Validity of tax re-verification based on cross-check data from subsequent periods: application of Art. 1051 Fiscal Procedure Code

Asupra contestaţiei în anulare de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Hotărârea atacată

Prin Decizia nr. 1.584 din 26 martie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins recursul declarat de A. şi B. împotriva Sentinţei nr. 3.252 din 16 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat, cu opinia separată a unuia dintre judecătorii membri ai completului, în sensul admiterii recursului, casării sentinţei recurate şi admiterii acţiunii.

În considerentele deciziei, instanţa de recurs a reţinut că recurenţii-reclamanţi, persoane fizice autorizate, înregistrate în scop de TVA, au învestit instanţa de fond cu o acţiune formulată în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. , republicat, având ca obiect cererile acestora de anulare a Deciziei de reverificare nr. 2.146/2011 - A. şi a Deciziei nr. 2.148/2011 - B., precum şi a Deciziei nr. 69/2012, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală împotriva celor două decizii de reverificare.

Curtea de Apel Bucureşti, prin Sentinţa civilă nr. 3.257/2012, a respins acţiunea reţinând, în esenţă, că actele administrative fiscale atacate sunt legale şi temeinice, dispoziţiile art. 1051 din C. proc. fisc. fiind pe deplin aplicabile.

Instanţa de control judiciar a reţinut că recurenţii-reclamanţi au criticat soluţia instanţei de fond, în primul rând prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., însă hotărârea atacată îndeplineşte cerinţele art. 261 pct. 5 C. proc. civ. judecătorul fondului a prezentat în mod corespunzător argumentele care au dus la formarea convingerii sale, analizând în mod detaliat susţinerile părţilor în raport cu dispoziţiile legale incidente şi cu situaţia de fapt reţinută în actele administrative atacate, prin raportare la materialul probator.

S-a constatat că este nefondat şi motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere că actele juridice deduse judecăţii sunt cele două decizii de reverificare şi decizia prin care organul competent a respins contestaţia fiscală formulată de recurenţii-reclamanţi.

Or, deciziile de reverificare nr. 2.146/2011 şi a nr. 2.148/2011, au natura juridică a unor acte administrative fiscale emise în condiţiile art. 1051 C. proc. fisc. , în raport cu care instanţa de fond şi-a realizat analiza şi argumentaţia, adoptând soluţia recurată în cauza de faţă.

De asemenea, Decizia nr. 69/2012 reprezintă actul administrativ prin care au fost respinse contestaţiile formulate de recurenţii-reclamanţi, emis în temeiul art. 218 din C. proc. fisc. , republicat, a cărui natură şi înţeles nu au fost schimbate de către instanţa de fond.

Instanţa de recurs a apreciat că este nefondat şi cel de-al treilea motiv de recurs invocat, prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., prin care recurenţii-reclamanţi au susţinut, în esenţă, că instanţa a interpretat şi aplicat greşit prevederile art. 1051 din C. proc. fisc. , republicat, reţinând în mod neîntemeiat că cerinţele acestei norme ar fi fost îndeplinite şi în măsură să justifice legal reverificarea dispusă prin cele două decizii.

Astfel, prin Decizia nr. 2.146/2011 (pt. A.) şi Decizia nr. 2.148/2011 (pt. B.), s-a dispus reverificarea celor două persoane fizice autorizate în privinţa TVA de 9.936.647 RON şi, respectiv, 3.400.809 RON pentru perioadele august 2007 - august 2010 şi, respectiv, aprilie 2008 - august 2010.

Instanţa de recurs a apreciat că dispoziţiile legale incidente în cauză sunt art. 1051 din C. proc. fisc. , republicat şi pct. 102.4, pct. 102.6 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. aprobat prin H.G. nr. 1.050/2004.

Din probele aflate la dosarul cauzei, rezultă că instanţa de fond a reţinut în mod judicios că, după efectuarea unei prime inspecţii fiscale privind soluţionarea deconturilor de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare nr. x/24.09.2010 şi nr. x/24.09.2010 aferente perioadei de la înfiinţare şi până la 31 august 2010 depuse de persoanele fizice A. şi B., finalizate cu emiterea Deciziilor de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/29.07.2011 şi nr. x/29.07.2011 în baza Rapoartelor de inspecţie fiscală nr. x/28.07.20011 şi nr. x/28.07.2011, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov au efectuat controale încrucişate la trei societăţi comerciale, respectiv: SC C. SRL, SC D. SRL şi SC E. SRL, constatând următoarele:

SC C. SRL nu poate justifica achiziţiile pentru lucrările de construcţii şi nu poate dovedi realitatea tranzacţiilor, întrucât nu s-au putut prezenta contracte de antrepriză cu beneficiarii şi nici contracte de subantrepriză cu furnizorii de lucrări de construcţii. Întrucât s-a constatat că societatea comercială verificată a derulat operaţiuni economice fictive cu diverşi clienţi între care şi contestatarii A. şi B., astfel că organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de urmărire penală pentru a cerceta dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute la art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la SC D. SRL a rezultat că nu funcţionează la sediul social declarat.

În ce priveşte SC E. SRL s-a stabilit că a înregistrat în contabilitate facturi fictive emise de furnizori care nu au angajaţi, nu deţin contracte încheiate, situaţii de lucrări sau proces-verbal de recepţie din care să rezulte ce lucrări au executat aceşti furnizori.

Totodată, cu Adresa nr. x/P/2011 din data de 03.10.2011, Parchetul de pe lângă Judecătoria Cornetu a comunicat Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov că se fac cercetări în dosarul penal nr. x/2011 pentru fapta de evaziune fiscală prevăzută la art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare şi tentativa de obţinere fără drept de sume cu titlu de rambursări de TVA prevăzută de art. 8 alin. (1) din acelaşi act normativ, menţionate fiind în acest dosar penal şi persoanele fizice A. şi B.

Potrivit deciziilor de reverificare contestate, organele de inspecţie fiscală au dispus reverificarea taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei de la înfiinţare - 31 august 2010, dat fiind comportamentul fiscal al persoanelor fizice A. şi B. în relaţiile cu furnizorii de prestări servicii, materiale şi investiţii, respectiv derularea unor operaţiuni economice fictive cu aceştia, informaţii care nu au fost cunoscute la data inspecţiei fiscale şi care au creat suspiciuni privind realitatea integrală a operaţiunilor economice derulate de persoanele fizice contestatare chiar în condiţiile existenţei investiţiilor şi solicitării de controale încrucişate la furnizorii de prestări servicii, materiale.

Referitor la susţinerile recurenţilor-reclamanţi, în sensul că temeiul reverificării - suspiciunile existente în legătură cu legalitatea/realitatea operaţiunilor economice efectuate cu cele trei societăţi comerciale, a dispărut ca urmare a soluţiei de scoatere de sub urmărire penală dispusă prin Rechizitoriul nr. 143/P/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov, instanţa de recurs a reţinut că, prin Ordonanţa nr. 4.005/P/2010, din data de 5.09.2011, a fost începută urmărirea penală, iar prin Ordonanţa nr. 4.005/P/2010 din 06.09.2011, Parchetul de pe lângă Judecătoria Cornetu a pus în mişcare acţiunea penală împotriva inculpaţilor A. şi B., între alţii, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen., de unde rezultă că la data respectivă au existat suficiente temeiuri pentru luarea unor asemenea măsuri procedurale.

Pe de altă parte, din acelaşi rechizitoriu mai rezultă că soluţia de scoatere de sub urmărire penală a celor doi inculpaţi s-a dispus, nu pentru că faptele reţinute în sarcina lor nu ar fi existat în materialitatea lor, ci că acestea nu sunt prevăzute de legea penală, de unde rezultă că faptele respective ar putea atrage alte forme de răspundere juridică.

În concluzie, instanţa de recurs a constatat că instanţa de fond a reţinut în mod judicios că dispoziţiile art. 1051 C. proc. fisc. , republicată, rămân pe deplin aplicabile în cauză, actele administrative atacate fiind legale şi temeinice.

În opinia separată s-a reţinut că motivele de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. sunt întrunite, ceea ce ar fi determinat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi admiterea acţiunii formulate de reclamanţii A. şi B.

Potrivit art. 1051 C. proc. fisc. şi pct. 102.4, pct. 102.6 din H.G. nr. 1.054/2004 privind Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 C. proc. fisc. , conducătorul inspecţiei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor care influenţează rezultatele acestora.

Datele suplimentare necunoscute organelor de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei la un contribuabil, pe care se fundamentează decizia de reverificare a unei anumite perioade, pot rezulta în situaţii cum sunt:

- efectuarea unui control încrucişat, potrivit prevederilor art. 94 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc. , asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză;

- obţinerea pe parcursul acţiunilor de inspecţie fiscală efectuate la alţi contribuabili a unor documente sau informaţii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, într-o perioadă care a fost deja supusă inspecţiei fiscale;

- solicitări ale organelor de urmărire penală sau ale altor organe ori instituţii îndreptăţite potrivit legii;

- informaţii obţinute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior.

În speţă, perioada supusă reverificării 01.08.2007 - 31.08.2010 pentru reclamantul A. şi perioada 01.04.2008 - 31.08.2010 pentru reclamanta B., a fost verificată, scop în care au fost întocmite Rapoartele de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2011 şi nr. x/28.07.2011.

Pentru a se dispune reverificarea aceleiaşi perioade, organele fiscale aveau obligaţia să ia în considerare datele suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data verificărilor, respectiv 01.08.2007 - 31.08.2010/01.04.2008 - 31.08.2010 şi care influenţează rezultatele acestora.

Or, datele suplimentare invocate se referă la o perioadă ulterioară verificărilor şi anume: 01.09.2010 - 31.03.2011.

De asemenea, în perioada verificată (01.08.2007 - 31.08.2010) reclamanţii nu au avut relaţii comerciale cu SC C. SRL, SC D. SRL şi SC E. SRL, pentru ca eventuale date suplimentare necunoscute la data efectuării verificării să influenţeze rezultatul anterior.

Prin urmare, cerinţa ca datele suplimentare să fie necunoscute în raport cu desfăşurarea inspecţiei fiscale anterioare nu este îndeplinită.

Nu este îndeplinită nici cerinţa existenţei unui raport de cauzalitate între datele suplimentare şi o eventuală influenţă/modificare a rezultatului inspecţiei fiscale anterioare.

În plus, împrejurarea comunicată prin Adresa nr. x/P/2011 din 3.10.2011 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Cornetu nu are relevanţă asupra perioadei verificate, cercetarea penală efectuându-se pentru fapte de evaziune fiscală realizate într-o perioadă ulterioară.

Faţă de acestea, s-a apreciat că actele administrativ-fiscale prin care s-a dispus reverificarea sunt nelegale, scop în care se impunea admiterea acţiunii şi anularea acestora.

2. Contestaţia în anulare

Recurenţii-reclamanţi A. şi B. au atacat decizia de recurs cu o contestaţie în anulare întemeiată pe prevederile art. 318 teza a II-a C. proc. civ., în sensul că instanţa, respingând recursul, a omis din greşeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare.

După o expunere sintetică a criticilor încadrate în prevederile art. 304 pct. 7,8 şi 9, pe care le-au formulat împotriva sentinţei Curţii de apel, contestatorii au arătat că aceste motive de recurs, cu precădere cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., care viza neîntrunirea condiţiilor prevăzute în art. 1051 C. proc. fisc. , nu au fost analizate de instanţa de recurs, fiind avute în vedere şi validate numai în opinia separată.

În ceea ce priveşte conţinutul motivului de contestaţie prevăzut în art. 318 teza a II-a C. proc. civ. şi admisibilitatea contestaţiei în anulare, contestatorii au făcut referire la jurisprudenţa instanţelor naţionale şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului, referitoare la noţiunea de proces echitabil.

3. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, reprezentantă a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov,a solicitat respingerea contestaţiei în anulare, ca nefondată, arătând că instanţa de recurs a examinat hotărârea recurată sub toate aspectele şi a analizat toate motivele de recurs formulate de contestatorii - recurenţi, însă a interpretat diferit faţă de aceştia consecinţele juridice ale împrejurărilor relevante.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra contestaţiei în anulare

Analizând temeiurile de fapt şi de drept invocate de contestator, prin prisma dispoziţiilor legale ce reglementează contestaţia în anulare, Înalta Curte reţine că această cale de atac de retractare, nedevolutivă, poate fi exercitată în cazurile expres şi limitativ prevăzute de art. 317 şi 318 C. proc. civ.

Potrivit art. 318 C. proc. civ., în afara contestaţiei în anulare obişnuite, ce poate fi exercitată în condiţiile prevăzute de art. 317 C. proc. civ., hotărârile instanţei de recurs mai pot fi atacate cu contestaţie când dezlegarea dată este rezultatul unei greşeli materiale sau când instanţa, respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, a omis din greşeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare.

Ipoteza omisiunii cercetării unui motiv de recurs nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de recurenţi în dezvoltarea unui motiv de modificare şi casare, întrucât instanţa este îndreptăţită să le grupeze şi să răspundă motivului de recurs printr-un considerent comun.

În esenţă, contestatorii tind să convingă instanţa că în decizia de recurs nu s-au analizat toate criticile referitoare la perioada în care au avut loc. relaţiile economice cu societăţile supuse controlului încrucişat, lipsa unor înscrisuri constând în procese-verbale de reverificare şi o sesizare penală şi aplicarea greşită a prevederilor art. 1051 C. proc. fisc. , dar decizia contestată cuprinde considerentele detaliate pentru care instanţa de recurs, în opinia majoritară, a validat soluţia judecătorului fondului cu privire la calitatea motivării, identificarea naturii juridice a actelor administrative-fiscale deduse judecăţii şi legalitatea acestora prin prisma condiţiilor prevăzute în art. 1051 C. proc. fisc. şi în legislaţia secundară corespunzătoare, în raport cu starea de fapt fiscală rezultată din probele administrate.

Prin urmare, chiar dacă în motivarea deciziei de recurs nu se regăsesc, literal, toate argumentele de nelegalitate a actelor administrative contestate, decizia respectivă nu este susceptibilă de a fi retractată în temeiul art. 318 teza finală din C. proc. civ.

Însăşi existenţa opiniei separate redactate în temeiul art. 258 alin. (1) şi 264 alin. (2) C. proc. civ. constituie un argument în sensul că instanţa de recurs a avut în vedere şi a examinat argumentele recurenţilor, decizia majoritară fiind însă contrară interpretării pe care aceştia au invocat-o în motivarea căii de atac.

Prin urmare, în temeiul art. 320 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge contestaţia în anulare, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestaţia în anulare formulată de A. şi B. împotriva Deciziei nr. 1.584 din 26 martie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 aprilie 2015.

Procesat de ED