VAT exemption denied for intra-Community supplies; taxpayer's appeal rejected, assessment upheld.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii şi procedura desfăşurată în faţa primei instanţe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj a solicitat să se anuleze Decizia nr. 189/22.08.2012 privind soluţionarea contestaţiei pe care a formulat-o înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. 38479/08.08.2012.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva actelor administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1200/12.07.2012; Decizia privind nemodificarea bazei de impunere înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1201/12.07.2012; Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 12.07.2012 şi înregistrat la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. 738/12.07.2012 şi Procesul-verbal de control încheiat la data de 11.07.2012, de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj, în ceea ce priveşte suma de 1.877.663 RON, din care: 1.868.093 RON - TVA şi 9.570 RON - majorări de întârziere.

În acelaşi timp, reclamata a mai solicitat şi admiterea contestaţiei împotriva aceloraşi acte administrativ-fiscale în ceea ce priveşte suma de 25.786 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de către organele de control fiscal, cu consecinţa exonerării societăţii reclamante de la plata acestei sume.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că potrivit Procesului-verbal din data de 11.07.2012, în perioada 19 - 30.01.2012, respectiv 02-11.07.2012, la S.C. A. S.R.L., Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecţie Fiscală a realizat inspecţia fiscală parţială privind soluţionarea decontului de TVA negativă cu opţiunea de rambursare aferent lunii septembrie 2011, depus de S.C. A. S.R.L. sub nr. 461692238/24.10.2011 la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti şi transmis spre soluţionare către Activitatea de Inspecţie Fiscală Gorj cu Adresa nr. 1045025/06.01.2012, a decontului de TVA negativă cu opţiunea de rambursare aferent lunii decembrie 2011, depus la AFPCM Tg. Jiu sub nr. 7007575/24.01.2012, a decontului de TVA negativă cu opţiunea de rambursare aferent lunii februarie 2012, depus la AFPCM Tg. Jiu sub nr. 9286824/23.03.2012 şi a decontului de TVA negativă cu opţiunea de rambursare aferent lunii martie 2012, depus la AFPCM Tg. Jiu sub nr. 11032494/24.04.2012.

În baza Procesului-verbal din data de 11.07.2012 a fost întocmit Raportul de inspecţie înregistrat la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. F-GJ 738/12.07.2012, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1200/12.07.2012 şi Decizia privind nemodificarea bazei de impunere înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1201/12.07.2012.

Împotriva Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 12.07.2012 şi înregistrat la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. 738/12.07.2012, Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1200/12.07.2012 şi Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1201/12.07.2012, în temeiul art. 205 şi urm. din C. proc. fisc. , reclamanta a formulat contestaţie, care a fost înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. 38479/08.08.2012.

Prin Decizia nr. 189/22.08.2012 privind soluţionarea contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L. şi înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. 38479/08.08.2012, emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj, organul de soluţionare: a suspendat soluţionarea pe fond a contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L., împotriva Deciziei de impunere F-GJ nr. 1200/12.07.2012 întocmită de organele de specialitate din cadrul AIF Gorj cu privire la TVA, din care 1.868.093 RON - debit şi 9.570 RON - majorări de întârziere, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, în condiţiile legii, conform celor reţinute prin decizia pronunţată.

De asemenea, a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere F-GJ, nr. 1200/12.07.2012, pentru capătul de cerere privind taxa pe valoare adăugată, stabilită suplimentar, în sumă de 25.786 RON.

Referitor la cel de-al doilea capăt de cerere, reclamanta a arătat că organele administrativ-fiscale, în mod greşit, au apreciat că datorează suma de 25.786 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă livrării efectuate către clientul C. din Bulgaria, în perioada ianuarie - februarie 2011, deoarece această operaţiune reprezintă o livrare intracomunitară, scutită de TVA cu drept de deducere în sensul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

În acest sens, a arătat că, în mod greşit, organele fiscale au considerat că operaţiunea desfăşurată între S.C. A. S.R.L. şi C. ar încălca dispoziţiile art. 143 alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003, deoarece clientul ar fi avut codul de TVA invalidat temporar, în perioada ianuarie - februarie 2011 întrucât potrivit verificărilor efectuate de societate pe site-ul www.ec.europa.eu la momentul derulării operaţiunilor comerciale, clientul C. avea un cod de înregistrare în scopuri de TVA autentic.

Reclamanta a susţinut că organele fiscale au interpretat greşit prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , atunci când au apreciat că S.C. A. S.R.L. datorează suma de 25.786 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor efectuate către C., deoarece a considerat în mod corect scutită de taxă operaţiunea faţă de faptul că i-a fost prezentat de către client un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil la momentul efectuării operaţiunii.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii, reiterând argumentaţia din actele administrativ fiscale atacate.

Prin încheierea din 05 iunie 2013 s-a disjuns din prezenta soluţionarea capătului de cerere prin care se solicita anularea Deciziei nr. 189/22.08.2012 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă şi obligarea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Gorj la soluţionarea pe fond a contestaţiei cu privire la Decizia de impunere nr. F-GJ 1200/12.07.2012, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-GJ 1201/12.07.2012, Raportul de inspecţie nr. x/12.07.2012 şi Procesul-verbal de control încheiat la data de 11.07.2012 de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj, în partea referitoare la suma de 1.868.093 RON TVA, în prezenta cauză urmând a se soluţiona cererea în anularea Deciziei nr. 189/22.08.2012 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, Decizia de impunere nr. F-GJ 1200/12.07.2012, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-GJ 1201/12.07.2012, Raportul de inspecţie nr. x/12.07.2012 şi Procesul-verbal de control încheiat la data de 11.07.2012 de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj privind suma de 25.786 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de către organele de control fiscal aferent livrării efectuate de reclamantă către clientul C. -Bulgaria.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 89 din 02 aprilie 2014, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că, potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , în forma sa în vigoare la data efectuării livrărilor de bunuri analizate în cauză, erau scutite de taxa pe valoare adăugată livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

În raport de dispoziţiile Ordinului M.F.P. nr. 1706/2006, instanţa de fond a apreciat că o condiţie esenţială pentru ca livrarea de bunuri intracomunitară să fie scutită de taxa pe valoare adăugată potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. este aceea a valabilităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului la momentul efectuării livrării, aşa cum s-a reţinut şi prin raportul de expertiză întocmit în cauză de către consultantul fiscal.

În speţă, prima instanţă a constatat că reclamanta nu a demonstrat că la momentul efectuării livrărilor de bunuri către beneficiarul C. Bulgaria cu facturile nr. 21458/31.01.2011 în valoare de 32.550 RON şi nr. 21492/02.02.2011 în valoare de 74.891 RON aceasta avea un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil, dimpotrivă organele de inspecţie fiscală prin relaţiile comunicate de Biroul Judeţean de Informaţii Fiscale Gorj, au demonstrat că în perioada în care s-au efectuat cele două livrări de bunuri analizate, codul de TVA pentru beneficiar era invalidat temporar.

Aceeaşi concluzie se reţine şi de către consultantul fiscal, din verificările făcute de acesta cu privire la valabilitatea codului de TVA al beneficiarului la momentul efectuării celor două livrări de bunuri, rezultând că C. Bulgaria a fost înregistrat în scopuri de TVA până la data de 24.01.2011, anterioară efectuării livrărilor ce fac obiectul prezentei cauze.

Mai mult, consultantul fiscal care a întocmit raportul de expertiză încuviinţat în cauză a arătat că reclamanta putea să aibă cunoştinţă de această împrejurare dacă verifica valabilitatea codului de TVA al beneficiarului în conformitate cu dispoziţiile Ordinul M.F.P. nr. 1706/2006.

Prin urmare, instanţa de fond a constatat că nu poate fi reţinută ca fiind întemeiată nici susţinerea reclamantei în sensul că la data efectuării livrărilor de bunuri a acţionat cu bună credinţă deoarece a avut convingerea că beneficiarul deţine un cod de TVA valabil, întrucât, aşa cum s-a arătat mai sus, în materia livrărilor intracomunitare de bunuri prevalenţă are situaţia obiectivă a valabilităţii codului de TVA al beneficiarului, iar pe de altă parte reclamanta nu a demonstrat că a utilizat toate modalităţile de informare cu privire la codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului prevăzute de Ordinul M.F.P. nr. 1706/2006, pentru a se asigura că operaţiunea economică pe care urmează să o desfăşoare este scutită de TVA potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

De asemenea, a mai reţinut curtea de apel, din lucrarea de specialitate întocmită în cauză de consultantul fiscal, împotriva căreia părţile nu au formulat obiecţiuni, rezultă că valoarea TVA ce trebuia colectat de reclamantă ca urmare a celor două livrări de bunuri analizate a fost corespunzător determinată de organul fiscal.

3. Recursul declarat de S.C. A. S.R.L.

Împotriva sentinţei curţii de apel a formulat recurs reclamanta, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

Recurenta a susţinut că:

- din probele administrate rezultă că raporturile juridice cu partenerul bulgar au fost iniţiate în luna decembrie 2010, când acesta a comunicat codul de înregistrare în scop de TVA nr. BG 200869969;

- au fost greşit interpretate prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. şi art. 10 alin. (1) din Anexa la OMFP nr. 2222/2006, prin raportare la dispoziţiile Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului privind Sistemul Comun de TVA, precum şi la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene; chiar şi în situaţia în care nu ar fi urmat procedura de verificare a valabilităţii codurilor de înregistrare în scopuri de TVA la momentul emiterii celor două facturi în discuţie, trebuie să i se recunoască dreptul de scutire taxă câtă vreme nu s-a probat reaua sa credinţă iar organul fiscal nu invocă argumente privind lipsa mărfurilor/caracterul nereal al operaţiunilor.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată pin prisma criticilor recurentei dar şi potrivit art. 3041 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia.

Controlul de legalitate declanşat de S.C. A. S.R.L. în temeiul art. 218 alin. (2) din C. fisc. vizează actele administrativ fiscale indicate la pct. 1 şi 2 din această decizie, numai în partea privitoare la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 25.786 RON (pct. 2 din Decizia nr. 189/22.08.2012 a DGFP Gorj emisă în soluţionarea contestaţiei).

Această obligaţie fiscală reţinută în sarcina recurentei provine din reconsiderarea a două livrări intracomunitare scutite de TVA în accepţiunea contribuabilului, în operaţiuni impozabile din perspectiva TVA cu obligaţia corelativă de a colecta TVA, ca urmare a neîndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

În concret, recurenta, în calitatea de furnizor, a livrat clientului bulgar C. bunuri pentru care a emis facturile fiscale din 31 ianuarie 2011 şi din 2 februarie 2011, în regim de livrări intracomunitare scutite de TVA, deşi beneficiarul nu avea la momentul operaţiunilor respective un cod valid de TVA.

Potrivit dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , sunt scutite de TVA "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru", prevedere legală explicitată infralegislativ prin art. 10 alin. (1) lit. a) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA aprobate prin OMFP nr. 2222/2006, în sensul că între documentele care justifică acordarea scutirii trebuie prezentată factura cu informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. "în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru".

Or, în cauză, este necontestat că la datele emiterii celor două facturi: 31.01.2011 şi 2.02.2011, cumpărătorul bulgar nu avea un cod valid de TVA. Această situaţie de fapt, confirmată de expertiza fiscală efectuată la fondul cauzei, necontestată de reclamantă, a stat la baza adoptării soluţiei curţii de apel, soluţie care este corectă.

În recursul său, S.C. A. S.R.L. susţine în primul rând că la momentul iniţierii raporturilor contractuale cu societatea C., din Ruse - Bulgaria, i-a verificat codul de înregistrare în scopuri de TVA prin sistemul VIES iar răspunsul a fost afirmativ. La dosarul de fond există într-adevăr dovada că la data de 15.09.2010 a fost interogat VIES, confirmându-se codul valid de înregistrare pentru TVA al firmei bulgare.

Acest demers nu are însă aptitudinea de a o exonera de răspundere pe recurentă pentru omisiunea de a verifica validitatea codului de înregistrare pentru TVA al clientului bulgar la momentul emiterii facturilor, mai ales că operaţiunile comerciale s-au derulat după o perioadă semnificativă de la verificarea iniţială şi în contextul în care procedura de solicitare a verificării - reglementată prin Anexa 1 la Ordinul MFP nr. 1706/2006 - este foarte facilă şi rapidă.

Nici cealaltă critică potrivit căreia instanţa de fond ar fi aplicat legislaţia naţională într-o manieră care nu concordă cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA şi cu jurisprudenţa aferentă, nu poate fi primită.

În transpunerea dispoziţiei cuprinse în art. 138 alin. (1) din Directivă care consacră scutirea de TVA pentru livrarea de bunuri intracomunitară, statele membre au o marjă de apreciere. Esenţial este ca măsurile adoptate pe plan intern să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, în special principiile securităţii juridice, proporţionalităţii şi protecţiei încrederii legitime, astfel cum se degajă dintr-o bogată jurisprudenţă (e.g. C-643/11, LVK-56 EOOD ori C-188/09 Profaktor).

Or, cerinţa de a prezenta o factură în care să fie indicat un cod valid de TVA al achizitorului nu poate fi considerată o măsură disproporţionată în raport cu scopul "protejării drepturilor trezoreriei publice" şi nu poate fi asimilată cu un "sistem de răspundere obiectivă" (în sensul § 42 din C-285/11 BONIK EOOD), câtă vreme accesul la sistemul VIES este la îndemâna oricărui operator intracomunitar înregistrat în scopuri de TVA. De altfel, inclusiv în jurisprudenţa invocată de recurentă, s-a reţinut că "art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă (…)" (C-273/11 Meczek-Gabona Kft), adică exact situaţia premisă a acestui litigiu.

Conchizând, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1) din C. proc. civ., se va respinge recursul de faţă ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva Sentinţei civile nr. 89 din 2 aprilie 2014 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 27 aprilie 2015.

Procesat de GGC - NN