Tax authority's appeal rejected: royalties collective management organization confirmed exempt from income tax and VAT on collection activity.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Procedura derulată în primul ciclu procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună, în principal, anularea Deciziei nr. 447 din 27 noiembrie 2012 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-S1 385 din 30 decembrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30 decembrie 2011, acte administrativ fiscale emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, iar în subsidiar, să se dispună obligarea pârâţilor la plata sumei de 31.377.557 RON reprezentând prejudiciul cauzat intimatei plus dobânda fiscală calculată de la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate până la data reparării efective a prejudiciului, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamanta a arătat, în esenţă, că în calitate de asociaţie nonprofit constituită în baza Legii nr. 8/1996 şi O.G. nr. 26/2000, a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, începând cu luna septembrie 2006, solicitarea fiind respinsă de autoritatea fiscală competentă.

Ulterior, urmare a demersurilor întreprinse la Ministerul Finanţelor Publice, începând cu luna februarie 2007, reclamanta a fost înregistrată ca persoană impozabilă opţional în scopuri de TVA.

Prin Decizia de impunere F-S1 385 din 20 decembrie 2011 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 30 decembrie 2011, autoritatea fiscală a impus în sarcina reclamantei plata către bugetul de stat a următoarelor sume: 1.460.106 RON cu titlu de impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010; 1.701.089 RON cu titlu de accesorii aferente impozitului pe profit; 10.108.823 RON cu titlu de TVA suplimentară pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2011 şi 18.107.539 RON cu titlu de accesorii aferente TVA.

Reclamanta a susţinut că actele contestate au fost emise cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 129 C. fisc. , întrucât activitatea desfăşurată de reclamantă, în calitate de mandatar, potrivit legii speciale nu intră sub incidenţa legislaţiei fiscale.

A mai arătat că veniturile realizate de către reclamantă provin din contribuţia sub formă de cote părţi a membrilor săi şi sunt scutite de la plata impozitului pe profit, conform art. 15 alin. (2) lit. a) şi b) C. fisc.

Prin Sentinţa civilă nr. 2729 din 23 septembrie 2013, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă ca nefondată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar pe fond acţiunea a fost respinsă ca nefondată.

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta B. ce a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la data de 12 martie 2014.

Prin Decizia nr. 3956 din 09 decembrie 2015 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul şi a casat sentinţa cu trimitere spre rejudecare, reţinând în esenţă că prima instanţă nu s-a pronunţat asupra capătului subsidiar de cerere, iar capătul principal de cerere a fost analizat în mod selectiv şi în termeni generali. A stabilit ca în rejudecare instanţa de fond, după analizarea motivelor de nelegalitate a actelor administrative contestate, în măsura în care va reţine legalitatea acestora, să verifice dacă finalizarea cu întârziere a inspecţiei fiscale şi emiterea titlului de creanţă au influenţat pierderea de către reclamantă a dreptului de a beneficia de măsurile de clemenţă reglementate de O.G. nr. 30/2011 şi dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru antrenarea răspunderii civile delictuale faţă de pârâţi.

2. Hotărârea Curţii de Apel în al doilea ciclu procesual

Prin Sentinţa civilă nr. 1149 din 31 martie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi a pârâtului Ministerul Finanţelor Publice;

- a respins cererea în privinţa a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi a pârâtului Ministerul Finanţelor Publice, ca fiind formulată împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă;

- a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, ca neîntemeiată;

- a admis în parte cererea precizată formulată de reclamanta B., în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 1;

- a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 447 din 27 noiembrie 2012 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, decizia de impunere nr. F-S1 385 din 30 decembrie 2011 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30 decembrie 2011 emis de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1;

- a obligat pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 la plata către reclamantă a sumei de 6,3 RON taxă judiciară de timbru şi timbru judiciar, 3000 RON onorariu expert şi 11014,18 RON onorariu avocat, cu titlu de cheltuieli de judecată;

- a încuviinţat cererea de majorare onorariu expert, cu 6515 RON şi a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 6515 RON reprezentând diferenţă onorariu expert.

PENTru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că veniturile realizate de reclamantă se încadrează în dispoziţiile art. 15 alin. (2) C. fisc. , nefiind supuse impozitului pe profit. Pentru a ajunge la această concluzie, Curtea a avut în vedere împrejurarea că toate categoriile de venituri indicate de organele fiscale se raportează la comisionul achitat de titularii drepturilor de autor organismului de gestiune colectivă, comision prevăzut de Legea nr. 8/1996, ori aceste categorii de venituri sunt scutite în mod expres de impozitul de profit. Faptul că în art. 15 C. fisc. legiuitorul a utilizat noţiunea de taxă, cotizaţie sau contribuţie bănească, iar Legea nr. 8/1996 utilizează noţiunea de comision, nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte stabilirea regimului juridic aplicabil din punct de vedere al impozitului pe profit, având în vedere că ambele acte normative au în vedere aceleaşi categorii de venituri, doar că denumirile utilizate sunt diferite.

În aceste condiţii, Curtea a reţinut că în mod greşit organele fiscale au stabilit că reclamanta a realizat venituri din activităţi economice şi pe cale de consecinţă au făcut aplicarea dispoziţiilor art. 15 alin. (3) C. fisc. referitoare la pragul de 15.000 euro, când în realitate veniturile indicate de organele fiscale fac parte din categoria veniturilor scutite de impozit pe profit, conform art. 15 alin. (2) C. fisc.

Referitor la taxa pe valoare adăugată, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 127 şi art. 129 C. fisc. coroborate cu dispoziţiile art. 1231, art. 124, art. 127, art. 133 şi art. 134 din Legea nr. 8/1996, instanţa de fond a reţinut că activitatea de exploatare efectuată de reclamantă, în numele şi pe seama titularilor drepturilor de autor, deşi reprezintă o prestare de servicii în sensul art. 129 alin. (5) C. fisc. , totuşi nefiind efectuată cu titlu oneros, această activitate nu este impozabilă.

Astfel, în cauză nu există un raport juridic direct în cadrul căruia să se efectueze un schimb de prestaţii reciproce, între titularii drepturilor de autor şi organismul de gestiune colectivă care acţionează în numele acestora, pe de o parte, şi utilizatorii operelor muzicale prevăzuţi de lege (ex. radiouri, televiziuni, etc.) pe de altă parte, ci atât obligaţia utilizatorilor de a plăti remuneraţia unică cât şi obligaţia titularilor drepturilor de autor de a plăti comisionul, îşi au izvorul în Legea nr. 8/1996. Practic întregul mecanism de percepere a remuneraţiei unice şi de încasare a comisionului este reglementat de Legea nr. 8/1996, act normativ în care se menţionează că gestiunea colectivă este obligatorie în ceea ce priveşte remuneraţia unică datorată de utilizatorii de opere muzicale.

În aceste condiţii, Curtea a constatat că activitatea de colectare a remuneraţiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale, prevăzuţi de lege, nu reprezintă o operaţiune impozabilă, care să intre în domeniul de aplicare al taxei pe valoare adăugată.

Faţă de cele mai sus expuse, Curtea în baza art. 218 alin. (2) C. proc. civ., a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 447 din 27 noiembrie 2012 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, decizia de impunere nr. F-S1 385 din 30 decembrie 2011 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30 decembrie 2011 emis de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1.

Având în vedere modalitatea de soluţionare a capătului principal de cerere, Curtea a constatat că nu se mai impune analizarea capătului subsidiar formulat şi pe cale de consecinţă nici analizarea excepţiilor invocate cu privire la acest capăt, respectiv excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâta ANAF.

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 1149 din 31 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, solicitând admiterea căii de atac şi modificarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ. de la 1865, arătând că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu aplicarea greşită a legii.

În motivarea recursului, în esenţă, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond a asimilat în mod forţat şi neîntemeiat comisionul reglementat de Legea nr. 8/1996 cu taxa, cotizaţia sau contribuţia bănească prevăzută de art. 15 C. fisc. , deşi activitatea desfăşurată de intimata-reclamantă în calitate de organism specializat de gestiune colectivă de drepturi de autor constituie activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În ceea ce priveşte sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, a arătat că intimata colectează remuneraţiile aferente drepturilor patrimoniale de la toate categoriile de utilizatori prevăzute de lege, acţionând ca un comisionar, în nume propriu şi în contul comitentului, astfel că, din punct de vedere al TVA, îi sunt aplicabile prevederile art. 129 C. fisc. , conform cărora se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi acele servicii, operaţiunile desfăşurate intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea şi faţă de obligarea la plata cheltuielilor de judecată, arătând că instanţa de fond nu a analizat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 274 C. proc. civ., respectiv a caracterului rezonabil al cuantumului cheltuielilor de judecată acordat.

3.2. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că, în mod greşit, instanţa de fond a anulat actele administrativ-fiscale contestate.

Totodată, a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală nr. F-S1 312 din 30 decembrie 2011, întrucât nu este un act administrativ fiscal, astfel cum este reglementat de art. 41 C. proc. fisc.

În ceea ce priveşte anularea impozitului pe profit în sumă de 1.460.106 RON stabilit în sarcina intimatei-reclamante, a arătat că, în mod greşit, instanţa de fond a concluzionat că B. este scutită de la plata impozitului pe profit, în condiţiile în care veniturile realizate de către aceasta constând în comisionul prelevat procentual din sumele percepute în numele membrilor şi a societăţilor cu care sunt încheiate convenţii de reprezentare, dobânzi aferente drepturilor de autor gestionate, diferenţa de curs valutar, vânzare de active nu fac parte din categoria veniturilor scutite de la plata impozitului pe profit prevăzut de art. 15 alin. (2) C. fisc. , aşa încât intimata-reclamantă trebuia să calculeze şi să evidenţieze impozitul pe profit.

În privinţa taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 10.108.823 RON şi accesorii aferente în cuantum de 18.107.539 RON a arătat că transferul şi/sau transmiterea folosinţei dreptului de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare sunt considerate operaţiuni taxabile, conform prevederilor art. 128 alin. (1), (2) şi (3) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, B., în calitate de organism de gestiune colectivă, colectează remuneraţiile aferente drepturilor patrimoniale de autor, în baza mandatului acordat de titularii acestor drepturi de la toate categoriile de utilizatori. Pentru această prestare de servicii de colectare a remuneraţiilor, în numele titularilor de drepturi, titularii de drepturi datorează un comision, respectiv, plătesc serviciul de care au beneficiat. Remuneraţia colectată de organismul de gestiune colectivă în contul titularilor drepturilor de autor de la utilizatorii operelor muzicale, reprezintă în fapt o plată în sensul prevederilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la reţinerile Curţii, că nu există un raport juridic direct în cadrul căruia să se efectueze un schimb de prestaţii reciproce, între titularii drepturilor de autor şi organismul de gestiune colectivă, recurenta consideră că în mod eronat, au fost interpretate prevederile legale, având în vedere faptul că din punct de vedere fiscal, TVA aferentă unei prestări de servicii ce constă în transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor este supusă legii fiscale, indiferent dacă aceste tranzacţii îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale (C. civ., C. com.), drept pentru care tranzacţiile efectuate de către contribuabili (transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor) trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ţinând cont de prevederile C. fisc.

Se reţine că, independent de calificarea tranzacţiilor din C. civ., în materia fiscală determinant este conţinutul economic al tranzacţiilor, autorităţile fiscale fiind îndreptăţite să reîncadreze forma şi conţinutul juridic al tranzacţiilor pentru a reflecta conţinutul economic propriu-zis al acestora, după cum prevăd dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 1 alin. (3) din acelaşi act normativ.

Referitor la obligaţia la plată a cheltuielilor de judecată a arătat că instanţa de fond nu a ţinut cont de împrejurările concrete ale speţei, în sensul că dosarul a fost soluţionat la primul termen de judecată iar probele administrate au constat numai în înscrisuri, situaţie în care cuantumul cheltuielilor de judecată nu este proporţional cu complexitatea activităţii depuse, depăşind un cuantum rezonabil.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la data de 13 septembrie 2017, intimata-reclamantă B. a solicitat respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală, respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.

Referitor la excepţia inadmisibilităţii, a arătat, în esenţă, că raportul de inspecţie fiscală îndeplineşte toate condiţiile actului administrativ fiscal şi astfel, fie că acest act este contestat expres, fie doar mediat, prin contestarea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, instanţa de contencios administrativ este obligată ca, în caz de admitere a acţiunii în anulare, să îl modifice în mod corespunzător, fiind de neconceput existenţa valabilă a raportului de inspecţie fiscală în contextul în care instanţa anulează decizia de impunere.

Pe fondul recursului a arătat că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că acele contribuţii ale membrilor intimatei, denumite generic "comision" în cuprinsul Legii nr. 8/1996 au natura juridică de taxă, în înţelesul art. 15 C. fisc. , fiind scutite în mod expres de la impozitul pe profit.

În sprijinul susţinerilor sale, intimata a invocat puncte de vedere emise de către Ministerul Finanţelor Publice, în sensul că veniturile unui organism de gestiune colectivă care provin din cotizaţiile şi contribuţiile băneşti ale membrilor nu pot fi interpretate ca venituri provenind din activităţi economice proprii, în scopul obţinerii de profit, interpretarea dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-282/10, precum şi jurisprudenţa naţională într-o speţă similară.

Referitor la interpretarea eronată a dispoziţiilor legale privind taxa pe valoare adăugată, a arătat că, în mod corect, instanţa de fond a constatat că activitatea de colectare a remuneraţiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale, prevăzuţi de lege, nu reprezintă o operaţiune impozabilă, care să intre în domeniul de aplicare al taxei pe valoare adăugată în acelaşi sens fiind şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauza C-37/16), dar şi interpretarea dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 48 din 19 iunie 2017 prin care a fost soluţionată solicitarea de dezlegare a unor chestiuni de drept.

Sub aspectul cuantumului cheltuielilor de judecată, a arătat că onorariul de avocat a fost direct proporţional cu gradul de complexitate şi noutate al cauzei.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Preliminar, în privinţa normelor de procedură aplicabile în prezenta cauză, Înalta Curte reţine că, în raport de data sesizării cu acţiunea introductivă - 3 ianuarie 2013 - prezenta cerere este supusă normelor înscrise în C. proc. civ. de la 1865, conform art. 3 din Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă.

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare, precum şi a dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru motivele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că argumentele vor fi grupate şi li se va răspunde prin considerente comune, raportat la finalitatea acestora.

Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. civ., cu o acţiune prin care a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 447 din 27 noiembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. F-S1 385 din 30 decembrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F- S1 312 din 30 decembrie 2012 cu privire la obligaţii fiscale în sumă totală de 31.377.557 RON, sume detaliate la pct. 1 al prezentei.

În esenţă, verificând activitatea intimatei-reclamante cu privire la plata impozitului pe profit şi colectarea TVA aferentă operaţiunilor derulate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, organele fiscale au reconsiderat tratamentul fiscal aplicabil activitatea desfăşurată de intimată constând în gestiunea colectivă a drepturilor patrimoniale de autor rezultate din exploatarea operelor muzicale, pe baza mandatului acordat de deţinătorii acestor drepturi în baza contractelor încheiate.

Aplicând dispoziţiile art. 15 şi 29 C. fisc. , autoritatea fiscală a constatat că veniturile obţinute de intimată, respectiv comisionul obţinut ca urmare a gestionării colective a drepturilor de autor, nu sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi fiind depăşit plafonul de 15.000 euro, prevăzut de lege, a stabilit că intimata avea obligaţia de a calcula şi evidenţia impozit pe profit.

A reţinut, de asemenea, că intimata colectează remuneraţiile aferente drepturilor patrimoniale de la toate categoriile de utilizatori prevăzuţi de lege, realizând o prestare de servicii ce constă în transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, acţionând ca un comisionar în nume propriu şi în contul comitentului, astfel că din punct de vedere al TVA, îi sunt aplicabile prevederile art. 129 C. fisc. , conform cărora se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi acele servicii.

În abordarea problematicii cu care a fost învestită, în rejudecare după casare, Curtea de Apel a interpretat corect dispoziţiile art. 15 alin. (2) C. fisc. în sensul că veniturile realizate de intimată nu sunt supuse impozitului pe venit, precum şi dispoziţiile art. 126 C. fisc. , în sensul că operaţiunea de colectare a remuneraţiilor datorate pentru utilizarea drepturilor de autor şi a drepturilor conexe, efectuată de către intimată în calitate de organism de gestiune colectivă nu reprezintă o operaţiune impozabilă, soluţie însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală reţinută.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

Excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere vizând anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 30 decembrie 2011 invocată de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice a fost soluţionată în mod corect de către judecătorul fondului, în sensul respingerii ca neîntemeiată.

Potrivit art. 109 C. proc. fisc. , raportul de inspecţie fiscală este actul în care se prezintă constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal, rolul său fiind acela de a sta la baza emiterii deciziei de impunere.

Ca atare, fiind o operaţiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ, raportul de inspecţie fiscală poate fi atacat, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 doar odată cu actul administrativ ce poate face obiectul acţiunii judiciare potrivit art. 218 C. proc. fisc. , respectiv decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale, cum în mod corect a procedat şi intimata-reclamantă din prezenta cauză.

Consacrând caracterul de plină jurisdicţie al contenciosului administrativ subiectiv, art. 18 din Legea nr. 554/2004 prevede că instanţa care soluţionează acţiunea, în speţă cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale se pronunţă şi asupra legalităţii actelor sau operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului dedus judecăţii şi care nu pot fi atacate separat conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În privinţa criticilor vizând nelegalitatea anulării actelor administrativ fiscale referitoare la impozitul pe profit în sumă de 1.460.106 RON şi accesoriile aferente, Înalta Curte va înlătura susţinerile recurentelor-pârâte cu privire la aceste sume, constatând că sunt nefondate.

Autorităţile fiscale au reţinut că veniturile realizate de către intimata-reclamantă, în calitate de organism specializat de gestiune colectivă a drepturilor de autor, constând în comisionul datorat de titularii de drepturi care îi sunt şi membri, pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare în privinţa activităţii de bază, sunt venituri impozabile obţinute din desfăşurarea unei activităţi economice.

Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiilor art. 13, art. 14, art. 15 alin. (2) şi (3) şi art. 19 C. fisc.

Raportat la acest cadru normativ indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanţă a reţinut în mod corect că veniturile realizate de către intimată, respectiv comisionul de administrare, se încadrează în prevederile art. 15 alin. (2) C. fisc. , nefiind supuse impozitului pe profit.

Astfel, potrivit art. 15 alin. (2) C. fisc. (forma în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale) "Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri: a) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare; d) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii şi demonstraţii sportive; e) donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele, dobânzile şi veniturile realizate din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare obţinute din plasarea veniturilor scutite; g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile; i) veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizaţiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică; k) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale."

În speţă, intimata-reclamantă este o asociaţie cu scop nelucrativ, constituită ca organism specializat de gestiune colectivă a drepturilor de autor, în condiţiile O.G. nr. 26/2006, al cărui obiect principal de activitate îl reprezintă gestiunea colectivă a drepturilor patrimoniale de autor rezultate din exploatarea operelor muzicale, pe baza mandatului acordat de deţinătorii acestor drepturi.

Potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 8/1996 "Statutul organismului de gestiune colectivă trebuie să cuprinsă dispoziţii cu privire la: (...) i) modalitatea de stabilire a comisionului datorat de titularii de drepturi organismului de gestiune colectivă pentru acoperirea cheltuielilor necesare funcţionării".

Astfel, veniturile asociaţiei intimate se compun din contribuţia autorilor care susţin activitatea pentru care intimata s-a constituit, aceste contribuţii denumite generic "comision" fiind prevăzute şi determinate potrivit statutului asociaţiei, sub forma unei cote părţi din remuneraţiile ce se cuvin cu titlu de drepturi de autor.

Prin urmare, în raport de aceste prevederi legale şi statutare, se poate concluziona că acest comision de administrare, încasat pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare, în condiţiile în care activitatea de bază a intimatei-reclamante este una nonprofit, reprezintă o contribuţie bănească, în sensul dispoziţiilor art. 15 alin. (2) lit. b) C. fisc.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că, nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte stabilirea regimului juridic aplicabil din punct de vedere al impozitului pe profit faptul că, în cuprinsul art. 15 C. fisc. , legiuitorul a utilizat noţiunea de taxă, cotizaţie sau contribuţie bănească, iar Legea nr. 8/1996 utilizează noţiunea de comision, întrucât ambele acte normative au în vedere aceeaşi categorie de venituri. Simpla diferenţă de denumire a celor două noţiuni nu face ca natura lor juridică să fie diferită, aplicarea dispoziţiilor C. fisc. trebuind a fi făcută prin raportare la natura juridică reală a sumelor, iar nu prin raportare doar la denumirea acestora.

Înalta Curte constată că abordarea autorităţii fiscale de a acorda prioritate denumirii contribuţiei - comision de administrare - utilizată de intimata-reclamantă în conformitate cu Legea nr. 8/1996 şi statutul de organizare şi funcţionare în detrimentul stării de fapt fiscale care atestă că respectivul comision de administrare, încasat pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare reprezintă o contribuţie bănească a membrilor asociaţiei, se îndepărtează de la scopul legii şi contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, prevăzute de art. 6 şi 12 C. proc. fisc. , care impun aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor şi adoptarea cu bună-credinţă a unei soluţii legale adecvate, care să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni şi înlătura prejudicierea bugetului public.

Criticile vizând interpretarea eronată a dispoziţiilor legale privind taxa pe valoare adăugată în cuantum de 10.108.823 RON şi accesorii aferente sunt, de asemenea, nefondate.

Autorităţile fiscale au reţinut că activitatea de colectare a remuneraţiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale în numele titularilor de drepturi reprezintă o operaţiune impozabilă, care intră în domeniul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată.

Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la art. 126 alin. (1) şi art. 129 alin. (1), (2), (3) C. fisc.

Astfel, conform art. 126 alin. (1) C. fisc. :

"Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Potrivit art. 129 alin. (1), (2), (3) din acelaşi cod:

"(1) Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128.

(2) Atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.

(3) Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt:

a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing;

b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul şi/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;

c) angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acţiune ori o situaţie;

d) prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice sau potrivit legii;

e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii."

Raportat la acest cadru normativ, indicat în actele administrativ-fiscale contestate, prima instanţă a stabilit în mod corect că, deşi intimata-reclamantă desfăşoară o activitate de exploatare, în numele şi pe seama titularilor de drepturi de autor, de bunuri încorporabile în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (1) C. fisc. , totuşi prestarea de servicii nu este cu titlu oneros, concluzionând că activitatea de colectare a remuneraţiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale nu reprezintă o operaţiune impozabilă.

Aspectul litigios dedus judecăţii constă în stabilirea împrejurării dacă operaţiunea de colectare, în privinţa căreia atât autoritatea fiscală cât şi instanţa de fond au considerat că poate fi calificată drept o prestare de servicii, este efectuată cu plată.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în interpretarea art. 2 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112/CE - potrivit cu care prestarea de servicii este supusă TVA dacă este efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare.

În interpretarea acestei norme, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este în sensul că o prestare de servicii nu este efectuată cu titlu oneros decât în cazul în care între prestator şi beneficiar există un raport juridic în care au loc prestaţii reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului (Hotărârea din 3 martie 1994, pronunţată în Cauza C-16/93, paragraful 14, Hotărârea din 27 octombrie 2011, pronunţată în Cauza C-93/10, paragraful 18, şi Hotărârea din 3 mai 2012, pronunţată în Cauza C-520/10 paragraful 27). Potrivit acestei jurisprudenţe, existenţa unei legături directe între serviciul prestat şi contraprestaţia primită este, aşadar, necesară. Astfel, atunci când activitatea unui prestator constă în furnizarea în exclusivitate a prestaţiilor fără o contravaloare directă, nu există o bază de impozitare şi aceste prestaţii nu sunt, aşadar, supuse plăţii TVA.

În speţă, aşa cum în mod corect a stabilit judecătorul fondului, nu există un raport juridic direct în cadrul căruia să se efectueze un schimb de prestaţii reciproce, între titularii drepturilor de autor şi organismul de gestiune colectivă care acţionează în numele acestora, pe de o parte şi utilizatorii operelor muzicale prevăzuţi de lege (ex. radiouri, televiziuni, etc.) pe de altă parte, ci atât obligaţia utilizatorilor de a plăti remuneraţia unică cât şi obligaţia titularilor drepturilor de autor de a plăti comisionul, îşi au izvorul în Legea nr. 8/1996. Practic întregul mecanism de percepere a remuneraţiei unice şi de încasare a comisionului este reglementat de Legea nr. 8/1996, act normativ în care se menţionează că gestiunea colectivă este obligatorie în ceea ce priveşte remuneraţia unică datorată de utilizatorii de opere muzicale.

În aceste condiţii, Curtea constată că activitatea de colectare a remuneraţiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale, prevăzuţi de lege, nu reprezintă o operaţiune impozabilă, care să intre în domeniul de aplicare al taxei pe valoare adăugată.

În acelaşi sens este şi Decizia nr. 48 din 19 iunie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţată de completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin care s-a statuat că "în interpretarea dispoziţiilor art. 126 alin. (1) lit. a) şi art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, colectarea de către organismul de gestiune colectivă a remuneraţiilor cuvenite artiştilor interpreţi şi executanţi pentru radiodifuzarea sau comunicarea publică a înregistrărilor sonore conţinând fixarea prestaţiilor artistice ale acestora nu reprezintă o operaţiune impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată"considerentele acestei decizii fiind aplicabile mutatis mutandis şi în situaţia titularilor de drepturi de autor din prezenta cauză.

Criticile vizând nelegala obligare la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat sunt nefondate, în raport de dispoziţiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cu care "partea care cade în pretenţiuni va fi obligată la cerere, să plătească cheltuieli de judecată."

Întrucât cele două recurente au căzut în pretenţii, dată fiind soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată, culpa procesuală a acestora este prezumată, astfel încât, în mod corect instanţa de fond a dispus obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

Criticile referitoare la lipsa de proporţionalitate între cuantumul onorariului de avocat şi complexitatea litigiului sunt apreciate ca nefondate, având în vedere că litigiul se află în al doilea ciclu procesual, iar volumul de muncă depus pentru pregătirea apărării este proporţional cuantumului onorariului solicitat.

Mai mult, problema de drept a speţei prezintă caracter de noutate, iar pentru a se evita o jurisprudenţă neunitară, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a pronunţat o decizie pentru dezlegarea unei chestiuni de drept - Decizia nr. 48/2017.

6. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate ca nefondate, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei potrivit art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată solicitate de către intimata-reclamantă, se constată că este îndreptăţită la recuperarea acestora, în temeiul art. 274 alin. (1) C. proc. civ., dată fiind soluţia de respingere a recursurilor formulate.

Pe acest temei, Înalta Curte va dispune obligarea recurentelor-pârâte la plata sumei de 5.472,81 RON reprezentând cheltuieli de judecată efectuate în recurs, către intimata B.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 împotriva Sentinţei civile nr. 1149 din 31 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă pe recurentele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 la plata cheltuielilor de judecată în sumă 5.472,81 RON, reprezentând onorariu de avocat, către intimata B. Asociaţia pentru Drepturi de Autor a Compozitorilor.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 21 septembrie 2017.

Procesat de GGC - CT