Clawback tax notice annulled for unverified data and illegal VAT inclusion, appeal dismissed

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, anularea adresei comunicată în format electronic la data de 28.02.2012 şi a adresei NLD x/10.02.2012, comunicată prin poştă la data de 14.03.2012, prin care CNAS a comunicat reclamantei valoarea bugetului de referinţă pentru medicamente aferent trimestrului IV 2011, valoarea procentului "p" şi consumul centralizat de medicamente pentru acelaşi trimestru, date necesare în vederea stabilirii şi plăţii contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 (taxa clawback).

Prin Sentinţa civilă nr. 474 din 12 februarie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL şi, în consecinţă, a anulat adresa comunicată reclamantei în format electronic la data de 28.02.2012 şi adresa NLD x/10.02.2012, comunicată reclamantei prin poştă la data de 14.03.2012, adrese emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6.550 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că, prin adresa comunicată reclamantei SC A. SRL în format electronic la data de 28.02.2012, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a transmis date necesare calculului taxei clawback aferentă trimestrul IV 2011 datorată de reclamantă în calitate de reprezentant al mai multor deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă medicamente, printre care şi al B. S.A., respectiv valoarea bugetului de referinţă pentru medicamente aferente trimestrului IV 2011 - 1.413,7 mii RON, valoarea p-ului calculat conform consumului declarat de furnizori şi centralizat - 17,2 % şi datele privind consumul înregistrat în trimestrului IV 2011

Ulterior prin adresa NLD nr. x/10.02.2012, comunicată reclamantei prin poştă la data de 14.03.2012, pârâta CNAS a transmis şi valoarea consumului centralizat de medicamente pentru trimestrul sus menţionat înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate în sumă de 134.369,59 RON.

Aceste date au fost transmise în conformitate cu art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 potrivit căruia "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Transmiterea în format electronic a datelor este prevăzută chiar de art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, text din care nu rezultă că această transmitere ar trebui însoţită de o semnătură electronică. Mai mult, adresa comunicată în format electronic este confirmată de adresa transmisă ulterior prin poştă ce poartă semnătura preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, astfel că sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei privind lipsa formei scrise sau a lipsei semnăturii.

Critica reclamantei privind lipsa motivării în fapt şi în drept a celor două adrese este nefondată, având în vedere că în cuprinsul acestora se menţionează situaţia de fapt, şi anume datele ce rezultă din evidenţele pârâtei precum şi temeiul de drept şi anume O.U.G. nr. 77/2011.

Susţinerea reclamantei privind faptul că CIM ... ovule nu se comercializează în România este nefondată, întrucât din înscrisurile depuse de pârâtă rezultă că în trimestrul IV 2011 au fost decontate cheltuieli cu acest medicament care aparţine B. SA şi pe care reclamanta avea obligaţia de a-l include în lista pentru care datorează contribuţia trimestrială în calitate de reprezentant al B. SA.

Pârâta nu a comunicat date complete pe baza cărora să se poată stabili dacă un anumit medicament consumat în trimestrul IV 2011, a fost vândut de B. SA către distribuitori anterior acestui trimestru, în perioada în care erau în vigoare dispoziţiile art. 3631 din Legea nr. 95/2006 şi pentru care reclamanta a achitat şi această contribuţie.

Dreptul reclamantei de a contesta în contencios administrativ datele furnizate de CNAS prevăzut expres de art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, presupune ca instanţa să poată verifica efectiv corectitudinea acestor date, inclusiv datele primare pe baza cărora casele teritoriale de asigurări de sănătate au întocmit datele centralizate, ci nu doar prezentarea unui tabel cu datele centralizate, a cărui temeinicie nu poate fi verificată.

Prin urmare, având în vedere şi menţiunile raportului de expertiză, din care rezultă că s-au pus la dispoziţie doar date referitoare la 9 case judeţene şi acestea incomplete, pârâta nu a anexat adreselor contestate înscrisuri pe baza cărora reclamanta şi instanţa, prin intermediul unui expert autorizat, să poată verifica efectiv corectitudinea acestor date centralizate de reclamantă.

Din acest motiv se impune anularea celor două adrese, o soluţie contrară echivalând cu nerespectarea dreptului reclamantei de a contesta datele comunicate de pârâtă şi cu încălcarea dreptului de acces la justiţie.

Este întemeiată şi susţinerea reclamantei privind faptul că includerea în valoarea vânzărilor şi a taxei pe valoarea adăugată încalcă principiul dublei impuneri, acest aspect fiind reţinut de Curtea Constituţională în cuprinsul Deciziei nr. 39/05.02.2013, care a reţinut că acest mod de calcul echivalează cu un impozit la impozit şi este contrar prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale.

Împotriva Sentinţei civile nr. 474 din 12 februarie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs, în termenul legal, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, solicitând modificarea acesteia în sensul respingerii ca neîntemeiată a cererii reclamantei, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În motivarea cererii, recurenta a susţinut, mai întâi, că expertul contabil desemnat în cauză a stabilit consumul total trimestrial de medicamente aferent trim. IV 2011 pe baza machetelor de raportare lunare pe suport de hârtie a nouă case de sănătate, fără a avea în vedere consumul centralizat de medicamente decontat de către casele de asigurări de sănătate şi raportat centralizat în sistemul informatic al sistemului asigurărilor sociale de sănătate, detaliat pe fiecare cod CIM, casa de asigurări de sănătate şi sumele aferente decontate de acestea, puse la dispoziţie de către CNAS în completare.

A mai argumentat că CNAS avea obligaţia legală de a pune în aplicare dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, prin includerea TVA în baza de calcul a procentului "p". Consumul de medicamente de care beneficiază asiguraţii în sistemul de asigurări sociale de sănătate este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS care include şi TVA, iar în această situaţie consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include şi TVA.

În situaţia de faţă nu se realizează o supraimpozitare, reclamanta având dreptul de a-şi deduce valoarea TVA-ului în conformitate cu prevederile legale, argumentele reclamantei privind nelegalitatea introducerii TVA-ului în formula de calcul a taxei clawback fiind lipsite de interes.

Prin Deciziile nr. 52 din 12 februarie 2013 şi nr. 1.007 din 27 noiembrie 2012, Curtea Constituţională a statuat constituţionalitatea prevederilor care reglementau includerea TVA-ului în baza de calcul în perioada anterioară trimestrelor I - III 2012, astfel că includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuţiei trimestriale s-a aplicat în mod legal pentru trim. IV 2011.

Instituţia recurentă a depus toate diligenţele în vederea asigurării unor date corecte care să poată sta la baza determinării taxei clawback.

Veniturile realizate ca urmare a aplicării contribuţiei trimestriale potrivit O.U.G. nr. 77/2011 constituie venituri la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, iar în condiţiile neefectuării plăţii s-ar ajunge la situaţia în care numai o parte a medicamentelor scadente la plată ar putea fi decontate, prin neplata acestei contribuţii creându-se o situaţie de îngrădire a accesului la medicamente a asiguraţilor.

Intimata SC A. SRL a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii atacate ca legală şi temeinică.

A arătat că art. 5 alin. (4), (5) şi (6) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede în mod expres modalitatea de stabilire a consumului de medicamente ce se comunică către CNAS, dar din documentaţia depusă de către recurentă lipsesc raportările a 35 din cele 44 de case judeţene, astfel încât în mod corect instanţa de fond a apreciat că centralizatorul depus nu poate face dovada realităţii datelor menţionate.

Expertul desemnat a procedat legal atunci când a procedat la efectuarea expertizei luând în considerare valorile raportate de cele 9 case judeţene, în condiţiile în care recurenta nu a depus, în realitate, toate documentele prevăzute de lege, iar instanţa de fond a procedat în mod corect atunci când a constatat că legalitatea actelor administrative contestate nu poate fi verificată şi, deci, confirmată.

Intimata a mai evocat Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013 şi a argumentat că aceasta înlătură toate susţinerile recurentei privind legalitatea sau justeţea includerii TVA în calculul taxei clawback.

Pe de altă parte, varianta iniţială a O.U.G. nr. 77/2011, aplicabilă în cauză, nu prevedea includerea TVA în baza de calcul a taxei, aceasta fiind interpretarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în speţă.

Examinând sentinţa recurată în raport de motivele invocate, apărările din întâmpinare şi în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În speţă, intimata-reclamantă SC A. SRL a supus cenzurii instanţei de contencios administrativ adresele emise de pârâta CNAS, prin care aceasta a comunicat reclamantei valoarea bugetului de referinţă pentru medicamente aferent trimestrului IV 2011, valoarea procentului "p" şi consumul centralizat de medicamente pentru acelaşi trimestru, date necesare în vederea stabilirii şi plăţii, de către reclamantă, a contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 (taxa clawback).

Instanţa de fond a apreciat că actele contestate sunt nelegale, în considerarea a două aspecte: pe de o parte, incertitudinea privind corectitudinea datelor comunicate de către pârâtă, raportat la lipsa elementelor şi a documentaţiei care să permită verificarea calculului efectuat de recurenta-pârâtă, iar pe de altă parte includerea în valoarea vânzărilor, şi deci în calculul procentului "p", a taxei pe valoarea adăugată, mod de calcul invalidat prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013.

Dispoziţiile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, forma existentă la data emiterii actelor contestate, prevăd cu claritate modul în care se stabileşte şi raportează consumul de medicamente în vederea calculării contribuţiei trimestriale:

(3) Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate. Contribuţia trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia.

(4) Farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente potrivit prevederilor art. 1 raportează consumul de medicamente care se suportă din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, după cum urmează:

a) farmaciile cu circuit deschis raportează lunar consumul, în condiţiile Contractului-cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate;

b) unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1 raportează lunar, până la data de 15 a lunii curente pentru luna anterioară, la casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente pe baza formularelor de raportare aprobate prin ordin comun al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în termen de 30 de zile.

(5) Unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamentele prevăzute la art. 1, după aprobarea bugetului propriu, raportează caselor de asigurări de sănătate bugetul anual aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Pentru anul 2011, raportarea se face în termen de 10 zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă.

(6) Casele de asigurări de sănătate raportează lunar consumul centralizat către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate până la data de 20 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuţia, pe baza unei machete de raportare aprobate prin ordin al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

(7) Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Aceste dispoziţii instituie un circuit al informaţiilor privind consumul de medicamente, precum şi documentele care urmează a fi întocmite de către autorităţile publice în vederea comunicării şi centralizării informaţiilor.

Modul de colectare şi centralizare a datelor menţionat mai sus asigură transparenţa şi corectitudinea datelor.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că motivul de nelegalitate, constând în lipsa elementelor şi a documentaţiei care să permită verificarea calculului efectuat de recurenta-pârâtă, a fost corect reţinut de judecătorul fondului, neputând primi susţinerile recurentei referitoare la transmiterea tuturor documentelor justificative.

În acest sens, instanţa de control judiciar are în vedere că motivarea actului administrativ constituie o veritabilă condiţie de validitate a acestuia, o garanţie împotriva conduitei arbitrare a autorităţilor publice. Or, prin modul în care a fost întocmită, notificarea contestată în speţă nu conţine un minim de elemente de fapt şi de drept care să facă posibilă exercitarea unui control efectiv asupra modului în care a fost stabilită baza de calcul al contribuţiei clawback în raport cu evoluţia O.U.G. nr. 77/2011 în perioada analizată.

Notificarea este nelegală şi din perspectiva nerespectării dreptului la apărare, în sensul că autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată din cauza lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat.

Înalta Curte reţine că din raportul de expertiză contabilă realizat în cauză de expertul C. a rezultat că CNAS nu i-a pus la dispoziţie documentele justificative şi detaliile conform actelor normative ce reglementează taxa de clawback şi că nu se poate stabili valoarea vânzărilor totale de medicamente suportate din FNUASS şi bugetul MS pentru trimestrul IV 2011, aferent vânzărilor reclamantei.

Expertul a reliefat şi alte deficienţe ale sistemului administrativ de colectare a datelor necesare stabilirii contribuţiei clawback, care conduc la concluzia că datele nu au fost corect stabilite.

Un act administrativ trebuie emis astfel încât să existe garanţii împotriva arbitrariului şi să permită instanţei de judecată să verifice legalitatea lui în situaţia în care destinatarul actului se consideră vătămat în drepturile sale. Lipsa documentaţiei care să permită instanţei de judecată verificarea legalităţii calculului efectuat de recurentă nu poate rămâne nesancţionată, întrucât s-ar deschide calea abuzului de drept.

Contribuţia de clawback este asimilată obligaţiei fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 5 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, ceea ce impune ca actul de constatare a sumei de plată să fie conform şi principiului certitudinii impunerii, ca principiu al fiscalităţii prevăzut expres în art. 3 lit. b) din C. fisc.

În consecinţă, fiind întocmite prin raportare la o altă bază de calcul decât cea prevăzută de lege şi în lipsa unor elemente concrete cu privire la suma datorată de către intimată cu titlul de contribuţie de clawback, pentru veniturile încasate din vânzarea de medicamente incluse în programele naţionale de sănătate, actele administrative contestate au fost corect anulate prin hotărârea instanţei de fond.

Critica hotărârii atacate în ceea ce priveşte reţinerea nelegalităţii includerii TVA în sumele indicate prin actele administrative contestate este, de asemenea, neîntemeiată.

Astfel, includerea TVA în valoarea vânzărilor încalcă principiul dublei impuneri, astfel cum a reţinut Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 39/2013.

Prin decizia menţionată a fost admisă excepţia de neconstituţionalitate referitoare la formula de calcul a taxei clawback, constatându-se că sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 al O.U.G. nr. 77/2011, este neconstituţională.

Deşi declararea ca neconstituţională a unei dispoziţii introduse în O.U.G. nr. 77/2011, ulterior trimestrului IV 2011, nu afectează actul normativ în forma anterioară introducerii respectivei prevederi, în considerentele Deciziei nr. 39/2013 şi a Deciziei nr. 245/2013, Curtea Constituţională a examinat istoricul prevederii atacate pentru constituţionalitate, referindu-se şi la forma anterioară a actului normativ, formă aplicabilă în prezenta cauză.

Interpretarea corectă a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, în forma sa iniţială, potrivit considerentelor obligatorii ale deciziilor Curţii Constituţionale, este în sensul că aceasta nu prevede includerea TVA în baza de calcul a contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011.

În condiţiile arătate, recurenta-pârâtă a inclus în mod nelegal TVA în valorile comunicate intimatei-reclamante pentru trimestrul IV 2011, întrucât, în perioada respectivă, actul normativ nu prevedea includerea TVA în baza de calcul.

Autoritatea pârâtă nu a contestat, nici cu ocazia judecării în fond şi nici în recurs, faptul că în contravaloarea consumurilor comunicate a fost inclus TVA-ul cuprins în preţul de achiziţie al medicamentelor.

Mai mult, prin chiar motivele de recurs formulate în cauză, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a susţinut că mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS şi cum acest preţ include şi TVA, în mod firesc şi consumul înregistrat va include şi TVA.

Argumentele recurentei-pârâte sunt însă contrazise de instanţa constituţională care a statuat prin Decizia nr. 39/2013, după cum s-a arătat deja, că sintagma "care include şi taxă pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituţională, o atare statuare neputând rămâne fără eficienţă juridică în cauza de faţă.

Astfel, regula instituită de art. 147 alin. (4) din Constituţie trebuie interpretată în sensul în care o decizie a Curţii Constituţionale urmează să primească eficienţă în orice raport juridic guvernat de dispoziţiile legii declarate neconstituţionale care nu a fost definitiv soluţionat, fiind supus controlului judiciar, aşa cum este şi cazul de faţă.

Cu alte cuvinte, instanţa de control judiciar apreciază că decizia Curţii Constituţionale se aplică tuturor raporturilor juridice care nu sunt epuizate la data publicării sale, respectiv tuturor cauzelor aflate în faţa instanţelor de contencios administrativ şi cărora le sunt incidente în continuare dispoziţiile legale declarate neconstituţionale, mai precis tuturor cauzelor pendinte.

Această interpretare a fost consacrată şi în jurisprudenţa Curţii Constituţionale, care a statuat că deciziile sale de admitere a unei excepţii de neconstituţionalitate sunt obligatorii pentru autorităţile publice şi urmează a fi aplicate de acestea de la data publicării, iar de instanţele de judecată în cauzele pendinte la momentul publicării în care respectivele decizii sunt aplicabile (Decizia nr. 223 din 13.03.2012 a Curţii Constituţionale).

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei atacate, în baza dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinţei civile nr. 474 din 12 februarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 20 aprilie 2015.

Procesat de ED