VAT refund for non-resident services: insufficiency of judicial motivation and failure to address essential legal arguments

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi, A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Biroul Soluţionare Contestaţii, a solicitat anularea actelor administrative emise de aceste autorităţi, respectiv:

- Decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, nr. 31135D din data de 08.08.2011 emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi, în prezent Direcţia Generală Regională a Municipiului Bucureşti, prin care a fost respinsă solicitarea Societăţii de rambursare a TVA în sumă de 1.193.276 RON, pentru perioada ianuarie - decembrie 2007;

- Decizia nr. 109/29.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de persoana nerezidentă A. SA - Spania emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava, Biroul Soluţionare Contestaţii, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de Societate;

- Actele administrative premergătoare:

• adresa 907318 din 28.02.2013 emisă de ANAF, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost delegată competenţa de soluţionare a contestaţiei către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Suceava;

• adresa nr. 260.732/SV din 05.03.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi, în prezent Direcţia Generală Regională a Municipiului Bucureşti, prin care a fost transferat dosarul cauzei.

A solicitat totodată obligarea autorităţilor pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA aprobată pentru societatea A. SA Spania în cuantum de 1.193.276 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1139 din 7.04.2014 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi, A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Biroul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava - Biroul Soluţionare Contestaţii, ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 1139 din 7.04.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. SA, invocând motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Prin primul motiv de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se susţine că, prima instanţă a încălcat regulile de procedură prevăzute de lege sub sancţiunea nulităţii, întrucât nu a răspuns în niciun fel motivelor de nelegalitate, respectiv motivelor de fond ale acţiunii.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, s-a susţinut că prima instanţă nu a răspuns în niciun fel motivelor de nelegalitate ale actelor administrative şi administrativ-fiscale atacate.

Astfel, din analiza motivării respingerii acţiunii rezultă că, prima instanţă a apreciat că delegarea de competenţă de soluţionare a contestaţiei administrative a A. de la DGFP - Municipiul Bucureşti, Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi la fosta DGFP Suceava - Biroul soluţionare contestaţii, a fost legală, în temeiul art. 2 şi art. 3 alin. (1) din Ordinul ANAF nr. 3333/18.10.2011, iar în ceea ce priveşte respingerea cererii de rambursare a TVA pentru anul 2007 a societăţii recurente, prima instanţă a apreciat că nu s-a făcut dovada că serviciile facturate sunt operaţiuni impozabile în România şi că locul prestării lor ar fi în România, că nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident şi că, în consecinţă, în baza dispoziţiilor legale citate, în mod corect s-ar fi respins cererea de rambursare a TVA.

Recurenta-reclamantă a solicitat să se observe că, a supus judecăţii următoarele motive de nelegalitate ale actelor administrative atacate, cu privire la care prima instanţă a omis să se pronunţe:

- aplicarea retroactivă a Ordinului ANAF nr. 3333/18.10.2011, referitor la delegarea de competenţă, respectiv pentru o contestaţie administrativă depusă la 15.09.2011, anterior intrării în vigoare a acestuia;

- faptul că organele fiscale nu au făcut cercetări proprii pentru corecta stabilire a situaţiei fiscale, aşa cum le este impus de dispoziţiile art. 65 alin. (2) din C. proc. fisc. ;

- nemotivarea actelor administrativ-fiscale atacate, cu încălcarea art. 43 alin. (2) din C. proc. fisc. ;

- natura serviciilor prestate rezultă cu claritate din contractul "Acord NMC din 01.04.2010" încheiat între A. şi B. SRL fiind prestat în favoarea recurentei un complex de servicii constând în cercetare de piaţă, marketing, promovarea sistemului integral automatizat de rezervare şi distribuţie folosit în industria de turism pentru informare, comunicare, rezervări şi vânzări de bilete, precum şi instalarea şi facilitatea accesului la acest sistem pentru abonaţii din România, inclusiv servicii suport prin crearea unui birou de servicii în sprijinul beneficiarilor sistemului (...);

- acest complex de servicii este facturat de B. SRL la un preţ determinat prin metoda "cost plus", respectiv pe baza costurilor suportate de B. SRL, din care se deduceau veniturile obţinute de aceasta de la beneficiarii sistemului informatic, la care se adaugă o marjă de profit de 5%; în mod greşit organele fiscale au apreciat că sumele facturate către A. reprezentau o simplă refacturare de costuri la care recurenta nu ar fi fost îndreptăţită să solicite rambursarea de TVA;

- practica judiciară a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cazul C-349/96 "Card Protection Plan versus Commissioners of Customs and Excise" a stabilit că livrarea care cuprinde un singur element economic nu trebuie împărţită artificial pentru a nu afecta funcţionalitatea sistemului comunitar de TVA;

- practica organelor fiscale române cu privire la societatea recurentă a fost în sensul aprobării la rambursare a TVA pentru anul 2008, conform Deciziei nr. 83582/06.10.2011 a DGFP Harghita, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul de Coordonare Programe, Analiză şi Îndrumare pentru AIF.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., considerentele unei hotărâri judecătoreşti vor cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Potrivit art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia.

Vătămarea care s-a adus recurentei-reclamante constă în respingerea acţiunii urmare a neluării în considerare a motivelor de nulitate ale actelor administrative atacate, aspect care echivalează cu o nepronunţare asupra fondului pricinii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimatul-pârât Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă, ca nefondat.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, prin încheierea de şedinţă din data de 23 martie 2016, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare, iar prin încheierea de şedinţă din data de 15 iunie 2016, s-a admis în principiu recursul declarat şi s-a fixat termen pentru judecarea recursului în şedinţă publică.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta A. SA a solicitat obligarea autorităţilor pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA aprobată pentru societatea A. SA Spania în cuantum de 1.193.276 RON şi anularea următoarelor acte administrative:

- Decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, nr. 31135D din data de 08.08.2011 emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi, în prezent Direcţia Generală Regională a Municipiului Bucureşti, prin care a fost respinsă solicitarea Societăţii de rambursare a TVA în sumă de 1.193.276 RON, pentru perioada ianuarie - decembrie 2007;

- Decizia nr. 109/29.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de persoana nerezidentă A. SA - Spania emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava, Biroul Soluţionare Contestaţii, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de Societate;

- Actele administrative premergătoare:

• adresa 907318 din 28.02.2013 emisă de ANAF, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost delegată competenţa de soluţionare a contestaţiei către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Suceava;

• adresa nr. 260.732/SV din 05.03.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi, în prezent Direcţia Generală Regională a Municipiului Bucureşti, prin care a fost transferat dosarul cauzei.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a respins, ca nefondată, acţiunea reclamantei apreciind că, din documentele dosarului nu rezultă ce servicii au fost facturate, care este natura acestora şi nici dacă sunt operaţiuni impozabile în România.

Curtea de apel a reţinut că, în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 49 alin. (1) şi (4) şi art. 49 alin. (2) şi (3) din H.G. nr. 44/22.01.2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din aceste dispoziţii rezultă că nu se acordă rambursarea taxei pentru acele achiziţii de bunuri sau servicii pentru a căror livrare sau prestare nu se acordă deducerea taxei în condiţiile art. 145 alin. (2) sau (5) Codul fiscal.

Rambursarea taxei se acordă persoanei impozabile neînregistrată în România dacă serviciile achiziţionate în România pentru care s-a achitat taxa sunt utilizate de către aceasta pentru activitatea sa economică şi pentru care ar fi fost îndreptăţită să deducă taxa dacă aceste operaţiuni ar fi fost efectuate în România, sau sunt operaţiuni scutite conform art. 143 alin. (1) şi art. 144 alin. (1) lit. a)- c) din Codul fiscal.

Or, raţionamentul instanţei de fond trebuia să pornească de la analiza motivului de nulitate al Deciziei nr. 109/29.04.2013 invocat de către reclamantă sub aspectul delegării de competenţă, al verificării elementelor obligatorii de formă prevăzute, în mod expres, de dispoziţiile art. 43 alin. (2) lit. e) din C. proc. fisc. precum şi a cerinţei motivării actelor administrative fiscale pe bază de probe şi constatări proprii ale organelor fiscale, obligaţie prevăzută imperativ, în sarcina organelor fiscale, de dispoziţiile art. 65 alin. (2) din C. proc. fisc. .

De asemenea, instanţa de fond trebuia să aibă în vedere concluziile Curţii Europene de Justiţie în cazul C-349/96 "Card Protection Plan versus Commissioners of Customs and Excise " prin care se stabileşte că livrarea care cuprinde un singur element din punct de vedere economic nu trebuie împărţită artificial pentru a nu afecta funcţionalitatea sistemului de TVA.

În raport de considerentele expuse de către instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că hotărârea recurată este nemotivată, nerespectându-se prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., devenind astfel incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, în conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Se poate aprecia că textul legal anterior enunţat consacră principiul motivării hotărârilor, pentru a se asigura o bună administrare a justiţiei şi pentru a se putea exercita controlul judiciar.

Motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv, o hotărâre care nu evocă reţinerile ei constituind o dispoziţie arbitrară, care anulează aproape toate principiile care guvernează procesul civil, aceasta fiind şi raţiunea pentru care a fost reglementat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia se poate dispune casarea unei hotărâri atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Aşa cum s-a precizat mai sus, hotărârea instanţei de fond nu este motivată, iar în lipsa motivării şi în situaţia în care instanţa a făcut doar o scurtă trimitere la dispoziţiile Codului fiscal incidente cauzei, Înalta Curte nu poate exercita controlul legalităţii hotărârii, potrivit argumentelor ce se vor enunţa în continuare.

Căile de atac se exercită de partea nemulţumită de hotărârea unei instanţe şi reprezintă mijlocul procesual prin care se realizează pe calea justiţiei protecţia dreptului subiectiv sau al interesului şi ele se constituie ca un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre.

În situaţia în care hotărârea nu este motivată, instanţa de control judiciar nu poate să analizeze dacă hotărârea primei instanţe este legală, pentru că hotărârii îi lipsesc elementele esenţiale.

Legiuitorul a stabilit în sarcina judecătorului obligaţia legală de a motiva în fapt şi în drept hotărârea, întrucât în hotărâre trebuie să se explice părţilor, atât în fapt, cât şi în drept, care au fost raţiunile care au condus la adoptarea soluţiei.

În lipsa motivării, nici părţile nu sunt în măsură să analizeze legalitatea hotărârii judecătoreşti şi nici instanţa de control nu poate să exercite controlul judiciar în limitele stabilite de lege.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Prin nemotivarea hotărârii se aduce atingere prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind procesul echitabil, aşa cum a fost consolidat textul în practica Curţii Europene a Drepturilor Omului.

În acest sens, arătăm că potrivit jurisprudenţei Curţii, noţiunea de proces echitabil este înfrântă atunci când o instanţă a motivat pe scurt hotărârea, fără a examina în mod real problemele esenţiale care au fost supuse spre analiză.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

Cu alte cuvinte, motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, iar lipsa acesteia atrage casarea ei. Scopul motivării este acela de a fundamenta şi explica măsurile adoptate de instanţă în cadrul dispozitivului.

În speţă, instanţa de fond nu a realizat o motivare suficientă a soluţiei pronunţate, astfel că Înalta Curte este în imposibilitate să-şi exercite controlul judiciar cu privire la fondul cauzei.

Mai precis, instanţa nu a analizat situaţia factuală existentă în speţă, în raport cu probele administrate în cauză de către părţi.

Totodată, în raport de obiectul acţiunii, Înalta Curte constată că instanţa de fond a nesocotit dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora: "(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc. "

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond nu a stăruit prin toate mijloacele legale în vederea stabilirii situaţiei de fapt, nesocotind astfel dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. cu privire la rolul activ al judecătorilor.

Procedând în acest mod, hotărând în baza unui probatoriu neconcludent, fără a stabili în mod neechivoc adevărul, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre netemeinică şi nelegală, care urmează a fi casată cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond urmează, aşadar, să valorifice toate apărările şi susţinerile părţilor, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită.

De asemenea, instanţa urmează să dispună suplimentarea probatoriului cu probele apreciate ca fiind necesare şi utile cauzei, inclusiv să solicite ca reclamanta să lămurească natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident pentru care a solicitat rambursarea TVA, va analiza toate apărările şi susţinerile părţilor, precum şi toate înscrisurile noi depuse la dosar.

7. Temeiul juridic al soluţiei.

În consecinţă pentru considerentele arătate şi în conformitate cu dispoziţiile art. 497 din Noul C. proc. civ., coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, care va face aplicarea dispoziţiilor art. 501 C. proc. civ., respectiv va proceda la completarea probatoriului, în sensul celor anterior precizate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva Sentinţei civile nr. 1139 din 7 aprilie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 ianuarie 2017.

Procesat de GGC - GV