Clawback contribution calculation: Unconstitutionality of including VAT in the sales value base

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate:

(i) anularea parţială a Notificării electronice (e-mail) a CNAS din 5 mai 2012, precum şi a notificării electronice rectificative (e-mail) din 23 mai 2012 prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei claw-back aferente trimestrului I al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate (aferente trim. I - 2012) a valorii TVA aplicată acestor sume;

(ii) anularea parţială a Notificării CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului II al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate (aferente trim. II - 2012) a valorii TVA aplicată acestor sume;

(iii) anularea parţială Notificării CNAS nr. MS/FD/2440 din 31 octombrie 2012 prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului III al anului 2012, strict cu privire la includerea în valoarea sumelor comunicate (aferente trim. III - 2012) a valorii TVA aplicată acestor sume.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1946 din 18 iunie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de repunere pe rol, formulată de reclamanta A. S.A.

A admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. şi, în consecinţă, a dispus anularea parţială a notificărilor CNAS din 5 şi 23 mai 2012 (pentru trimestrul I 2012); DG/1971 din 31 iulie 2012 (trimestrul II 2012) şi MS/FD/2440 din 31 octombrie 2012 (trimestrul III 2012) în ceea ce priveşte includerea în valoarea sumelor comunicate a valorii TVA.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 1946 din 18 iunie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, solicitând casarea acesteia, în sensul respingerii ca neîntemeiată a cererii reclamantei, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii, recurentul a evocat dispoziţiile art. 147 alin. (1) din Constituţia României şi a susţinut că deciziile Curţii Constituţionale produc efecte pentru viitor, astfel că nu poate interveni sancţiunea anulării actelor administrative, în condiţiile în care emiterea lor a respectat cadrul juridic incident, în vigoare la momentul respectiv.

De asemenea, la data emiterii notificărilor erau aplicabile prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 110/2011, potrivit cărora prin valoarea vânzărilor se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul Naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată. CNAS avea obligaţia de a face aplicarea prevederilor legale în vigoare la data emiterii notificărilor contestate.

Mecanismul de claw-back presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS, care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS, preţ care include şi TVA, fără a exista obligaţia legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat din FNUASS.

Obligaţia legală de stabilire a sumei la care se plăteşte contribuţia, precum şi calcului şi declararea contribuţiei este în sarcina reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011.

În plus, reclamanta nu a fost prejudiciată prin includerea taxei pe valoare adăugată în valoarea vânzărilor, întrucât era în măsură să-şi deducă taxa pe valoare adăugată.

1.4. Apărările intimatei

Legal citată, intimata SC A. SA a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea hotărârii de fond, ca legală şi temeinică, argumentând, în esenţă, că instanţa de fond în mod corect a reţinut aplicabilitatea în speţă a soluţiei date de Curtea Constituţională prin Decizia nr. 39/2013.

2. Procedura de soluţionare a recursului

2.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 1 martie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 noiembrie 2016, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, pe cale de consecinţă, a admis în principiu recursul formulat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în temeiul art. 493 alin. (7) noul C. proc. civ., şi a fixat termen pentru judecata pe fond a recursului.

2.2. Cu privire la fondul recursului. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, şi faţă de criticile recurentului-pârât, constată recursul nefondat şi îl va respinge, pentru considerentele ce urmează.

În speţă, intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ notificările CNAS din 5 şi 23 mai 2012 (pentru trimestrul I 2012) DG/1971 din 31 iulie 2012 (trimestrul II 2012) şi MS/FD/2440 din 31 octombrie 2012 (trimestrul III 2012).

Instanţa de fond a anulat în parte actele contestate în ceea ce priveşte includerea în valoarea sumelor comunicate a valorii TVA, prin raportare la Decizia nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale, prin care a fost admisă excepţia de neconstituţionalitate referitoare la formula de calcul a taxei clawback, constatându-se că sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 al O.U.G. nr. 77/2011, este neconstituţională.

Această soluţie este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

Includerea TVA în valoarea vânzărilor încalcă principiul dublei impuneri, astfel cum a reţinut Curtea Constituţională.

Interpretarea corectă a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, potrivit considerentelor obligatorii ale deciziilor Curţii Constituţionale, este în sensul că aceasta nu prevede includerea TVA în baza de calcul a contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011.

Acceptarea argumentului potrivit căruia actele contestate îşi păstrează validitatea pentru că ar fi fost emise în conformitate cu cadrul normativ în vigoare la data respectivă ar lipsi de finalitate controlul de constituţionalitate, care nu se limitează la asanarea sistemului legislativ prin eliminarea prevederilor legale contrare Constituţiei, ci include protecţia efectivă a drepturilor şi libertăţilor fundamentate ale destinatarilor normelor declarate neconstituţionale.

Faptul că notificările contestate a fost emise anterior publicării Deciziei nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale în Monitorul Oficial al României nu înlătură efectele acesteia, ţinând cont atât de dispoziţiile art. 147 alin. (4) din Constituţie, cât şi de dispoziţiile art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, sens în care s-a pronunţat şi Curtea Constituţională prin Decizia nr. 223/2012.

Prin motivele de recurs formulate în cauză, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a susţinut că mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS şi cum acest preţ include şi TVA, în mod firesc şi consumul înregistrat va include şi TVA.

Argumentele recurentei-pârâte sunt însă contrazise de instanţa constituţională care a stabilit că, potrivit algoritmului de calcul, contribuţia trimestrială reprezintă un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

În virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale.

O atare statuare nu poate rămâne fără eficienţă juridică în cauza de faţă, mai ales în condiţiile în care acţiunea reclamantei-intimate este formulată în temeiul art. 9 din Legea nr. 554/2004, dispoziţii care reglementează posibilitatea persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim prin ordonanţe sau dispoziţii din Ordonanţe, de a introduce acţiune la instanţa de contencios administrativ, având ca obiect acordarea de despăgubiri pentru prejudiciile cauzate sau anularea actelor administrative emise în baza acestora, inclusiv în situaţiile în care s-a declarat neconstituţională ordonanţa prin admiterea unei excepţii într-o altă cauză.

Scopul acestor dispoziţii este de a asigura respectarea, de către actele administrative, a supremaţiei Constituţiei, a legilor, principiilor şi drepturilor fundamentale consacrate de Constituţie.

Recurenta-pârâtă mai susţine faptul că includerea TVA în valoarea indicatorilor stabiliţi, deşi declarată neconstituţională, nu ar fi de natură să atragă nelegalitatea actelor administrative aflate în litigiu, câtă vreme intimata-reclamantă are posibilitatea să uzeze de dreptul de deducere a TVA.

Înalta Curte nu poate primi această susţinere.

Dreptul de deducere a TVA, consacrat atât în dreptul intern cât şi în legislaţia europeană, vizează o instituţie juridică net diferită, reglementată în art. 145 din Codul fiscal, fiind irelevant pentru obligaţia de plată a taxei de clawback.

PENTru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei atacate, în baza dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 491 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinţei civile nr. 1946 din 18 iunie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 martie 2017.

Procesat de GGC - LM