorii cum ar fi termenele de efectuare şi răspunderea contractuală.

Cât priveşte trimiterea pe care intimata o face la Hotărârea din 27 septembrie 2007 pronunţată de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene în cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn, deşi aceasta este pronunţată în materia TVA iar situaţia de fapt din cauza de faţă este diferită, instanţa de recurs a reţinut concluzia potrivit căreia "operaţiunile trebuie să fie impozitate luându-se în considerare caracteristicile lor obiective" care se degajă şi din considerentele ce preced.

Nu în ultimul rând, instanţa a remarcat inconsecvenţa comportamentului fiscal al intimatei care iniţial (la 30 iunie 2006 şi 30 septembrie 2006) a înregistrat drept cheltuieli deductibile toate cheltuielile cu serviciile de asistenţă generală, cercetare şi reprezentare comercială, schimbând tratamentul fiscal la închiderea exerciţiului financiar 2006, la fel procedând şi cu cheltuielile efectuate în 2007, până la 30 septembrie 2008.

Conchizând în această privinţă, instanţa de control judiciar a constatat că intimata-reclamantă nu a reuşit să răstoarne prezumţia de legalitate de care beneficiază actele administrativ fiscale atacate.

2. Contestaţia în anulare şi revizuirea formulate de societate

La data de 19 august 2014, A. Romania S.R.L. a formulat contestaţie în anulare şi revizuire împotriva deciziei pronunţate de instanţa de recurs solicitând, în esenţă, retractarea acesteia, cu consecinţa menţinerii soluţiei pronunţate de către prima instanţă.

Contestaţia în anulare are ca temei legal dispoziţiile art. 318 teza I din C. proc. civ., susţinându-se că dezlegarea dată este rezultatul unei greşeli materiale, constând în omisiunea instanţei de recurs de a analiza "sumarul rapoartelor de lucru ataşate la dosar". Invocând doctrina în materie, societatea arată că documentele cu care se pot proba diversele servicii nu trebuie "să încarce excesiv cu sarcini administrative personalul contribuabilului şi al prestatorului".

Revizuirea se întemeiază pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, afirmându-se că decizia atacată încalcă principiul proporţionalităţii şi libertatea de prestare a serviciilor (art. 56 din Tratatul consolidat privind funcţionarea Uniunii Europene).

În dezvoltare, autoarea cererii a susţinut că, de fapt, instanţa de recurs a reţinut că societatea ar fi comis o fraudă, diminuându-şi baza impozabilă prin plata unor servicii care nu i-au fost prestate, ceea ce denotă ignorarea jurisprudenţei G. în ceea ce priveşte sarcina probei.

Şi în ipoteza alternativă în care instanţa de recurs a considerat probatoriul ca fiind inadecvat, s-a încălcat dreptul european, mai precis principiul proporţionalităţii, impunându-i-se o justificare excesivă a realităţii operaţiunilor derulate, ceea ce reprezintă o barieră în libertatea de prestare a serviciilor.

Ulterior, la data de 24.04.2015, A. Romania S.R.L a depus la dosar Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal nr. 3041/2014, susţinând că obiectul cauzei respective viza recuperarea impozitului reţinut greşit la sursă, aferent veniturilor realizate de partenerii societăţii în baza serviciilor la care face referire dosarul de faţă, servicii pe care instanţa le-a calificat ca nefiind prestate.

3. Apărările formulate

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 25.03.2015, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea ca inadmisibilă a contestaţiei în anulare şi ca nefondată a revizuirii.

Intimata a arătat, referitor la contestaţia în anulare, că motivul invocat nu se circumscrie dispoziţiilor art. 318 alin. (1) C. proc. civ. Instanţa de recurs a examinat sentinţa atacată prin prisma criticilor recurentei, nefiind posibil ca pe calea contestaţiei în anulare să se obţină rejudecarea cauzei, câtă vreme "omisiunea analizării sumarului rapoartelor de lucru" nu reprezintă o greşeală materială.

În privinţa revizuirii, intimata a susţinut că revizuenta reiterează de fapt motivele de recurs, ceea ce se observă din compararea acestora cu motivele de revizuire.

A mai arătat că prioritatea normelor europene se examinează faţă de normele naţionale contrare, ceea ce nu este cazul în speţă.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra contestaţiei în anulare

Strict formal, cererea formulată nu este inadmisibilă, pentru că motivul invocat este prevăzut de art. 318 alin. (1) teza I din C. proc. civ.

Potrivit acestui text, "hotărârile instanţelor de recurs mai pot fi atacate cu contestaţie când dezlegarea dată este rezultatul unei greşeli materiale".

Semnificaţia conceputului de "greşeală materială" a fost dezvoltată doctrinar şi jurisprudenţial prin opoziţie cu greşeala de judecată, subliniindu-se că vizează greşeli evidente în legătură cu aspectele formale ale judecăţii, în principal cu caracter procedural, ori confundarea unor elemente sau date materiale importante ale cauzei.

Esenţial este, în cadrul acestui motiv de contestaţie în anulare, că nu se realizează o nouă judecată a faptelor prin reaprecierea probatoriului administrat, cum solicită autoarea cererii.

După cum rezultă din considerentele deciziei instanţei de recurs, expuse la pct. 1, au fost analizate documentele prezentate de societate pentru justificarea realităţii serviciilor invocate, dar instanţa a considerat că nu au aptitudinea de a demonstra prestarea lor efectivă.

Or, o reevaluare a aceloraşi înscrisuri nu este posibilă în limitele procedurii de faţă.

Cât priveşte situaţia contradictorie care ar fi generată prin pronunţarea Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal nr. 3041/26 iunie 2014, Înalta Curte reţine că aprecierea greşelii materiale se face în raport cu situaţia existentă la dosar la momentul pronunţării hotărârii ce se atacă. Or, la momentul respectiv (26.02.2014) nu numai că decizia invocată nu era încă pronunţată, dar nici nu s-a adus la cunoştinţa instanţei de recurs existenţa celuilalt litigiu. De altfel, din considerentele deciziei pronunţate ulterior, nu rezultă că ar exista suprapunere în privinţa perioadei vizate de inspecţia fiscală.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată".

În accepţiunea revizuentei, considerentele potrivit cărora societatea nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor de prestări servicii încheiate cu societăţi aparţinând aceluiaşi grup E. Franţa, au fost efectiv prestate, ar încălca principiul proporţionalităţii şi libertatea de prestare a serviciilor.

Înalta Curte observă că criticile revizuentei sunt lipsite de suport.

Instanţa de recurs a explicat că nu poate primi punctul de vedere potrivit căruia toate cheltuielile efectuate cu serviciile în interiorul grupului sunt de plano deductibile în marja indicată de contribuabil şi totodată a punctat că o abordare rigidă ar părea excesivă în contextul factual al cauzei.

Apreciind însă asupra valorii probatorii a documentaţiei prezentate, Înalta Curte a ajuns la concluzia că nu s-a demonstrat furnizarea faptică a serviciilor, soluţia fiscală fiind legală.

În cadrul oricărei examinări privind proporţionalitatea trebuie identificate interesele relevante şi dacă măsurile impuse sunt necesare şi adecvate pentru atingerea finalităţii dorite; un examen stricto sensu al proporţionalităţii mai presupune a se verifica în concret dacă măsura dispusă asupra persoanei reprezintă o povară excesivă raportat la obiectivul a cărui realizare se urmărea.

Stabilirea impozitelor interesează ordinea publică iar raportul de drept fiscal în discuţie este un raport de drept public.

În acest cadru, nu poate avea caracter excesiv dispoziţia legală naţională care impune contribuabilului ce afirmă deductibilitatea unei cheltuieli la calculul impozitului pe profit să demonstreze realitatea, efectivitatea serviciilor pentru care a făcut cheltuiala respectivă. Mai ales în contextul în care nu se impune un anumit mijloc de probă, ci abordarea este flexibilă, similară altor ramuri ale dreptului, nu se poate susţine că se încalcă principiul proporţionalităţii.

Instanţa de recurs a arătat că nu pot avea valoarea probatorie scontată documente precum: lista de mărci folosite în România, grafice privind influenţa diverşilor parametri asupra activităţii, informaţii extrase de pe internet, anexele facturilor, etc.

În susţinerea punctului său de vedere revizuenta a invocat, cu titlu de doctrină favorabilă, articolul "Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile prestate de către terţi", autor prof. dr. H. (publicat în Revista Taxe, finanţe, contabilitate, Ed. I., august 2010), care subliniază ca "obiectiv al probelor" în materie, "să nu încarce excesiv cu sarcini administrative personalul contribuabilului şi al prestatorului". Însă, în cuprinsul lucrării indicate, primul "obiectiv al probelor" (de fapt trăsătură a acestora) enunţat de specialist este "să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a permite aprecierea legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului", ceea ce este în spiritul considerentelor ce preced.

În fine, trimiterea pe care revizuenta o face la jurisprudenţa G. (C-285/11) nu are legătură cu cauza, pentru că în speţă nu s-a susţinut că operaţiunea invocată pentru a fundamenta dreptul de deducere era implicată într-o fraudă comisă de către furnizor sau de către alt operator care a intervenit în amonte.

Conchizând, Înalta Curte reţine că ambele cereri de retractare sunt nefondate, urmând a fi respinse ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, contestaţia în anulare şi cererea de revizuire formulate de A. Romania S.R.L. împotriva Deciziei civile nr. 974 din 26 februarie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 27 aprilie 2015.

Procesat de GGC - NN