VAT deduction eligibility for liquidation assets: exclusion of bankruptcy liquidation from taxable economic activity

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 31 octombrie 2014, reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar B., a solicitat anularea Deciziei nr. 816/390 din 29 aprilie 2014 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara, anularea parţială a RIF nr. F-TM 3 din 9 ianuarie 2014 emis de A.J.F.P. Timiş, pentru constatările privind nerambursarea sumei de 1.113.057 RON, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. F-TM 4 din 9 ianuarie 2014 emisă de A.J.F.P. Timiş pentru constatările privind nerambursarea sumei de 1.113.057 RON, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, precum şi constatarea faptului că prin contestaţia formulată, împotriva actelor administrativ fiscale precizate anterior, s-a solicitat şi acordarea dobânzilor pentru suma nerambursată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 17 din data de 23 ianuarie 2015 Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar B. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

PENTru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că nu este incidentă jurisprudenţa CJUE, respectiv cauza C-257/2011, întrucât în speţa menţionată instanţa comunitară a pornit de la premiza că demolarea a fost realizată în scopul dezvoltării unui proiect imobiliar, în vreme ce în cauza de faţă reclamanta însăşi recunoaşte că operaţiunea a intervenit în scopul lichidării societăţii aflate în faliment. Prin urmare, în mod indirect însăşi reclamanta acceptă neîndeplinirea cerinţei stipulate la art. 145 din C. fisc. referitoare la scopul (destinaţia) operaţiunii, comportându-se (în ce priveşte operaţiunea de demolare) ca un utilizator final în sarcina căruia cade obligaţia de a suporta TVA, ştiut fiind că TVA este, potrivit art. 125 din C. fisc. , un impozit indirect (definit în jurisprudenţă şi literatura de specialitate ca fiind acel impozit cuprins în preţurile bunurilor şi serviciilor, caracterizat prin aceea că acei care-l virează la bugetul statului sunt comercianţii care vând bunuri sau prestează servicii, iar cei care-l suportă sunt de fapt cumpărătorii).

S-a mai arătat că, cele două operaţiuni (demolarea clădirii şi vânzarea terenului) sunt distincte, TVA aferentă fiind tratată diferit (TVA achitată de reclamantă pentru serviciile de demolare, respectiv TVA colectată de reclamantă, pentru vânzarea terenului) având un cuantum diferit şi persoane obligate diferite, în vreme ce TVA aferentă serviciilor de demolare este achitată şi suportată de reclamantă, TVA aferentă vânzării terenului este constituită ca parte din preţ şi deci suportată de cumpărător, reclamanta nefăcând altceva decât să o colecteze şi să o vireze autorităţii competente.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi rejudecarea acţiunii în sensul admiterii acesteia astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac formulate, recurenta a arătat în esenţă următoarele:

- instanţa de fond a respins în mod greşit ca neîntemeiată acţiunea în anulare cu privire la TVA aferentă achiziţionării de către societate a prestărilor de servicii privind demolarea clădirilor din patrimoniul propriu, întrucât chiar instanţa reţine că societatea urmează să înstrăineze terenurile pe care au existat respectivele clădiri ce au fost demolate, iar societatea fiind plătitoare de TVA la înstrăinare va factura cu TVA terenurile care au fost igienizate prin demolarea clădirilor.

- în ceea ce priveşte argumentul instanţei că livrarea, de către societate a fierului vechi rezultat în urma achiziţionării serviciilor de demolare a clădirilor către SC C. SRL, a fost doar o modalitate de plată a achiziţiei de servicii de demolare a clădirilor, deoarece societatea a compensat în evidenţa contabilă obligaţia avută către furnizor/prestator, cu creanţa rezultată din această livrare de fier vechi, este în favoarea societăţii întrucât se recunoaşte în mod explicit că în urma demolării clădirilor s-au obţinut venituri taxabile, din punctul de vedere al TVA prin taxarea inversă, în sumă de 238.518 RON.

- neîncadrarea cu exactitate a situaţiei de fapt a societăţii în cauza C-257/2011 Gran Via Moineşti soluţionată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene nu este un motiv de neaplicare a acesteia în cazul societăţii, cu atât mai mult cu cât, aşa cum precizează legiuitorul, este un exemplu care trebuie aplicat situaţiilor în care suprafaţa de teren pe care erau identificate construcţiile continuă să fie utilizată în scopul operaţiunilor taxabile.

- reţinerile instanţei de fond privind serviciile de consultanţă în construcţii sunt eronate întrucât societatea nu a solicitat nulitatea actului de impunere şi a celor subsecvente acestora ci a solicitat să se constate că organul de inspecţie fiscală, în mod eronat nu a acordat drept de deducere sumei înscrise în factura nr. 610.173 din 8 mai 2013 emisă de SC D. SRL, în baza prevederilor alin. (7) al art. 1341 din Codul fiscal.

4. Apărările intimatelor

Prin întâmpinările depuse la dosar intimatele AJFP Timiş şi DGRFP Timişoara au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata AJFP Timiş a arătat, în esenţă, că susţinerea recurentei că a procedat la demolarea clădirii pentru a putea vinde mai uşor terenul pe care se afla clădirea nu este probată în cauză, neaducându-se dovezi vizând anumiţi clienţi, care ar fi solicitat eliberarea terenului prealabil vânzării.

Intimata DGRFP Timişoara a arătat că nu se poate reţine că destinaţia serviciilor de demolare a clădirilor industriale are ca scop obţinerea de fier vechi, în plus niciun document prezentat (contracte, autorizaţii de desfiinţare) nu este menţionat că scopul acestor servicii de demolare este obţinerea de "fier vechi".

5. Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 20 iulie 2016, conform alineatului (4) al aceluiaşi articol.

Prin încheierea din 24 noiembrie 2016, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, în condiţii de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanţei specializate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia de impunere nr. F-TM 4 din 9 ianuarie 2014, emisă de AJFP Timiş prin care a fost respinsă la rambursare suma de 1.113.057 RON din care: 1.109.598 RON taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor de demolare a unor imobile existente în patrimoniul societăţii şi a serviciilor prestate în vederea întocmirii documentaţiei pentru obţinerea autorizaţiei de demolare, 2883 RON TVA aferentă cheltuielilor de cazare a angajaţilor şi 576 RON TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de consultanţă în construcţii.

Contestaţia formulată de societate împotriva acestui act administrativ fiscal a fost respinsă prin Decizia nr. 816/390 din 29 aprilie 2014 emisă de DGRFP Timişoara.

Soluţia primei instanţe, de respingere ca neîntemeiată a acţiunii formulate de reclamanta SC A. SA prin lichidator judiciar B., este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară, sentinţa examinând punctual cu argumente de fapt şi de drept pertinente fiecare dintre sumele respinse la rambursare.

Prin recursul formulat, recurenta-reclamantă a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticând modul de interpretare şi aplicare al art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi susţinând că sumele în cauză sunt deductibile fiscal.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, prima instanţă aplicând în mod corect dispoziţiile legale.

Astfel, recurenta-reclamantă SC A. SA se află în procedura falimentului reglementată de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, lichidându-se patrimoniul prin valorificarea activelor aparţinând debitorului.

În perioada 1 aprilie 2013 - 30 septembrie 2013 supusă verificării, societatea nu a desfăşurat nicio activitate economică, derulând doar activităţi de conservare a patrimoniului, prin asigurarea pazei şi facturarea serviciilor de utilităţi.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Trecând la examinarea criticilor care vizează fondul raportului de drept fiscal litigios, cu privire la operaţiunile de demolare a unor imobile existente în patrimoniul societăţii, Înalta Curte reţine că potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C‑80/11 şi C‑142/11, punctul 37 şi jurisprudenţa citată).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecinţă, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 25, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 51, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39). Din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile şi serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52).

Potrivit dispoziţiilor articolului 9 alineatul (1) din directiva menţionată, noţiunea "persoană impozabilă" este definită în raport cu noţiunea "activitate economică" (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19).

În această privinţă, trebuie amintit că un particular care dobândeşte bunuri în vederea desfăşurării unei activităţi economice, în sensul acestei dispoziţii, dobândeşte bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C‑97/90, Rec., p. I‑3795, punctul 14).

Or, lichidarea societăţii comerciale presupune efectuarea operaţiunilor necesare încheierii afacerilor unei societăţi aflate în curs de desfăşurare în momentul în care intervine dizolvarea acesteia, operaţiuni care au ca scop identificarea şi cuantificarea activelor şi transformarea lor în numerar, stabilirea pasivului, plata creditorilor sociali şi împărţirea rezultatelor lichidării între asociaţii societăţii. Apare evident faptul că activitatea economică în sensul directivei menţionate mai sus, astfel cum a statuat CJUE este diferită de activitatea de lichidare.

Aşa fiind, în mod corect prima instanţă a reţinut că nu este incidentă jurisprudenţa CJUE, respectiv cauza C-257/2011, întrucât în speţa menţionată instanţa comunitară a pornit de la premiza că demolarea a fost realizată în scopul dezvoltării unui proiect imobiliar, în vreme ce în cauza de faţă reclamanta însăşi recunoaşte că operaţiunea a intervenit în scopul lichidării societăţii aflate în faliment.

Cu privire la cheltuielile vizând cazarea angajaţilor şi serviciile de consultanţă în construcţii, se constată că în mod corect prima instanţă a reţinut că nici aceste cheltuieli nu erau deductibile dată fiind starea de faliment a societăţii şi faptul că activităţile societăţii sunt desfăşurate în scopul lichidării acesteia nu în scopul desfăşurării unei activităţi economice aducătoare de profit.

În cadrul controlului de legalitate pe care îl exercită, instanţa de contencios administrativ şi fiscal are de analizat conţinutul şi obiectul juridic fiscal prin prisma unui just echilibru între interesul public pe care îl are de îndeplinit autoritatea fiscală şi drepturile subiective ori interesele legitime private cu care acesta poate veni în concurs, întrucât măsurile dispuse prin actele administrativ - fiscale nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivelor propuse.

În speţă, instanţa de fond a dat o semnificaţie juridică adecvată tuturor împrejurărilor care compun situaţia de fapt fiscală, reţinând corect că recurenta reclamantă nu a făcut dovada că serviciile de consultanţă în construcţii, prestate într-un moment în care societatea nu mai avea activitate economică, au avut ca scop încheierea în viitor a unor operaţiuni taxabile care să determine aplicabilitatea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât imobilul proprietatea societăţii urma a fi demolat.

7. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

PENTru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de SC A. SA, prin lichidator judiciar B., împotriva sentinţei nr. 17 din 23 ianuarie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SA, prin lichidator judiciar B., împotriva Sentinţei nr. 17 din 23 ianuarie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 martie 2017.

Procesat de GGC - LM