Tax assessment validity and judicial review of expert reports in administrative litigation

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Marfă "CFR MARFĂ" SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală: anularea în parte a Deciziei nr. 4 din 17 ianuarie 2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, privind soluţionarea contestaţiei formulate de CFR Marfă, respectiv punctele 1 şi 2 din dispozitivul deciziei; anularea Deciziei de impunere nr. 292 din 02 aprilie 2013 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, pentru sumele pentru care nu s-a dispus desfiinţarea acesteia conform Deciziei nr. 4/2014; anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 68190 din 02 aprilie 2013, privind suma pentru care nu s-a dispus desfiinţarea acesteia conform Deciziei nr. 4/2014; anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 02 aprilie 2013, privind sumele pentru care nu s-a dispus desfiinţarea acestuia conform Deciziei nr. 4/2014.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1490 din 26 mai 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Marfă "CFR MARFĂ" SA şi, în consecinţă, a anulat pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei, nr. 4 din 17 ianuarie 2014, menţinând celelalte dispoziţii ale deciziei contestate.

Instanţa a anulat în parte Decizia de impunere nr. 292 din 02 aprilie 2013, corespunzător sumelor prevăzute la pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei; a anulat dispoziţia de măsuri nr. 68190 din 02 aprilie 2013, corespunzător dispoziţiilor anulate din decizia de soluţionare a contestaţiei şi decizia de impunere şi a obligat pârâta la plata sumei de 6050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând taxa de timbru şi onorariile experţilor.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând casarea în parte a sentinţei şi respingerea în totalitate a acţiunii, ca neîntemeiată, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat că instanţa de fond a avut în vedere la pronunţarea soluţiei concluziile probei ştiinţifice, precum şi concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

A arătat, cu privire la contractul nr. x/2008, că menţiunile din procesele-verbale de predare-primire conduc la concluzia că s-au efectuat lucrări de reparaţii, locomotivele au fost puse la dispoziţia beneficiarului şi pot fi date în exploatare şi, ulterior, locomotivele au fost demontate pentru efectuarea lucrărilor de modernizare. Or, procesele-verbale de recepţie definitivă a locomotivelor pentru lucrările de reparaţii şi modernizare sunt încheiate în aceeaşi dată, lucrările considerate de societate ca fiind lucrări de reparaţii sunt efectuate în aceeaşi perioadă cu cele de modernizare.

În anexele la caietul de sarcini sunt prezentate lucrările de modernizare, precum şi nomenclatorul de lucrări pentru reparaţii tip RK, din analiza acestora neputându-se face o delimitare între lucrările de modernizare şi lucrările de reparaţii.

PENTru lucrările de reparaţii a fost prezentat un certificat de omologare emis în anul 2003, dar nu se explică cum, un certificat de omologare emis în anul 2003, cu o perioadă de valabilitate nedeterminată, este valabil pentru lucrările de reparaţii efectuate în perioada 2008 - 2009.

Referitor la contractul nr. x/2009 a precizat că în conţinutul fiecărui proces-verbal este înscrisă menţiunea "Locomotiva este pusă la dispoziţia beneficiarului şi poate fi dată în exploatare", din conţinutul procesului-verbal nerezultând data la care are loc operaţiunea.

În contract nu sunt detaliate, din punct de vedere al valorii, lucrările de reparaţii şi modernizare; din punct de vedere tehnic sunt detaliate doar lucrările de modernizare, iar din situaţiile reprezentând calculaţie de preţ pentru reparaţii material rulant şi centralizatoarele de materiale pentru RK şi modernizare nu se poate face o delimitare a lucrărilor de reparaţii şi modernizare.

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor art. 128 din Legea nr. 571/2003, arată că bunurile constate lipsă în gestiune, precum şi lipsurile neimputabile pentru care SNTFM "CFR MARFĂ" SA susţine doar că au fost sesizate organele de poliţie nu se încadrează în excepţiile prevăzute în mod expres la art. 128 alin. (8) lit. a)-c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condiţiile în care societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că lipsa fiecărui bun din gestiunea inventariată se datorează furtului, dovada constatării furtului pentru fiecare bun constatat lipsă în gestiune şi nici existenţa unei poliţe de asigurare încheiate pentru riscul de furt şi implicit, acceptarea de către societatea de asigurări a plăţii unei despăgubiri pentru bunul asigurat, condiţii obligatorii impuse de lege, fapt pentru care societatea avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugata aferentă acestor lipsuri la data constatării lor.

În privinţa sumelor reprezentând despăgubiri acordate conform Regulamentului de Transport Căile Ferate din România, aprobat prin O.G. nr. 7/2005 şi Legea nr. 110 din 27 aprilie 2006, pe care instanţa de fond le consideră cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, susţine, în esenţă, că sunt incidente prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 22 din H.G. nr. 44/2004.

Operatorul de transport feroviar este obligat să plătească despăgubiri pentru pierderea totală sau parţială, avarierea mărfii sau depăşirea termenului de executare a contractului de transport, conform art. 63 din aceeaşi prevedere legală invocată.

Societatea ştia că, prin regulamentul de transport, responsabilitatea pentru pagubele survenite pe timpul transportului este a sa, fapt pentru care trebuia să încheie contracte de asigurare pentru mărfurile transportate, astfel încât în cazul în care riscul asigurat se producea, paguba să fie acoperită pentru sumele pe care trebuia să le plătească cu titlu de despăgubire.

Referitor la pierderea fiscală a filialei SC A. SA Constanţa, societate absorbită, a menţionat că până la data de 27 iunie 2012, societatea absorbită prin fuziune s-a numit SC B. SA, iar prin Hotărârea AGA nr. 3 din 30 ianuarie 2012 a SNTFM CFR MARFĂ SA a fost aprobată fuziunea SNTFM CFR MARFĂ SA, în calitate de societate absorbantă, cu SC A. SA Constanţa, în calitate de societate absorbită. Astfel, s-a înfiinţat Centrul B. Constanţa, ce reprezintă sediu secundar-punct de lucru în subordinea SNTFM CFR MARFĂ SA, înregistrat cu data de 21 septembrie 2012, conform site-ului Ministerului Finanţelor Publice.

Prin Raportul de inspecţie fiscală anterior încheiat la SC B. SA, la data de 20 decembrie 2010, pierderea fiscală stabilită de societate a fost diminuată cu suma totală de 261.256 RON.

Din verificarea Declaraţiilor 101, aferente anilor 2009, 2010, 2011 şi 2012, a rezultat că societatea nu şi-a diminuat pierderea fiscală cu suma de 261.256 RON, stabilită prin raportul de inspecţie fiscală anterior.

În Declaraţia privind impozitul pe profit pentru perioada 01 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2010 (101), la rândul 38, societatea a preluat eronat "pierderea fiscală de recuperat din anii precedenţi, înscriind suma de 14.439.837 RON, în loc de 14.397.309 RON, cât era înscris la rândul 39 "pierderea fiscală de recuperat în anii următori din declaraţia 101 aferenta anului 2009".

Până la data de 01 octombrie 2012, pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care-şi încetează activitatea prin fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou înfiinţaţi sau de către cei care preiau patrimoniul societăţii absorbite, după caz, iar după această dată pierderea fiscală se recuperează de către contribuabilii care preiau patrimoniul societăţii absorbite sau divizate, după caz, proporţional cu activele şi pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare.

Referitor la faptul că "toate facturile care au fost emise în baza Contractului nr. E2.1/1075/2008 încheiat între SNTFM "CFR Marfă" SA şi SC C. SA şi al Contractului nr. H4/59 din 20 ianuarie 2003 încheiat între SNTFM "CFR Marfă" SA şi SC D. SRL Constanţa, din punct de vedere al TVA-ului au făcut obiectul art. 160 - măsuri de simplificare - din C. fisc. , şi s-a aplicat taxarea inversă, deci nu este cazul pentru stabilirea de debite suplimentare de piaţă în ceea ce priveşte TVA", arată că acest aspect nu are relevanţă, întrucât TVA stabilită suplimentar nu este aferentă relaţiei comerciale între societăţile contractante, ci pentru lipsurile neimputabile stabilite urmare inventarierii pentru vagoanele ce urmează a fi şarjate în baza contractelor încheiate, respectiv aşa cum s-a reţinut prin raportul de inspecţie fiscală "lipsuri metalice majore" (aparate de legare, tracţiune, etc.) care au condus la diminuarea cantităţii de fier vechi care trebuia valorificată prin vânzare, aşa cum rezultă din "Situaţia diferenţelor cantitative".

În privinţa facturilor emise de reclamanta către SC E. SA, arată că SNTFM "CFR Marfă" SA - Sucursala Craiova a încheiat contracte pentru închirierea de vagoane nr. 2007/2007 din 21 august 2007 şi actele adiţionale nr. C2.5/16 din 25 ianuarie 2008 şi nr. C2.5/109 din 23 mai 2008 cu SC E. SA la un tarif mai mic decât cel prevăzut în Lista tarifelor din TIM, aprobate de SNTFM "CFR Marfă" SA, valabile în perioada de derulare a contractelor sus-menţionate, respectiv 01 septembrie 2007 - 31 august 2010.

Urmare a recalculării estimative a chiriei datorate, luând în calcul tarifele aprobate de SNTFM "CFR Marfă" SA prin TIM, a rezultat că sucursala ar fi trebuit să stabilească, să înregistreze şi să încaseze chirie în suma de 5.515.886 RON, din care 52.612 în anul 2007 şi 5.463.273 RON în perioada 2008 - 2012, precum şi să colecteze TVA în suma de 1,191.423 RON (inclusiv luna ianuarie 2013).

Estimarea bazei de impunere se efectuează în situaţia în care documentele sunt incorecte sau incomplete, nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, iar pentru estimarea bazei de impunere pot fi folosite metoda sursei şi cheltuirii fondurilor, a fluxurilor de trezorerie, a marjei, a produsului/serviciului şi volumului sau a patrimoniului net.

Referitor la calculul impozitului pe profit, susţine că sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabile în perioada de referinţă, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004.

Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate, potrivit reglementarilor contabile date în baza legii contabilităţii, precum şi orice elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Societatea nu a prezentat documente justificative privind reparaţia vagoanelor care fac obiectul Contractului privind închirierea de vagoane nr. 2007/2007 din 21 august 2007 şi a actelor adiţionale aferente acestuia, astfel că aplicarea unor tarife mai mici, pentru care nu exista un act adiţional la contractul cadru al unităţii, respectiv la "Tariful Intern de Mărfuri al CFR Marfă", precum şi la documentul "Politica de vânzări a CFR Marfă" conform căreia "Directorul general al CFR Marfă are competenţa sa aprobe alte condiţii de derulare, alte modalităţi de tarifare sau alte reduceri tarifare decât cele stabilite prin Politica de vânzări cu condiţia acoperirii costurilor legate de derularea traficului la care se refera şi un beneficiu minim", şi pentru care nu au fost prezentate documente justificative care să ateste reparaţia vagoanelor închiriate şi costul acestora, este nelegală.

Se mai arată în cererea de recurs că sumele reprezentând cheltuieli suportate de societate conform contractelor colective de muncă, în cuantum de 50% (nu mai mult de 800 RON) din contribuţia unui bilet de tratament sau odihna în ţară sau în, procurat printr-o agenţie de turism, sunt cheltuieli nedeductibile, contrar celor reţinute de instanţa de fond.

Sucursala Muntenia - Dobrogea - CZM Constanţa a înregistrat în contabilitate, în perioada supusa verificării, cheltuieli în suma de 482.075 RON (213.685+268.390), asimilate salariilor care nu sunt impozitate la sursă.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste cheltuieli constau în servicii de odihnă şi tratament, în fapt cazare şi masă, prestate în cadrul pachetelor de servicii turistice achiziţionate fără ca salariaţii să beneficieze cumulativ de servicii de tratament şi de odihnă decontate parţial de către societate, fiind astfel încălcate disp. art. 21 alin. (4) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Contravaloarea serviciilor de tratament şi odihnă trebuie justificată, or în condiţiile în care se demonstrează ca acestea nu sunt prestaţii pentru tratament şi odihnă, ele reprezintă venituri de natură salarială care se cumulează cu celelalte venituri din salarii realizate de salariaţii care au primit aceste avantaje, în acest sens fiind şi precizările cuprinse în adresa Direcţiei Legislaţie Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

În privinţa spaţiilor ce fac parte din sediul administrativ al Sucursalei Muntenia - Dobrogea şi al F. sau din spaţiile productive ale sucursalei, precizează că nu este de acord cu motivarea instanţei de fond pentru că organele de inspecţie fiscală au stabilit procentul de neutilizare, respectiv amortizarea nedeductibilă aferentă spaţiilor neutilizate, întrucât societatea nu a prezentat documente care să facă dovada utilizării acestora în scopul desfăşurării de activităţi comerciale de natura celor prevăzute în obiectul de activitate şi obţinerii de venituri impozabile, astfel încât mijlocul fix nu este amortizabil integral, nefiind îndeplinite prevederile art. 24 (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În speţă, cheltuielile cu amortizarea imobilelor aflate în patrimoniul reclamantei pot fi încadrate ca fiind deductibile fiscal doar dacă se demonstrează că aceste imobile au fost utilizate în scopurile prevăzute de lege.

A mai fost criticată şi soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, susţinându-se că nu a dat dovadă nici de rea-credinţă şi nici de un comportament neglijent, care să determine instanţa să oblige instituţia pârâtă la plata cheltuielilor de judecată.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) noul C. proc. civ.

4. Apărările intimatei

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului susţinând că s-a dovedit că au fost efectuate lucrări de reparaţie a locomotivelor, iar acestea nu pot fi asimilate unor lucrări de modernizare, cum eronat arată recurenta.

Referitor la: lipsa bunurilor din gestiune, deductibilitatea despăgubirilor pentru lipsurile constatate la transport, recuperarea pierderii fiscale a filialei SC A. SA Constanţa, facturile emise în baza contractelor încheiate cu SC C. şi, respectiv, cu SC D. Constanţa a făcut referire la concluziile raportului de expertiză contabilă care, în opinia sa, în mod corect au fost reţinute de instanţa de fond.

Şi în ceea ce priveşte celelalte motive de nulitate a actelor administrative contestate consideră că sunt relevante concluziile expertului contabil care au fost validate de către prima instanţă.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 10 februarie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 18 mai 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Soluţia Înaltei Curţi

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivului de recurs invocat, Înalta Curte constată că recursul este fondat, având în vedere următoarele:

PENTru pronunţarea soluţiei de admitere în parte a acţiunii, instanţa de fond a avut în vedere considerentele menţionate în continuare:

Referitor la cheltuielile considerate nedeductibile, Curtea are în vedere concluziile raportului de expertiză în specialitatea exploatare căi ferate, locaţii şi material rulant conform cărora prin efectuarea reparaţiilor planificate, care sunt obligatorii din punct de vedere preventiv, se readuce starea tehnică a unei locomotive reparate, respectiv caracteristicile şi parametrii săi de funcţionare, către situaţia corespunzătoare locomotivei nou fabricate. În urma unei reparaţii, performanţele unei locomotive reparate nu se îmbunătăţesc faţă de cele iniţiale (locomotivă nouă), ci cel mult tind către cele iniţiale.

Prin modernizarea unor părţi semnificative ale unei locomotive, care concură la parametrii de funcţionare (de exemplu remotorizare, schimbarea sistemului de transmisie), pot fi influenţate, în sensul îmbunătăţirii, performanţele de tracţiune ale unei locomotive. Desigur, acţiunea de modernizare a subansamblului motor termic al unei locomotive se răsfrânge şi asupra parametrilor locomotivei modernizate, însă remotorizarea respectivă nu modifică în niciun fel parametrii de funcţionare ai subansamblurilor, agregatelor şi componentelor menţinute pe locomotivă în forma lor originală/iniţială.

Faţă de reparaţii, care implică lucrări de rutină, lucrările de înlocuire a unor subansambluri principale, în scopul modernizării, implică reproiectare, adaptări, întăriri de structuri metalice, etc., la nivelul interfeţelor de montaj a noului echipament.

Înlocuirea unor echipamente învechite cu altele de ultimă generaţie tehnologică, ce asigură aceiaşi parametri de funcţionare prevăzuţi instrucţional (de exemplu, electrocompresorul de pe locomotivă care produce aerul necesar frânării trenurilor, la presiunea maximă prevăzută instrucţional sau dotarea cu unele instalaţii, existente deja pe alte locomotive (instalaţii de nisipare, de ungere buză roată), nu constituie, în opinia expertului modernizări, ci reînnoiri.

Cheltuielile cu reparaţii capitale (RK) se referă la subansambluri, agregate şi componente ale locomotivelor care se menţin în forma lor originală, dar care se supun proceselor tehnologice specifice obligatorii de RK (de exemplu, rectificări, recondiţionări, înlocuiri cu acelaşi tip de piese, reglaje, precum şi alte operaţiuni specificate în nomenclatoarele de RK de "tip clasic"/"standard").

Concluzionând, expertul tehnic arată că cheltuielile cu reparaţii capitale ale unor locomotive, indiferent de tipul lor, sunt cheltuieli pentru readucerea subansamblurilor, agregatelor, componentelor care se menţin la forma lor originală (de la construcţia iniţială) la parametrii tehnici iniţiali, în timp ce cheltuielile cu modernizări se referă la cheltuieli de schimbare a soluţiei constructive pentru părţi ale unei locomotive. Lucrările de reparaţii (obligatorii) şi cele de modernizare (ne-obligatorii), fiind diferite ca amploare, se evidenţiază separat din punct de vedere tehnic prin nomenclatoare specifice lucrărilor respective, iar serviciile în baza cărora se execută lucrările respective se omologhează/agrementează tehnic separat de către autoritatea în domeniu. De aceea, ele se şi facturează separat. Chiar dacă lucrările de reparaţii şi modernizare a locomotivelor ce au făcut obiectele contractelor nr. x/2008 şi nr. 364/2009 au fost realizate (şi) pentru îmbunătăţirea parametrilor mijloacelor fixe în cauză, nu pot fi considerate ca lucrări de modernizare lucrările de reparaţii planificate tip RK (obligatorii) la sub ansamblurile la care nu s-a schimbat soluţia constructivă, respectiv subansamblurile care s-au menţinut în forma lor originală.

Acelaşi expert arată că lucrările efectuate la mijloacele fixe supuse reparaţiilor, respectiv clădirea CCP Oradea, conducta de canalizare de la depozitul de motorină din Dej Triaj, precum şi placa turnantă din Depoul Oradea, nu au fost modernizări, ci lucrări de reparaţii în vederea aducerii performanţelor acestora la parametrii tehnici iniţiali.

În raport cu concluziile acestei probe ştiinţifice, Curtea constată că organele fiscale au interpretat eronat natura lucrărilor efectuate de reclamantă, ceea ce a indus un tratament fiscal greşit, susţinerile reclamantei dovedindu-se astfel întemeiate.

Curtea are în vedere, de asemenea, şi concluziile raportului de expertiză contabilă conform cărora:

- valoarea bunurilor lipsă în gestiune se încadrează la art. 128 alin. (8) lit. a) şi nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri în conformitate cu prevederile art. 128 C. fisc. ;

- sumele reprezentând despăgubiri acordate conform Regulamentului de Transport pe Căile Ferate din România, aprobat prin O.G. nr. 7 din 20 ianuarie 2005 şi Legea nr. 110 din 27 aprilie 2006, sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit;

- conform art. 26 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 76 din Normele de aplicare ale art. 26 din Codul fiscal, CFR Marfă, în calitate de societate absorbantă prin fuziune, nu poate recupera pierderea fiscală a filialei SC A. SA Constanţa, societate absorbită;

- facturile emise în baza Contractului nr. E2.1/1075/2008 încheiat între S.N.T.F.M. C.F.R. MARFĂ SA şi SC C. SA şi al contractului nr. x/59 din 20 ianuarie 2003, încheiat intre S.N.T.F.M. C.F.R. MARFĂ SA şi SC D. SRL Constanţa, din punct de vedere al TVA-ului au făcut obiectul art. 160 - măsuri de simplificare - din C. fisc. , privind taxarea inversă;

- facturile emise de S.N.T.F.M. C.F.R. MARFĂ SA către SC E. SA au fost întocmite conform prevederilor art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în baza Contractului nr. x/2007 din 21 august 2007, încheiat conform prevederilor legale în vigoare, a prevederilor H.G. nr. 582/1998 privind înfiinţarea Societăţii Naţionale a Căilor Ferate Române şi a "Politicii de vânzări a CFR Marfă şi a reducerilor tarifare", nefiind diminuate veniturile;

- sumele reprezentând cheltuieli suportate de societate conform contractelor colective de muncă în cuantum de 50% (nu mai mult de 800 RON) din contribuţia unui bilet de tratament sau odihnă în ţară sau în străinătate, procurat printr-o agenţie de turism, nu sunt cheltuieli nedeductibile;

- reclamanta a calculat corect amortizarea spaţiilor ce fac parte din sediul administrativ al Sucursalei Muntenia Dobrogea şi al F. şi din spaţiile productive ale sucursalei, la valoarea mijloacelor fixe înregistrate în contabilitate.

Înalta Curte constată că în considerentele sentinţei, instanţa de fond a preluat integral concluziile celor două rapoarte de expertiză întocmite în cauză, fără a face propria analiză a situaţiei de fapt şi a aplicării prevederilor legale incidente în cauză la situaţia de fapt reţinută pe baza probelor administrate.

În condiţiile în care înscrisurile şi expertiza reprezintă mijloace de probă, iar legiuitorul nu a conferit o valoare probatorie superioară uneia dintre ele, instanţa de fond avea obligaţia de a evalua materialul probator şi de a examina, prin prisma dispoziţiilor legale în materie fiscală, incidente în speţă, dacă probele administrate fac dovada celor susţinute de reclamantă.

Prima instanţă nu a procedat la analizarea legalităţii actelor administrative contestate, prin raportare la reglementarea din legislaţia fiscală, ci s-a limitat la redarea concluziilor pe care experţii le-au formulat la obiectivele stabilite de instanţă.

De exemplu, primul obiectiv al expertizei contabile se referă la valoarea bunurilor lipsă din gestiune, respectiv să se stabilească dacă aceasta este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri, în conformitate cu disp. art. 128 C. fisc. , pentru care este datorată o diferenţă suplimentară de plată.

PENTru a răspunde la acest obiectiv, expertul a enumerat documentele pe care le-a avut la dispoziţie privind dovada furtului bunurilor, a redat prevederile art. 128 alin. (8) lit. a) C. fisc. şi pe cele din Normele metodologice de aplicare a acestui articol, a precizat că nu există reglementări legale privind documentele prin care se face dovada constatării furtului şi a concluzionat că valoarea bunurilor lipsă din gestiune se încadrează la art. 128 alin. (8) lit. a) C. fisc. şi nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri în conformitate cu disp. art. 128 C. fisc.

Instanţa de fond preia această concluzie fără să arate, în concret, argumentele pentru care a considerat-o pertinentă şi concludentă, respectiv fără să analizeze dacă în cauză sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale la care expertul contabil a făcut referire şi anume: prezentarea de către contribuabil a documentelor din care să rezulte că lipsa fiecărui bun din gestiunea inventariată se datorează furtului, dovada constatării furtului pentru fiecare bun constatat lipsă în gestiune, existenţa unei poliţe de asigurare încheiate pentru riscul de furt şi, implicit, acceptarea de către societatea de asigurări a plăţii unei despăgubiri pentru bunul asigurat.

Aceeaşi este situaţia şi în cazul celorlalte concluzii ale rapoartelor de expertiză, care au fost preluate integral de către instanţă, substituind, practic, propriul raţionament pe care îl are de făcut instanţa sesizată cu soluţionarea cererii de anulare a actelor administrative emise de către organul fiscal.

Înalta Curte reţine, totodată, că potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor legale sus menţionate.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă - care are în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

Este evident că, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă în susţinerea cererii de chemare în judecată (motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit şi nu doar o redare a concluziilor expertizelor efectuate), dar şi apărările invocate de emitentul actelor contestate, precum şi de a arăta, în mod concret, care au fost argumentele care au stat la baza luării în considerare, la soluţionarea litigiului, a concluziilor celor două expertize anterior menţionate, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a-şi exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, recurentei pârâte i s-a cauzat o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării, instanţa va analiza şi va răspunde punctual susţinerilor din cererea de recurs, care reprezintă argumentele invocate de recurenta pârâtă în susţinerea legalităţii actelor administrative contestate.

PENTru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 1490 din 26 mai 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 octombrie 2017.

Procesat de GGC - CT